Tribunal administratif Numéro 42774 du rôle du Grand-Duché de Luxembourg Inscrit le 6 mai 2019 2e chambre Audience publique extraordinaire du 9 octobre 2019 Recours formé par la société anonyme …, …, Contre une décision du directeur de l’administration des Contributions directes en matière d’échange de renseignements
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JUGEMENT
Vu la requête inscrite sous le numéro 42774 du rôle et déposée le 6 mai 2019 au greffe du tribunal administratif par la société en commandite simple Bonn Steichen & Partners, établie et ayant son siège social à L-2370 Howald, 2, rue Peternelchen, Immeuble C2, inscrite à la liste V du tableau de l’Ordre des avocats du Barreau de Luxembourg, représentée par son gérant commandité actuellement en fonctions, la société à responsabilité limitée BSP SARL, établie et ayant son siège social à L-2370 Howald, 2, rue Peternelchen, Immeuble C2, inscrite à la liste V du tableau de l’Ordre des avocats du Barreau de Luxembourg, elle-même représentée aux fins de la présente procédure par Maître Alain Steichen, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de la société anonyme …, établie et ayant son siège social au L-…, immatriculée au Registre de Commerce et des Sociétés de Luxembourg sous le numéro …, représentée par son conseil d’administration actuellement en fonctions, tendant à l’annulation d’une décision d’injonction émise en date du 1er mars 2019 par le directeur de l’administration des Contributions directes en matière d’échange de renseignements ;
Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif le 3 juin 2019 ;
Vu l’ordonnance du président de la deuxième chambre du 7 juin 2019 ;
Vu le mémoire supplémentaire déposé au greffe du tribunal administratif le 12 juin 2019 par la société en commandite simple Bonn Steichen & Partners, préqualifiée, au nom de la société anonyme …, également préqualifiée ;
Vu le mémoire supplémentaire du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif le 9 septembre 2019 ;
Vu les pièces versées en cause et notamment la décision déférée ;
Le juge-rapporteur entendu en son rapport, ainsi que Maître Olivier Schank, en remplacement de Maître Alain Steichen, et Madame le délégué du gouvernement Caroline Peffer en leurs plaidoiries respectives à l’audience publique du 16 septembre 2019.
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Par courrier du 1er mars 2019, le directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par « le directeur », adressa à la société anonyme …, ci-après désignée par « la …», une décision d’injonction en vertu de l’article 3, paragraphe 3 de la loi modifiée du 25 novembre 2014 prévoyant la procédure applicable à l’échange de renseignement sur demande en matière fiscale, ci-après dénommée « la loi du 25 novembre 2014 », avec prière de fournir pour la période du 1er janvier 2000 au 31 janvier 2019 des renseignements et documents relatifs aux relations bancaires énumérées dans ladite injonction concernant la société anonyme de droit panaméen …, ci-après désignée par « la société …», suite à une demande d’échange de renseignements du 26 février 2019 de la part de l’autorité compétente danoise en vertu de la Convention fiscale modifiée entre le Gouvernement du Grand-Duché de Luxembourg et le Gouvernement du Royaume du Danemark tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d’assistance administrative réciproque en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune du 17 novembre 1980, ci-après dénommée « la Convention », dernièrement modifiée par la loi du 1er juillet 2014 portant approbation du Protocole et de l’échange de lettres relatifs à ladite Convention. La décision d’injonction est libellée comme suit :
« (…) En date du 26 février 2019, l'autorité compétente de l'administration fiscale danoise nous a transmis une demande de renseignements en vertu de la convention fiscale entre le Luxembourg et le Danemark du 17 novembre 1980, dernièrement modifiée par la loi du 1er juillet 2014 portant approbation du Protocole et de l'échange de lettres relatif à ladite convention.
L'autorité compétente luxembourgeoise a vérifié la régularité formelle de ladite demande de renseignements (y inclus celle prévue à l'article 2, paragraphe 3 de la loi du 25 novembre 2014) et exclu l'absence manifeste de pertinence vraisemblable.
La personne morale concernée par la demande est la société … Je vous prie de bien vouloir nous fournir, pour la période du 1er janvier 2000 au 31 janvier 2019, les renseignements et documents suivants pour le 8 avril 2019 au plus tard.
Pour des raisons de meilleure lisibilité, nous avons repris le questionnaire anglais de la demande d'information des autorités danoises pour les points suivants.
- Please confirm if the company … is, or has been, a customer of your institution.
- Please provide information for all accounts held in the name of … and/or its owner or legal representative, including, but not limited to, the following:
o Account opening forms and due diligence documents and forms identifying the owner, beneficial owner and/or legal representative of each account.
o Any documents containing the signature of the owner, beneficial owner and/or legal representative of the company concerning the arrangement between the owner and/or … and your institution, documenting the legal basis on which … and/or its accounts, deposits and/or portfolios are founded, i.e. any and all documents and logs, including legal documents and/or contracts concerning … - If the company … and/or its owner or legal representatives are not customers of your institution anymore, please specify to which bank the deposits have been transferred to.
Je tiens à vous rendre attentif que, conformément à l'article 2 (2) de la loi du 25 novembre 2014 précitée, le détenteur des renseignements est obligé de fournir les renseignements demandés ainsi que les pièces sur lesquelles ces renseignements sont fondés en totalité, de manière précise et sans altération.
(…) Conformément à l'article 6 de la loi du 25 novembre 2014 précitée, aucun recours ne peut être introduit à l'encontre de la présente décision d'injonction.
(…) ».
Par courrier du 8 avril 2019, la …informa le directeur que la société sous revue aurait été cliente auprès de son institution, en indiquant le numéro de compte de la société, ainsi que la date d’ouverture et de clôture de celui-ci, tout en ajoutant qu’au moment de la clôture du compte bancaire, les fonds restants auraient été transférés sur un compte détenu auprès de la … en Thaïlande. Néanmoins, elle refusa de communiquer des informations ou documents relatifs aux représentants légaux et détenteurs de la société en raison de l’absence de pertinence de l’identification de ces personnes par rapport aux affaires fiscales de la société visée.
Par requête déposée au greffe du tribunal administratif en date du 6 mai 2019, la …a fait introduire un recours tendant à l’annulation de ladite décision d’injonction du 1er mars 2019.
QUANT A LA LOI APPLICABLE La décision d’injonction du 1er mars 2019 a été prise sur base de la loi du 25 novembre 2014.
Le tribunal relève tout d’abord à titre liminaire qu’en date du 5 mars 2019 a été publiée au Mémorial …, la loi du 1er mars 2019 portant modification de la loi du 25 novembre 2014 prévoyant la procédure applicable à l’échange de renseignements sur demande en matière fiscale, ci-après « la loi du 1er mars 2019 », modifiant la loi du 25 novembre 2014 avec effet au 9 mars 2019, en ce qu’elle prévoit notamment la possibilité d’un recours en annulation contre la décision d’injonction par le détenteur des renseignements dans le délai d’un mois à partir de la notification de la décision au détenteur des renseignements demandés, tandis que la version initiale de la loi du 25 novembre 2014 prévoyait qu’« aucun recours ne peut être introduit contre la demande d’échange de renseignements et la décision d’injonction visées à l’article 3, paragraphes 1er et 3. » Quant à la question de la loi procédurale applicable au présent litige, le mandataire de la …a dans ses mémoires indiqué que la procédure applicable serait celle de la loi du 25 novembre 2014 telle qu’elle était en vigueur au jour de la décision déférée, à savoir dans sa version non modifiée par la loi du 1er mars 2019. La partie étatique, pour sa part, a donné à considérer qu’une loi de procédure serait immédiatement applicable dès sa publication et que la partie demanderesse aurait disposé d’un délai d’un mois à compter de l’entrée en vigueur de ladite loi du 1er mars 2019 pour introduire son recours contre la décision d’injonction tel que prévu par la loi modifiée du 25 novembre 2014.
Le tribunal relève que la loi du 1er mars 2019 a été publiée au Mémorial en date du 5 mars 2019 avec prise d’effet au 9 mars 2019 sans prévoir de dispositions transitoires relatives aux questions de compétence et de procédure ou quant aux voies de recours.
Une nouvelle loi est applicable aux instances en cours quand elle se contente de modifier les formes ou la procédure du recours, mais elle ne l’est pas lorsqu’elle affecte la recevabilité même du recours qui doit être appréciée selon la loi en vigueur au jour où la décision a été prise.
En résumé, l’existence d’une voie de recours est régie, en l’absence de mesures transitoires, par la loi sous l’empire de laquelle a été rendue la décision attaquée1.
En l’espèce, la décision déférée a été rendue le 1er mars 2019. Ainsi, à défaut par le législateur d’en avoir autrement disposé, l’existence et la nature des recours ouverts en l’espèce sont régies par la loi du 25 novembre 2014, telle que publiée au Mémorial …, en date du 27 novembre 2014 sans prendre en compte la modification intervenue postérieurement à travers la loi du 1er mars 2019, entrée en vigueur le 9 mars 2019.
QUANT A LA RECEVABILITE DU RECOURS En ce qui concerne la recevabilité du recours dirigé contre la décision d’injonction de fournir des renseignements du 1er mars 2019, il convient de prime abord de préciser que l’article 3, paragraphe (3), de la loi du 25 novembre 2014 dispose que « Si l’administration fiscale compétente ne détient pas les renseignements demandés, le directeur de l’administration fiscale compétente ou son délégué notifie par lettre recommandée adressée au détenteur des renseignements sa décision portant injonction de fournir les renseignements demandés. La notification de la décision au détenteur des renseignements demandés vaut notification à toute autre personne y visée ».
L’article 5, paragraphe 1er, de la même loi dispose que « Si les renseignements demandés ne sont pas fournis endéans le délai d’un mois à partir de la notification de la décision portant injonction de fournir les renseignements demandés, une amende administrative fiscale d’un maximum de … euros peut être infligée au détenteur des renseignements. (…) ».
L’article 6 quant à lui dispose que « (1) Aucun recours ne peut être introduit contre la demande d’échange de renseignements et la décision d’injonction visées à l’article 3, paragraphes 1er et 3.
(2) Contre les décisions visées à l’article 5, un recours en réformation est ouvert devant le tribunal administratif au détenteur des renseignements. (…) ».
L’article 6, paragraphe 1er, précité, de la loi du 25 novembre 2014 exclut donc formellement l’exercice d’un recours juridictionnel à l’encontre d’une décision d’injonction.
Il échet à cet égard tout d’abord de constater que la demande de renseignement des autorités danoises est basée sur la Convention. La décision d’injonction déférée quant à elle est fondée sur la loi du 25 novembre 2014. En l’espèce, la demande de renseignement n’est pas basée sur la directive 2011/16/UE du Conseil du 15 février 2011 relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal et abrogeant la directive 77/99/CEE, ci-après désignée par la « directive 2011/16 », transposée en droit interne par la loi modifiée du 29 mars 2013 relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal, ci-après désignée par la « loi du 29 mars 2013 ». Il y a aussi lieu de relever que ces deux ensembles de dispositions ont des 1 trib. adm. du 8 janvier 2016, n°37265, Pas. adm. 2018, V° Lois et Règlements, n°84 et les autres références y citées.
champs d’application distincts en ce qui concerne tant les Etats liés que les personnes et les impôts visés, de manière qu’ils sont susceptibles de s’appliquer parallèlement à une situation donnée. La directive 2011/16 prime cependant dans les relations entre Etats membres de l’Union européenne, tels qu’en l’occurrence le Danemark et le Luxembourg, sur les conventions de non-double imposition conclues par deux d’entre eux non pas en tant que disposition postérieure, mais en tant que disposition du droit de l’Union européenne hiérarchiquement supérieure en ce sens que la directive laisse en principe entière l’application de la convention de non-double imposition, mais peut imposer à deux Etats membres un échange de renseignements dans des hypothèses où la convention de non-double imposition entre ces deux Etats membres ne le prévoit pas tout en admettant, au vœu de son article 1er, alinéa 3, « (…) l’exécution de toute obligation des États membres quant à une coopération administrative plus étendue qui résulterait d’autres instruments juridiques, y compris d’éventuels accords bilatéraux ou multilatéraux. »2. Etant donné que la directive 2011/16 prime sur les conventions de non-double imposition convenues entre Etats membres, il y a lieu de conclure que la directive 2011/16, ensemble la loi du 29 mars 2013 ayant transposé son contenu en droit interne, constituent le cadre légal de référence par rapport à la décision d’injonction déférée.
Afin de voir examiner, en dépit de l’article 6 de la loi du 25 novembre 2014 excluant la possibilité d’un recours juridictionnel à l’encontre d’une décision d’injonction, le bien-fondé de la décision d’injonction du 1er mars 2019, la …se prévaut dans sa requête de l’arrêt Berlioz rendu par la Cour de Justice de l’Union européenne, ci-après désignée par « la CJUE », le 16 mai 20173, suivant lequel l’absence de recours contre une décision d’injonction aurait été jugée contraire à l’article 47 de la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne, désignée ci-après par « la Charte ». Par voie de conséquence, la partie demanderesse considère que l’article 6 de la loi du 25 novembre 2014 devrait être écarté de l’ordonnancement juridique luxembourgeois. Elle affirme ensuite que cette solution aurait été entérinée par deux jugements du tribunal administratif du 26 juin 2018, inscrits sous les numéros 39886 et 39888 du rôle, jugeant que le droit commun issu de la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l’ordre administratif devrait trouver application. Elle estime ensuite que la loi modifiée du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives prévoirait un délai de recours de trois mois après la notification de la décision faisant grief et soutient que le recours aurait été introduit dans ce délai de trois mois, de sorte que le présent recours serait recevable.
Quant à la question de la recevabilité du recours en annulation contre la seule décision d’injonction, indépendamment d’une amende prononcée à l’encontre de la demanderesse, le litismandataire de la …s’est dans son mémoire en réplique référé aux jurisprudences du tribunal administratif précitées4 ayant déclaré le recours contre une décision d’injonction recevable et la partie étatique s’est référée à un jugement du tribunal administratif du 17 juin 2019, portant le numéro 42609 du rôle.
La partie étatique a conclu à titre principal à l’irrecevabilité du recours en annulation formé contre la décision d’injonction du directeur en matière d’échange de renseignements et à titre subsidiaire, a demandé au tribunal, avant tout progrès en cause, de surseoir à statuer en 2 CJUE, 11 octobre 2007, Européenne et Luxembourgeoise d’investissements SA (ELISA) c. Directeur général des impôts, C-451/05 ; Cour adm., 17 décembre 2015, n° 36893C du rôle, Pas. adm. 2018, V° Impôts, n°1173.
3 CJUE, 16 mai 2017, Berlioz Investment Fund SA c/ directeur de l’administration des Contributions directes, C-
682/15.
4 trib. adm. du 26 juin 2018, inscrits sous les numéro 39886 et 39888 du rôle, disponibles sous www.jurad.etat.lu.
attendant l’arrêt de la CJUE relatif à la question préjudicielle dont elle a été saisie par la Cour administrative par arrêt du 14 mars 2019, inscrit sous le n°41486C du rôle.
Force est au tribunal de constater que dans l’arrêt Berlioz, la CJUE n’a pas jugé de manière générale l’absence de recours inscrite à l’article 6, paragraphe 1er de la loi du 25 novembre 2014 contraire à l’article 47 de la Charte, mais a retenu « qu’un administré qui s’est vu infliger une sanction pécuniaire pour non-respect d’une décision administrative lui enjoignant de fournir des informations dans le cadre d’un échange entre administrations fiscales nationales au titre de la directive 2011/16 est en droit de contester la légalité de cette décision5 », de sorte que « le juge national, saisi d’un recours contre la sanction administrative pécuniaire infligée à l’administré pour non-respect de la décision d’injonction, doit pouvoir examiner la légalité de cette dernière afin de satisfaire aux exigences de l’article 47 de la Charte 6».
Dans le cas sous examen, la partie demanderesse a formé un recours contentieux directement contre l’acte formel pris au premier stade de la procédure d’échange de renseignements dans l’Etat requis, à savoir contre la décision d’injonction du 1er mars 2019, sans attendre de se voir infliger, au second stade de la procédure, une sanction administrative pour non-respect de l’injonction.
S’il est certes vrai, tel qu’indiqué par la partie demanderesse, que le tribunal administratif a reconnu un recours en annulation contre la seule décision d’injonction recevable par jugement du 26 juin 2018, inscrit sous le numéro 39886 du rôle, la Cour administrative en instance d’appel a toutefois, dans son arrêt du 14 mars 2019, inscrit sous le numéro 41486C du rôle, saisi la CJUE de la question préjudicielle qui suit : « 1. Est-ce que les articles 7, 8 et 52, paragraphe 1er, de la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne, lus éventuellement ensemble avec l’article 47 de ladite Charte, doivent être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à une législation nationale d’un Etat membre qui, dans le cadre du régime de procédure en matière d’échange de renseignements sur demande mis en place notamment en vue de la mise en œuvre de la directive 2011/16/UE du Conseil du 15 février 2011 relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal et abrogeant la directive 77/99/CEE, exclut tout recours, notamment judiciaire, de la part du tiers détenteur des renseignements contre une décision à travers laquelle l’autorité compétente de cet Etat membre l’oblige à lui fournir des informations en vue de donner suite à une demande d’échange de renseignements émanant d’un autre Etat membre ? ». Eu égard à cet arrêt, le tribunal surseoit à statuer et refixe l’affaire pour contrôle à l’audience publique de la deuxième chambre du 2 décembre 2019 en attendant l’arrêt de la CJUE concernant la question préjudicielle ci-avant formulée, la solution de la question ayant une influence sur la décision à prendre par la juridiction de céans.
Par ces motifs, le tribunal administratif, deuxième chambre, statuant à l’égard de toutes les parties ;
avant tout progrès en cause, refixe l’affaire pour contrôle à l’audience publique de la deuxième chambre du 2 décembre 2019 en attendant l’arrêt de la CJUE relatif à la question préjudicielle dont elle a été saisie par la Cour administrative par arrêt du 14 mars 2019, inscrit sous le n°41486C du rôle ;
5 CJUE, 16 mai 2017, Berlioz Investment Fund SA c. directeur de l’administration des Contributions directes, C-
682/15, point 59.
6 Idem, point 56.
réserve les frais ainsi que la demande en allocation d’une indemnité de procédure.
Ainsi jugé par :
Françoise Eberhard, vice-président, Hélène Steichen, juge, Daniel Weber, juge, et lu à l’audience publique extraordinaire du 9 octobre 2019 par le vice-président, en présence du greffier assumé Lejila Adrovic.
s. Lejila Adrovic s. Françoise Eberhard Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 11 octobre 2019 Le greffier du tribunal administratif 7
