Numéro 27387 du rôle N° 40876 du rôle Tribunal administratif Inscrit le 19 octobre 2010 Inscrit le 8 mars 2018 du Grand-Duché de Luxembourg 3e chambre Audience publique du 12 novembre 2019 Recours formé par la société anonyme … SA, …, contre une décision du directeur de l’administration des Contributions directes en matière d’impôt sur le revenu des collectivités et d’impôt commercial communal
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JUGEMENT
Vu la requête inscrite sous le numéro 40876 du rôle et déposée le 8 mars 2018 au greffe du tribunal administratif par la société anonyme ARENDT & MEDERNACH SA, établie et ayant son siège social à L-2082 Luxembourg, 41A, avenue J.F. Kennedy, inscrite au registre de commerce et des sociétés de Luxembourg sous le numéro B 186371, représentée par Maître Thierry LESAGE, avocat à la Cour, au nom de la société anonyme … SA, établie et ayant son siège social à L-…, inscrite au registre de commerce et des sociétés de Luxembourg sous le numéro …, représentée par son conseil d’administration actuellement en fonctions, tendant à la réformation, sinon à l’annulation d’une décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 12 décembre 2017, répertoriée sous le numéro … du rôle, déclarant la réclamation introduite contre le bulletin d’impôt sur le revenu des collectivités et contre le bulletin de la base d’assiette de l’impôt commercial communal pour l’année 2013, tous les deux émis le 19 juillet 2017, non fondée ;
Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif le 29 mai 2018 ;
Vu le mémoire en réplique déposé au greffe du tribunal administratif le 28 juin 2018 par la société anonyme ARENDT & MEDERNACH SA, préqualifiée, au nom et pour compte de la société anonyme … SA, préqualifiée ;
Vu les pièces versées en cause et notamment la décision déférée ;
Entendu le juge-rapporteur en son rapport, ainsi que Maître Thierry LESAGE et Maître Philippe DUPONT, pour la société anonyme ARENDT & MEDERNACH SA, et Monsieur le délégué du gouvernement Sandro LARUCCIA en leurs plaidoiries respectives à l’audience publique du 23 janvier 2019.
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Suite au dépôt de la déclaration pour l’impôt sur le revenu des collectivités et d’impôt commercial communal de l’année 2013 le 1er avril 2015, l’Administration des Contributions directes, bureau d’imposition …, après avoir informé , par courrier du 7 avril 2017, la société … SA, ci-après désignée par « … », sur base du § 205 de la loi générale des impôts du 22 mai 1931, appelée « Abgabenordnung », en abrégée « AO », de son intention de ne pas admettre la déduction, en tant que dépenses d’exploitation, d’un montant versé dans le cadre d’un « settlement agreement » conclu le 22 janvier 2014 avec l’ « Office of foreign Assets Control », ci-après désignée par « l’OFAC », courrier par rapport auquel … prit position par un courrier de son litismandataire du 11 mai 2017, émit le 19 juillet 2017 un bulletin de l’impôt sur le revenu des collectivités et un bulletin de l’impôt commercial communal de l’année d’imposition 2013 à son encontre.
Par courrier de son litismandataire du 19 octobre 2017, … introduisit une réclamation devant le directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par « le directeur », contre les bulletins d’impôt précités du 19 juillet 2017.
Par décision du 12 décembre 2017, répertoriée sous le numéro … du rôle, le directeur déclara cette réclamation non fondée dans les termes suivants :
« […] Vu la requête introduite le 19 octobre 2017 par le sieur Thierry Lesage, au nom de la société anonyme « … », avec siège social à L-…, pour réclamer contre le bulletin de l'impôt sur le revenu des collectivités et contre celui de la base d'assiette de l'impôt commercial communal de l'année 2013, les deux émis en date du 19 juillet 2017 ;
Vu le dossier fiscal ;
Vu les §§ 228 et 301 de la loi générale des impôts (A0) ;
Considérant que les réclamations ont été introduites par qui de droit (§ 238 AO), dans les forme (§ 249 AO) et délai (§ 245 AO) de la loi, qu'elles sont partant recevables ;
Considérant que la réclamante fait grief au bureau d'imposition d'avoir refusé la déduction en tant que dépenses d'exploitation d'un montant de … dollars américains (USD), versé dans le cadre d'un « settlement agreement » ;
Considérant qu'en vertu du § 243 AO, une réclamation régulièrement introduite déclenche d'office un réexamen intégral de la cause, sans égard aux conclusions et moyens du réclamant, la loi d'impôt étant d'ordre public ;
qu'à cet égard, le contrôle de la légalité externe de l'acte doit précéder celui du bien-fondé ;
qu'en l'espèce la forme suivie par le bureau d'imposition ne prête pas à critique ;
En fait Considérant que dans le cadre de la déclaration pour l'impôt sur le revenu des collectivités et de l'impôt commercial communal de l'année 2013, la réclamante a entendu déduire un montant de … euros, payé à titre de « settlement agreement » à 1' « Office of Foreign Assets Control » (dans la suite OFAC) ;
Considérant que l'OFAC, créé en 1950, rattaché au Département américain du Trésor et placé sous les ordres du Président des Etats-Unis, a pour mission d'assurer le respect des règles concernant les échanges économiques en contrôlant les transactions financières et en gelant, le cas échéant, les avoirs tombant sous la juridiction américaine lorsque ceux-ci portent atteinte aux intérêts nationaux américains, soutiennent des régimes di[cta]toriaux ou terroristes, financent le crime organisé issu du trafic de stupéfiants ou favorisent la prolifération d'armes de destruction massive ;
Considérant que la réclamante s'exprime comme suit : « … détient un compte-titres « omnibus », en son nom auprès de … (ci-après, « … »)… En 2007, … détenait un certain nombre de titres dans ledit compte « omnibus » ouvert auprès de … pour le compte de la … (ci-après, « … »). En novembre 2007, … fut contactée par l'OFAC pour discuter des comptes ouverts pour des clients iraniens ainsi que du compte-titres « omnibus » détenu auprès de ….
Au cours d'une réunion initiale avec l'OFAC en décembre 2007, … indiqua que son comité de direction avait, dès octobre 2007, pris la décision de clôturer l'intégralité des comptes qu'elle détenait au profit de ses clients iraniens, indépendamment du fait que ces comptes comprenaient ou non des titres en dépôt aux Etats-Unis. … … et l'OFAC ont discuté du risque posé par la détention aux Etats-Unis d'actifs dans lesquels des clients iraniens avaient un intérêt. Lors d'échanges fin 2007, début 2008, … et l'OFAC ont discuté des manières suivant lesquelles … réduirait le volume de son activité iranienne afin d'accomplir son objectif affiché d'y mettre fin.
Entre le 7 février 2008 et le 29 février 2008, …, agissant sur les instructions de la …, a procédé au transfert de certains droits, des titres du compte de la … détenu auprès de … vers un compte-titres récemment ouvert auprès de … par la banque italienne … …… n'a pas pris pour autant de dispositions pour déterminer la continuation éventuelle du statut de bénéficiaire effectif dans le chef de la … à la suite du transfert des titres. … En janvier 2013, l'OFAC informa … que le transfert des titres était, selon elle, constitutif d'une « apparente » violation de I'ITR (Iranien Transactions Regulations » et que, selon sa propre estimation, une amende de USD … pourrait être appliquée sur la base des informations recueillies à cette date. … En janvier 2014, suite à ces discussions, … et l'OFAC sont parvenus à un accord concernant les « apparentes » violations… Selon les termes de l'Accord, … s'engagea volontairement à payer la somme de USD …, soit un montant largement inférieur au montant initialement envisagé. Si … n'avait pas signé l'Accord avec l'OFAC, ou en cas de décision de la cour fédérale aboutissant à reconnaître une éventuelle violation de la réglementation de l'OFAC, l'amende encourue aurait pu être significativement supérieure au montant prévu par l'Accord. » ;
Considérant qu'il ressort de l'exposé des faits par la réclamante ainsi que du « settlement agreement » que … a été avisée par l'OFAC de mettre fin à son activité de dépositaire aux Etats-Unis d'actifs dans lesquels des clients iraniens ont un intérêt ; que … a alors procédé au transfert de certains droits sur des titres de la … vers un compte-titres auprès de la Banque italienne … ; que, toutefois, le propriétaire économique de ces titres est resté la … : « In fact. The European bank was acting as custodian for the …'s assets. The FOP [« free-of-payment »] transfers of the security entitlements were accomplished by internal accounting entries on the books of …. As a rescrit of the transfers, the record of ownership on …'s books changed, but the beneficial ownership did not, resulting in …'s [la …] interest being buried one layer deeper in the custodian chain. The ultimate place of custody of the securities remained in the United States, and the securities were still held in …'s account at a U.S. financial institution in New York. The …'s exportation of services from the United States to the … continued after the securities entitlements were moved from the …'s account at … to the …'s custody account for the …. » (cf Settlement agreement, point 8 sous « II. FACTUAL STATEMENT ») ;
Considérant que selon l'OFAC, le personnel concerné de … était ou aurait dû être au courant que le simple transfert de droits sur titres à la banque … n'enlèverait pas la qualité de bénéficiaire économique desdits titres à la … : « Certain emails among, and other documents in the possession of, … employees around the time of the transfer of securities entitlements indicate that a number of employees - including at least one supervisor an[d] one senior executive - knew or should have known that the beneficial ownership of the securities entitlements would not change with their FOP transfer. … The … would not have any credit exposure related to the securities if beneficial ownership had actually passed to another entity. » … « OFAC has reason to believe that …'s conduct described above resulted in activity prohibited by executive orders and/or regulations promulgated persuant to the International Emergency Economic Powers Act. From at least December 2007 through June 2008, … maintained an account at U.S. financial institution in New York through which the … maintained a beneficial ownership interest in securities held in the United States, and performed certain associated services on behalf of the …, in apparent violation of the prohibitions against the « exportation…directly or indirectly, from the United states…of any…services to Iran or the Government of Iran » ( cf Settlement agreement, points 9, 10 et 11 sous « II. FACTUAL STATEMENT ») ;
Considérant que suivant le point 18 du « settlement agreement », sa conclusion ne constitue ni un aveu, ni un démenti de la part de la société … et que le seul et unique but du « settlement agreement » est de régler l'affaire et de mettre fin aux investigations de l'OFAC : « Without this Agreement constituting an admission or denial by … of any allegation made or implied by OFAC in connection with this matter, and solely for the purpose of settling this matter without a final agency finding that a violation has occured, … agrees to pay the amount of … for potential civil liability arising out of the Apparent Violations of IEEPA and the Regulations referenced in this Agreement. » ;
En droit Considérant que le bureau d'imposition a refusé la déduction de la somme payée par … dans le cadre du « settlement agreement » au motif qu'il s'agirait d'une dépense non déductible au sens de l'article 12 alinéa 4 de la loi concernant l'impôt sur le revenu (L.I.R.) ;
que le montant en euros déduit par … dans le cadre de la déclaration d'impôt s'élève à … euros ;
Considérant qu'en vertu de l'article 12 numéro 4 L.I.R., ne sont déductibles ni dans les différentes catégories de revenus nets ni du total des revenus nets, les amendes tant pénales qu'administratives, confiscations, transactions et autres pénalités de toute nature mises à charge du contribuable pour non-observation de dispositions légales ou réglementaires, même lorsque ces pénalités sont en rapport économique avec une ou plusieurs catégories de revenus nets ;
Considérant qu'en l'espèce, la transaction consiste dans l'abandon des investigations menées par un organisme public, dont le but est de contrôler les échanges économiques et les transactions financières dans l'intérêt de la sécurité nationale américaine, en contrepartie du paiement par la réclamante d'un montant de pas moins de … dollars américains ; que la transaction en question a donc clairement été mise à charge de la réclamante, qui a déboursé une importante somme d'argent afin que les investigations précitées prennent fin et ne conduisent, le cas échéant, à une peine plus lourde ;
Considérant que la réclamante reproche au bureau d'imposition une « interprétation extensive » des dispositions de l'article 12 alinéa 4 L.I.R., qui ne serait « pas conforme à la volonté du législateur telle qu'elle ressort des travaux parlementaires et des Etudes Fiscales » ; que, toutefois, c'est la réclamante qui se base sur un commentaire « lors des discussions sur le projet de loi à la Chambre des Députés » ainsi que sur un commentaire contenu dans une étude fiscale, afin d'en ajouter à un texte légal clair et précis : « En considérant la première phrase du commentaire [du projet de loi], il apparaît que la volonté du législateur était d'empêcher la déductibilité non pas de tous types d'amendes, mais seulement de celles qui ont un caractère punitif. » « Cet auteur [de l'Etude fiscale] souligne dès lors que l'article 12(4) L.I.R. ne vise en réalité que les amendes, confiscations, transactions et autres pénalités ayant un caractère punitif… » ;
Considérant qu'il y a lieu de retenir de prime abord, et d'une manière générale que l'Etat de droit n'existe que si le citoyen peut se fier à la lettre du texte de loi, dans la mesure où celui-ci est clair et précis ; qu'un texte légal clair et précis est à appliquer suivant sa lettre, au-delà de ce qu'a pu être la volonté intrinsèque du législateur ayant abouti au texte en question (voir [arrêts] CA20513C et 21295C du 29 juin 2006 et [arrêt] 21856C du 23 novembre 2006) ;
Considérant que les travaux préparatoires d'une loi ne peuvent prévaloir sur des dispositions légales dénuées d'ambiguïtés, ni déroger à ces dernières, de sorte qu'un commentaire figurant dans les documents parlementaires ou dans un projet de loi n'est pas de nature à énerver le libellé d'un texte légal clair et précis (voir en ce sens CA du 11 janvier 2000, n°11285C du rôle, Pas. Adm. 2010, V° Lois et règlements, n°74) ; qu'il en est évidemment de même en ce qui concerne les commentaires figurant dans une étude fiscale, reflétant l'avis et l'interprétation de l'auteur de l'étude en question, et ne liant ni le législateur, ni l'Administration des contributions ;
Considérant qu'il ressort de tout ce qui précède que le montant de … euros déduit par la réclamante sous « Détail des autres frais administratifs - OFAC settlement » et relatif à la transaction conclue avec l'OFAC, tombe sous la coupe de l'article 12 alinéa 4 L.I.R. et constitue dès lors une dépense non déductible ;
PAR CES MOTIFS reçoit les réclamations en la forme, les rejette comme non fondées. […] ».
Par requête déposée le 8 mars 2018 au greffe du tribunal administratif, … a fait introduire un recours tendant principalement à la réformation, sinon subsidiairement à l’annulation de la décision directoriale précitée du 12 décembre 2017 ayant rejeté sa réclamation du 19 octobre 2017 contre le bulletin de l’impôt sur le revenu des collectivités et contre le bulletin de l’impôt commercial communal de l’année 2013, tous les deux émis le 19 juillet 2017, comme n’étant pas fondée.
Conformément aux dispositions combinées du § 228 AO et de l’article 8, paragraphe (3), point 1. de la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l'ordre administratif, ci-après désignée par « la loi du 7 novembre 1996 », le tribunal est compétent pour statuer comme juge du fond sur le recours dirigé par un contribuable contre une décision du directeur ayant statué sur les mérites d’une réclamation de sa part contre un bulletin de l’impôt sur le revenu des collectivités et contre un bulletin de l’impôt commercial communal.
Le tribunal est partant compétent pour connaître du recours principal en réformation dirigé contre la décision directoriale précitée du 12 décembre 2017, recours qui est, par ailleurs, recevable pour avoir été introduit dans les formes et délai de la loi.
Il s’ensuit qu’il n’y a pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation.
A l’appui de son recours et à travers son mémoire en réplique, la demanderesse expose tout d’abord les faits et rétroactes à la base du présent litige. Elle précise, dans ce contexte, qu’en sa qualité d’un des acteurs principaux du marché européen en matière d’opérations de règlement sur titres pour des clients institutionnels et étant reconnue comme dépositaire central de titres, elle aurait été en relation avec l’OFAC, un organisme américain dépendant du « U.S. Department of the Treasury » lequel gérerait et appliquerait les sanctions économiques et commerciales basées sur la politique étrangère américaine, et plus particulièrement, dans son cas, concernant les dispositions de l’ « Iranian Transactions and Sanctions Regulations », ci-après désignées par « l’ITSR ». Dans la mesure où … aurait détenu, en ses livres, un compte ouvert par la …, ci-après désignée par « la … », dans lequel auraient figurés des titres émis aux Etats-Unis, titres sous-déposés dans un compte-titres « omnibus » ouvert au nom de … auprès de la Banque …, elle aurait, fin 2007, début 2008, eu des réunions et échanges avec l’OFAC, en vue de clôturer l’intégralité des comptes qu’elle aurait détenus au profit de ses clients iraniens, et cela indépendamment du fait que ces comptes auraient compris ou non des titres en dépôt aux Etats-Unis. Or, au regard des difficultés éprouvées par ses clients iraniens à céder leurs titres, respectivement à trouver des institutions financières prêtes à reprendre le rôle de dépositaire jusque-là assuré par …, cette dernière aurait discuté avec l’OFAC quant aux modalités à effectuer pour, dans un premier temps, réduire le volume de son activité iranienne, pour, dans un second temps, pouvoir y mettre fin dans un avenir plus ou moins proche. Ainsi, sur instruction de la …, la demanderesse aurait procédé, en février 2008, « […] au transfert sans frais de certains droits sur des titres du compte de la … détenu auprès de […] vers un compte titres ouvert [dans ses livres] par la banque italienne … SpA [, ci-après désignée par « … », sans prendre] pour autant de dispositions pour déterminer la continuation éventuelle du statut de bénéficiaire effectif dans le chef de la … à la suite du transfert des titres […] », cette responsabilité ayant incombé, d’après …, à …. Or en 2013, l’OFAC l’aurait informé que ce transfert des titres serait constitutif d’une apparente violation de l’ITSR, ce qui exposerait … à une amende de … USD. Suite à plusieurs mois d’enquêtes internes et de réunions entre parties, un accord aurait été conclu le 15 janvier 2014 entre la demanderesse et l’OFAC, dans le cadre duquel … se serait engagée à payer volontairement … USD au regard de l’accusation, de la part de l’OFAC, d’une apparente violation de l’ITSR, en ce que la demanderesse n’aurait pas pris les mesures nécessaires pour identifier le bénéficiaire effectif des titres transférés par la … sur un compte ouvert dans ses livres au nom d’…. Avec la signature de l’accord le 15 janvier 2014, l’OFAC n’aurait pas dû suivre certaines procédures, conformément à ses réglementations, ayant pu conduire, d’une part, au constat formel de l’existence d’une violation, par …, de la réglementation concernée, en l’occurrence de l’ITSR, et, d’autre part, à une condamnation, le cas échéant, de … par une cour fédérale américaine, même si le cas sous examen aurait été sujet à d’importantes interrogations juridiques.
Quant au fond, la demanderesse critique, tout d’abord, la position directoriale, telle qu’exprimée à travers la décision litigieuse du 12 décembre 2017 selon laquelle l’article 12, paragraphe (4) de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu, ci-après désignée par « LIR », serait une disposition claire ne nécessitant pas d’interprétation.
Ainsi, quand bien-même il serait incontestable que ladite disposition légale aurait pour but d’empêcher la déductibilité d’amendes et n’exclurait pas du droit à déduction toute somme qu’un contribuable serait amené à payer à une entité publique, tel que notamment par exemple à titre de redevances pour des services rendus ou encore en tant qu’indemnité contractuelle dans le cadre de l’exécution d’un marché public, ces « évidences » résulteraient cependant déjà d’une interprétation nécessaire de la ratio legis de l’article 12, paragraphe (4) LIR. Dans un même ordre d’idées, il y aurait ainsi lieu de rechercher le sens attribué par le législateur à la notion de « transaction », alors qu’il serait évident que toute somme payée au titre d’une transaction ne pourrait être d’office considérée comme n’étant pas déductible.
Cette démarche de rechercher le sens « rationnellement justifié » d’une disposition légale, en l’occurrence de l’article 12, paragraphe (4) LIR, laquelle serait d’ailleurs clairement prônée par la Cour administrative1, ainsi que par la Cour de cassation2, ferait cependant défaut en l’espèce, dans la mesure où le directeur se serait limité, sur base d’une série d’arrêts de la Cour administrative3 rendus dans des matières autres que celle sous examen et sans fournir de motifs à la base de sa conclusion, à affirmer que l’article 12, paragraphe (4) LIR constituerait un texte clair et précis ne nécessitant pas d’interprétation. Sur base de ce constat que l’article 12, paragraphe (4) LIR devrait nécessairement faire l’objet d’une interprétation conforme au principe d’appréciation économique des réalités, la demanderesse procède d’abord à une étude de la volonté du législateur sur base des travaux préparatoires de l’article 12, paragraphe (4) LIR, de la doctrine, ainsi que d’éléments de droit comparé axés sur le droit français et le droit allemand pour en conclure que le montant payé dans le cadre de son arrangement avec l’OFAC devrait être déductible au sens de la prédite disposition légale.
Pour soutenir sa thèse, … argumente que l’article 12, paragraphe (4) LIR, en tant que disposition légale, devrait se conformer aux normes lui supérieures et notamment aux articles 10 bis et 101 de la Constitution, et donc respecter, de manière générale, le principe d’égalité et, en matière fiscale, l’égalité devant l’impôt. Concernant plus particulièrement la problématique des déductions fiscales, elle fait valoir que le législateur aurait, dans un premier temps, posé, à travers l’article 45 LIR, une règle générale selon laquelle les dépenses d’exploitation seraient toutes déductibles, dans la mesure où elles auraient été provoquées exclusivement par l’entreprise, pour, dans un second temps, tempérer ce principe, par le biais de l’article 12, paragraphe (4) LIR, dont la seule interprétation conforme aux principes constitutionnels d’égalité, serait celle de ne pas admettre la déductibilité fiscale des seules amendes, confiscations, transactions et autres pénalités ayant un caractère punitif, c’est-à-dire celles qui sanctionneraient un comportement personnel.
Au regard de ces considérations liées, d’une part, à la nécessité d’interpréter l’article 12, paragraphe (4) LIR et, d’autre part, à l’interprétation retenue à ce sujet, … procède à une qualification juridique de son accord conclu avec l’OFAC le 15 janvier 2014. Ainsi, la déduction du montant payé dans le cadre de son arrangement avec l’OFAC ne pourrait être refusée que si ledit arrangement revêtirait un caractère punitif conforme à l’ordre public luxembourgeois, de sorte à devoir respecter, en tant que sanction, un certain nombre de principes tels que le principe de légalité des peines et le principe de non-rétroactivité au sens des articles 14 de la Constitution et 7 de la Convention de sauvegarde des droits de l’Homme et des libertés fondamentales signée à Rome le 4 novembre 1950, ci-après désignée par « la CEDH », ce qui ne serait cependant pas le cas en l’espèce. Ainsi la violation apparente de l’ITSR, telle que retenue par l’OFAC, aurait été la première fois que ladite réglementation 1 Cour adm., 7 juin 2012, n° 29650C du rôle.
2 Cour de Cassation, 12 mai 2011, n° 2865 du rôle.
3 Cour adm., 29 juin 2006, nos 20513C et 21295C du rôle, ainsi que Cour adm. 23 novembre 2006, n° 21856C du rôle.
aurait été appliquée à un intermédiaire de conservation des titres, de sorte que si l’arrangement avec l’OFAC devait être qualifié, selon le droit luxembourgeois, comme une sanction personnelle à caractère punitif, ledit arrangement serait contraire à l’ordre public luxembourgeois au regard de la manière dont les autorités luxembourgeoises appliqueraient le principe constitutionnel de non-rétroactivité. … précise encore, dans ce cadre, que l’opération négativement épinglée par l’OFAC s’inscrirait dans son champ d’activités en tant qu’entité régulée au Luxembourg, à savoir la fourniture de services financiers régis par un contrat de droit luxembourgeois exécuté par le biais d’un transfert par inscription en compte dans son système de compensation au Luxembourg, ces activités étant conformes au droit luxembourgeois.
… continue son analyse juridique en qualifiant la transaction signée avec l’OFAC le 15 janvier 2014 de mesure administrative ayant une finalité préventive afin d’inciter les entités visées à respecter la loi et de suspendre une activité non conforme à la loi. L’OFAC constituerait, par ailleurs, une autorité administrative et non judiciaire, alors qu’elle ne disposerait pas de faculté de poursuivre un justiciable devant une juridiction répressive, ladite autorité ayant de larges pouvoirs avec pour objectif d’influer sur le comportement de tous les intervenants dans un marché donné sous sa supervision, pour des raisons de politique étrangère et de sécurité nationale. Ladite transaction ne revêtirait, pour le surplus, pas les caractéristiques d’une sanction administrative, alors qu’elle n’aurait pas de caractère punitif et personnel, tel que cela ressortirait encore explicitement du libellé de l’acte signé avec l’OFAC le 15 janvier 2014, ainsi que du comportement procédural de cette dernière consistant à ne pas avoir émis de « pre-penalty notice » et à ne pas avoir rendu de décision définitive sur les violations apparentes.
Sur base d’une argumentation logique et sémantique du texte de l’article 12, paragraphe (4) LIR, la demanderesse soutient encore que seules les amendes, confiscations, transactions ou autres pénalités qui présenteraient un lien causal avec la violation d’une norme devraient être considérées comme non-déductibles. Cette analyse serait corroborée par les travaux parlementaires à la base de la disposition légale litigieuse, lesquelles auraient explicitement admis la déductibilité des amendes sans lien avec la non-observation d’une règle à valeur normative, telles que par exemple les amendes conventionnelles. Ainsi l’application de l’article 12, paragraphe (4) LIR serait conditionnée par trois éléments, à savoir, une pénalité, le constat d’une norme violée et un lien causal entre ces deux premiers éléments. Or, au regard de l’accord signé entre l’OFAC et … le 15 janvier 2014, il n’y aurait pas de preuve d’une violation avérée de l’ITSR par la demanderesse dans la mesure où l’OFAC n’aurait pas rendu de conclusions finales sur la question et que … n’aurait reconnu aucune allégation soulevée par l’OFAC, l’accord se résumant à faire état d’une violation « apparente », de sorte que le montant payé par la demanderesse dans le cadre dudit accord devrait être déductible au sens de l’article 12, paragraphe (4) LIR.
… se prévaut ensuite de la notion doctrinale du fait du « Prince étranger » pour conclure à la déductibilité, en écartant l’application de l’article 12, paragraphe (4) LIR, du montant payé dans le cadre de son accord avec l’OFAC du 15 janvier 2014, la demanderesse énonçant les critères de ladite notion comme étant un acte ayant un caractère contraignant qui émanerait d’une autorité étatique, dont l’action aurait été irrésistible, imprévisible et extérieure. L’accord conclu avec l’OFAC, un organisme rattaché au « U.S. Department of the Treasury », et exerçant ainsi des fonctions étatiques, aurait été un acte contraignant au regard des risques financiers liés à un éventuel refus de le signer, en ce que …, d’une part, aurait perdu la ristourne de 10% proposée par l’OFAC, et, d’autre part, aurait encouru des risques commerciaux disproportionnés, tel qu’une exclusion du marché américain. L’action de l’OFAC, en tant que régulateur et comme principal organe de mise en œuvre des règles et de la réglementation sur l’embargo américain contre l’Iran aurait, de plus, été irrésistible et imprévisible, dans la mesure où son cas aurait été la première fois qu’aux Etats-Unis une violation apparente de l’ITSR aurait été constatée en ce qui concerne l’intermédiation en matière de valeurs mobilières. La doctrine du fait du « Prince étranger », utilisée dans d’autres Etats, conduirait à écarter l’application de règles administratives qui auraient, dans le cas d’une application stricte, abouti à un traitement manifestement inéquitable, ce qui serait le cas en l’espèce, dans la mesure où l’application de l’article 12, paragraphe (4) LIR, serait incompatible avec les principes constitutionnels d’égalité devant l’impôt et les charges publiques en ce que …, en tant que contribuable luxembourgeois, devrait endosser le poids économique d’une mesure extérieure, irrésistible et imprévisible laquelle aurait dû être répartie entre tous les contribuables.
Finalement, la demanderesse donne à considérer que son accord avec l’OFAC du 15 janvier 2014 ne pourrait pas être qualifié d’acte administratif à caractère mixte constituant à la fois une sanction, ainsi qu’une mesure administrative, alors qu’une telle qualification aurait pour conséquence, au regard du champ d’application limité de l’article 12, paragraphe (4) LIR, de devoir distinguer entre la partie revêtant un caractère punitif et celle ayant un caractère préventif. Elle explique, dans ce cadre, que le montant retenu dans l’arrangement du 15 janvier 2014 aurait été calculé sur base du montant global des transactions concernées auquel aurait été appliqué une ristourne de 97%, de sorte que le montant finalement payé ne revêtirait qu’un caractère préventif et non pas punitif, contrairement à une affaire similaire de … qui aurait dû payer un montant de … USD se composant d’une amende à caractère punitif de … USD à payer au « U.S. Department of Justice », le solde constituant le remboursement du montant global des fonds concernés par les transactions considérées par l’OFAC comme une « violation apparente ». L’analyse de la déductibilité du montant payé par … à l’OFAC serait encore corroborée par un avis juridique portant sur le droit suisse.
Dans son mémoire en réplique, la demanderesse insiste encore sur l’absence du caractère pénal tant du montant payé à l’OFAC dans le cadre de l’arrangement du 15 janvier 2014 que de la procédure que l’OFAC aurait dû engager en cas d’absence de signature dudit arrangement, contrairement à l’argumentation de la partie étatique. Après avoir passé en revue les textes de droit américain déterminant les compétences de l’OFAC, ainsi que la procédure à respecter par celui-ci, … argumente que l’OFAC, en sa qualité d’autorité administrative, ne pourrait émettre que des sanctions administratives ou civiles, tout en précisant que, dans son cas, avec la signature de l’accord du 15 janvier 2014, aucune « pre-
penalty notice », similaire à la procédure administrative non-contentieuse luxembourgeoise, n’aurait été émise, aucun constat définitif d’éventuelles violations n’aurait été effectué et aucune transmission de son dossier aux autorités répressives américaines n’aurait été opérée.
Elle en conclut que le montant payé dans le cadre de son accord avec l’OFAC aurait une nature sui generis s’apparentant à une mesure administrative et non pas à une sanction administrative, l’importance du montant payé, similaire aux amendes que la CSSF pourrait prononcer, serait sans pertinence sur sa qualification juridique. Sur base de la jurisprudence de la Cour européenne des droits de l’Homme, ci-après désignée par « la CourEDH », … réitère son argumentation selon laquelle (i) la qualification juridique d’un acte administratif de sanction administrative ou non relèverait du droit national, (ii) si la sanction administrative revêtait un caractère grave, tel que notamment au regard de l’importance du montant à payer, la personne concernée devrait bénéficier des mêmes garanties procédurales qu’une personne poursuivie pénalement et (iii) si le montant payé à l’OFAC devait être qualifié de sanction administrative à caractère pénal, il ne pourrait être reconnu par les autorités administratives et judiciaires luxembourgeoises comme telle que dans l’hypothèse où elle serait conforme aux principes fondamentaux et à l’ordre public luxembourgeois, ce qui ne serait cependant pas le cas au regard du caractère potentiellement rétroactif des règles édictés par l’OFAC. Pour corroborer son argumentation quant au caractère rétroactif et imprévisible de l’action de l’OFAC, la demanderesse se prévaut encore d’un rapport de 2016 de l’Assemblée nationale française sur la question de l’extraterritorialité des lois américaines, ainsi que d’un rapport du 6 juin 2018 du « United States Senate Permanent Subcommittee on Investigations ».
Finalement, quant aux pièces invoquées par la partie étatique, … soutient, tout d’abord, que les accords entre, d’une part, l’OFAC, et, d’autre part STANDARD CHARTERED BANK, respectivement HSBC, comporteraient de nombreuses différences factuelles par rapport au cas sous examen, en ce que les violations alléguées auraient concerné d’autres programmes de l’OFAC et non seulement l’Iran, en ce que les activités litigieuses auraient notamment eu lieu aux Etats-Unis, contrairement au cas de … dont l’activité aurait exclusivement été exercée au Luxembourg et en ce que les accords avec l’OFAC auraient été suivi de poursuites pénales de la part du « U.S. Department of Justice ».
Enfin, les documents relatifs à une procédure devant le « United States District Court Southern District of New York » seraient étrangers au litige sous examen pour porter sur une tentative, de la part de créanciers du gouvernement iranien, de récupérer leurs créances par une saisie civile d’actifs d’un client de ….
Le délégué du gouvernement conclut au rejet du recours pour ne pas être fondé.
Aux termes de l’article 12 LIR, « Sans préjudice des dispositions relatives aux dépenses spéciales, ne sont déductibles ni dans les différentes catégories de revenus nets ni du total des revenus nets les dépenses ci-après énumérées: […] 4. les amendes tant pénales qu’administratives, confiscations, transactions et autres pénalités de toute nature mises à charge du contribuable pour non-observation de dispositions légales ou réglementaires, même lorsque ces pénalités sont en rapport économique avec une ou plusieurs catégories de revenus nets ; […] ».
L'objectif de la disposition légale précitée est de rendre « […] non déductibles les pénalités de toute nature que le contribuable encourt pour non-observation de dispositions légales ou réglementaires, même lorsque ces pénalités sont en rapport économique avec une ou plusieurs catégories de revenus nets.
Procéder autrement reviendrait à endosser partiellement à l’Etat des peines à caractère personnel. La portion supportée par l’Etat serait en outre d’autant plus considérable que le contribuable disposerait d’un revenu plus élevé et qu’il appartiendrait à une classe d’impôt moins favorisée.
Parmi les amendes administratives, les amendes fiscales occupent un des premiers rangs. Elles sont non déductibles, même lorsqu’elles sont infligées en matière d’impôts déductibles.
Le numéro 4 dont s’agit ne vise ni les amendes conventionnelles, ni les frais de procès, ni les dommages-intérêts. Ces charges peuvent être déductibles comme dépenses d’exploitation ou comme frais d’obtention. Ainsi, dans l’hypothèse d’un accident d’automobile survenu au cours d’un déplacement professionnel, un commerçant peut comprendre dans ses dépenses d’exploitation les frais de procès, ainsi que les dommages-intérêts auxquels il serait condamné. […] »4.
Il suit de la disposition légale qui précède, tel qu’explicité dans les documents parlementaires à la base de ladite disposition, que les montants payés par un contribuable à titre d’amende pénale ou administrative, de confiscation, de transaction ou à titre d’une autre pénalité, de quelque nature qu’elle soit, sont par principe non déductibles si lesdits montants constituent une sanction pour non-observation d’une disposition légale ou réglementaire, de sorte à avoir une finalité punitive. Le législateur a expressément exclu, dans les travaux parlementaires, les montants payés à titre réparatif, en ce qu’il y a admis notamment la déduction, en matière civile et commerciale, sous certaines conditions, des amendes conventionnelles, respectivement des frais de procès et des dommages-intérêts civils.
Force est, en l’espèce de constater, que le montant litigieux dont … sollicite la déduction, en tant que dépense d’exploitation, a été fixé à travers un accord signé le 15 janvier 2014 avec l’OFAC, une autorité administrative américaine dépendant du « United States of the Treasury », qui gère et applique les sanctions économiques et commerciales basées sur la politique étrangère américaine et les objectifs de sécurité nationale, et notamment, tel que c’est le cas en l’espèce, l’ITSR.
Le montant litigieux a été payé dans le cadre d’un accord signé entre le prétendu contrevenant et une autorité administrative, pratique admise en droit américain, contrairement au droit luxembourgeois qui ne connaît une institution quelque peu similaire qu’à travers les articles 563 et suivants du Code de Procédure pénale5. Cette transaction est basée sur le postulat suivant : « […] Without This Agreement constituting an admission or denial by … of any allegation made or implied by OFAC in connection with this matter, and solely for the purpose of settling this matter without a final agency finding that a violation has occurred, … agrees to pay the amount of … for potential civil liability arising out of the Apparent Violations of IEEPA and the Regulations referenced in this Agreement.6 […] ».
Bien que le montant actuellement litigieux n’a été fixé qu’à travers un Settlement Agreement, lequel se limite à constater, d’une part, une violation apparente de la réglementation concernée en l’espèce, et, d’autre part, une absence de reconnaissance, de la part de …, de cette violation, sans que l’OFAC n’ait recouru à la procédure officielle, telle que prévue par la réglementation de l’OFAC, et plus particulièrement la section 31 C.F.R.
560.701 et suivants de l’ITSR, il échet de constater qu’à la base dudit montant se trouve le reproche, à l’encontre de …, d’avoir accompli un « unlawful act » qui est défini à travers la « sec. 206. Penalties (a) » de la « Public Law 110-96 » du 26 octobre 2007 de la manière suivante : « It shall be unlawful for a person to violate, attempt to violate, conspire to violate, or cause a violation of any license, order, regulation, or prohibition issued under this title » de la « sec. 206. Penalties (a) » de la « Public Law 110-96 » du 26 octobre 2007, acte juridique adopté pour amender les « penalty provisions » de l’« International Emergency Economic Powers Act », ci-après désigné par « l’IEEPA », étant précisé que l’ITSR, dont la violation « apparente » de la section 31 C.F.R. § 560.204 de la part de … a été constatée par 4 Doc. parl. n° 571, p. 132, sous ad article 15.
5 Ces dispositions ont été introduites dans le Code de Procédure pénale à travers la loi du 24 février 2015 modifiant le Code d’instruction criminelle afin d’y introduire le jugement sur accord.
6 Paragraphe (18) du Settlement Agreement du 15 janvier 2014 signé entre l’OFAC et ….
l’OFAC, constitue une mise en œuvre dudit « Act ». Ainsi, même si le montant litigieux n’a pas été formellement constaté à l’issue d’une procédure officielle, - le propre d’une transaction étant des concessions réciproques, en ce que les deux parties se sont mises d’accord de régler la question de la violation reprochée de l’ITSR sans avoir à passer par une procédure administrative et judiciaire dont l’issue était incertaine, les motivations de …, telles que précisées dans le recours, ayant été d’éviter un durcissement des contrôles de la part du régulateur américain, ainsi que des risques financiers et médiatiques importants – ledit montant a été réclamé à … pour avoir, en apparence, violé des normes juridiques contraignantes, de sorte à avoir eu pour but de sanctionner un comportement personnel de …, en l’occurrence le fait d’avoir, en violation de l’embargo américain contre l’Iran, détenu, en connaissance de cause, de manière indirecte, à travers un de ses clients, des titres de la … dans son compte omnibus auprès d’une banque américaine. Il ne ressort, par ailleurs, pas des éléments soumis à l’analyse du tribunal, que le montant litigieux, bien que payé en tant que « […] potential civil liability airsing out of the Apparent Violations of IEEPA and the Regulations referenced in this Agreement7 […] », ait une quelconque finalité réparatrice, de sorte que la qualification d’acte administrative à caractère mixte ne saurait être retenue en l’espèce, étant encore précisé que la distinction, en ce qui concerne les types de pénalités prévues en cas de violation de l’IEEPA, entre « civil penalty » et « criminal penalty » de la « sec. 206. Penalties » points (b) et (c) de la « Public Law 110-96 » du 26 octobre 2007, encourues en cas de commission d’un « unlawful act », dépend du seul élément intentionnel de l’auteur des faits8.
Il suit des développements qui précèdent que c’est à juste titre que le directeur, sur le fondement de l’article 12, paragraphe (4) LIR a refusé la déduction, en tant que dépense d’exploitation, du montant de 111.234.622,14 euros payé par … dans le cadre d’un settlement agreement signé avec l’OFAC le 15 janvier 2014, montant qu’il appartient à … seul, et non pas à l’ensemble des contribuables luxembourgeois, de supporter.
Cette conclusion n’est pas remise en cause par l’argumentation de la partie demanderesse relative à une prétendue contrariété de son accord du 15 janvier 2014 avec l’OFAC aux principes constitutionnels de légalité des peines et de non-rétroactivité des peines, principes s’appliquant également aux sanctions administratives. L’affirmation de … quant à une prétendue violation de ces principes table sur la prémisse que sa « violation apparente » de l’ITSR, en tant que professionnel de l’intermédiation en matière de valeurs mobilières en février 2008 n’aurait été incriminée qu’à travers un document émis par l’OFAC le 5 novembre 2008 et intitulé « Opening Securities and Futures Accounts from an OFAC Perspective ».
Or il échet de constater qu’il ressort de l’accord signé le 15 janvier 2014 avec l’OFAC que les violations « apparentes » de … sont prévues par la section 31 C.F.R. § 560.204 de l’ITSR, prohibant l’« […] exportation […] directly or indirectly, from the United States […] of any […] services to Iran or the Governement of Iran […] » et exposant la demanderesse, pour avoir commis un « unlawful act », au sens de la « sec. 206. Penalties (a) » de la « Public 7 Paragraphe (19) du Settlement Agreement du 15 janvier 2014 signé entre l’OFAC et ….
8 Aux termes de la « sec. 206. Penalties » points (b) et (c) de la « Public Law 110-96 » du 26 octobre 2007 : « (b) CIVIL PENALTY.-A civil penalty may be imposed on any person who commits an unlawful act described in subsection (a) […]. (c) CRIMINAL PENALTY.-A person who willfully commits, willfully attempts to commit, or willfully conspires to commit, or aids or abets in the commission of, an unlawful act described un subsection (a) shall, upon conviction, be fined […]. ».
Law 110-96 » du 26 octobre 2007, à une « civil penalty » d’un montant de …, voire d’un « […] amount that is twice the amount of the transaction that is the basis of the violation with respect to which the penalty is imposed. ». Il n’est pas affirmé ni a fortiori établi que ces textes légaux auraient été adoptés postérieurement aux faits litigieux de février 2008 ayant engendré la signature de l’accord entre l’OFAC et … le 15 janvier 2014, de sorte qu’il n’est pas établi en cause que ledit accord violerait les principes constitutionnels luxembourgeois de la légalité des peines et de la non-rétroactivité des peines, et qu’il peut partant être pris en considération dans le cadre de l’application de l’article 12, paragraphe (4) LIR.
Pour le surplus, il y a lieu de relever que le document mis en avant par la demanderesse pour soutenir sa thèse, en l’occurrence le document émis par l’OFAC le 5 novembre 2008 et intitulé « Opening Securities and Futures Accounts from an OFAC Perspective », s’analyse en une circulaire adressée à « […] all U.S. persons, including securities and futures firms, such as investment advisers, broker-dealers, futures commission merchants, introducing brokers in commodities, commodity pool operators, and commodity trading advisors […] » afin de leur fournir une « […] guidance […] » lors de l’évaluation de « […] new clients and investments or transactions by such clients. […] », en ce qui concerne les questions à se poser et les procédures à mettre en place pour l’identification de clients et pour l’évaluation des opérations à réaliser. Ledit document ne contient cependant pas de modalités précises concernant de potentielles infractions donnant lieu à une sanction - de nature pénale, civile ou administrative -, et quant au quantum de cette dernière, mais souligne uniquement le risque que l’OFAC pourrait constater une violation de ses « regulations » en présence de certaines pratiques. Ledit document du 5 novembre 2008 doit partant être considéré comme étant similaire à une circulaire de la Commission de Surveillance du Secteur financier destinée aux professionnels du secteur financier luxembourgeois.
Finalement, le moyen de la demanderesse fondé sur la doctrine du fait du « Prince étranger », en ce que l’acte contraignant de l’OFAC, une autorité administrative américaine, aurait été imprévisible, irrésistible et extérieur pour … et conduirait, à travers l’application de l’article 12, paragraphe (4) LIR, à une situation incompatible avec les principes constitutionnels luxembourgeois d’égalité devant l’impôt et les charges publics, est également à rejeter pour ne pas être fondé. En effet, outre le fait, tel que retenu ci-avant, que l’application de l’article 12, paragraphe (4) LIR au cas d’imposition de la demanderesse est justifiée, dans la mesure où le montant litigieux a une finalité exclusivement punitive, il y a lieu de relever que le moyen de la défenderesse est essentiellement basé sur une doctrine, et non pas sur des dispositions légales, érigeant, sous certaines conditions, des considérations d’équité comme justificatif pour faire échec à l’application de normes juridiques contraignantes, doctrine dont il ne ressort pas des éléments soumis à l’appréciation du tribunal qu’elle ait trouvé une quelconque application en droit luxembourgeois, le seul élément mis en avant, à ce sujet, par la demanderesse ayant été un jugement du tribunal administratif de Colmar du 25 juillet 1951. A cela s’ajoute, à titre superfétatoire, que les circonstances de l’espèce ne sont pas comparables avec l’affaire invoquée par la demanderesse où les juges français avaient écarté une des conditions d’obtention de la nationalité française, en l’occurrence la fourniture d’un certificat de résidence, au motif d’une impossibilité matérielle de pouvoir se procurer ledit document en raison de l’occupation de l’Alsace-Lorraine par l’Allemagne, fait imprévisible, irrésistible et extérieur pour le justiciable concerné. Or en l’espèce, l’action de l’OFAC ayant conduit à la signature du settlement agreement du 15 janvier 2014 et au paiement du montant litigieux, indépendamment des questions d’imprévisibilité et d’extériorité, ne peut pas être considérée comme irrésistible pour la demanderesse, dans la mesure où elle aurait pu parcourir la procédure officielle prévue en matière de penalties à prononcer par l’OFAC pour en contester le bien-fondé devant la juridiction américaine compétente, les considérations financières et commerciales ayant conduit … à accepter le prédit agreement n’étant pas de nature à invalider ce constat.
Il suit de l’ensemble des considérations qui précèdent et en l’absence d’autres moyens que le recours sous examen est à rejeter pour ne pas être fondé.
Par ces motifs, le tribunal administratif, troisième chambre, statuant contradictoirement ;
reçoit le recours principal en réformation en la forme ;
au fond, le déclare non justifié, partant le rejette ;
dit qu’il n’y a pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation ;
condamne la demanderesse aux frais.
Ainsi jugé et prononcé à l’audience publique du 12 novembre 2019 par :
Thessy Kuborn, vice-président, Paul Nourissier, premier juge, Géraldine Anelli, juge, en présence du greffier Judith Tagliaferri.
s. Judith Tagliaferri s. Thessy Kuborn Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 12 novembre 2019 Le greffier du tribunal administratif 14
