Tribunal administratif N° 40972 du rôle du Grand-Duché de Luxembourg Inscrit le 3 avril 2018 3e chambre Audience publique du 10 juillet 2019 Recours formé par Monsieur …, …, contre une décision du directeur de l’administration des Contributions directes en matière d’impôt sur le revenu
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JUGEMENT
Vu la requête inscrite sous le numéro 40972 du rôle et déposée au greffe du tribunal administratif le 3 avril 2018 par Monsieur …, demeurant à L-…, contre une décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 9 janvier 2018 rejetant sa réclamation du 7 octobre 2016 contre le bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2015 émis à son égard le 13 juillet 2016 ;
Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif le 27 juin 2018 ;
Vu le mémoire en réplique déposé au greffe du tribunal administratif le 25 septembre 2018 par Monsieur … ;
Vu les pièces versées en cause et notamment la décision déférée ;
Le juge-rapporteur entendu en son rapport à l’audience publique du 30 janvier 2019, audience à laquelle le tribunal invita Monsieur … à procéder à la mise en intervention de Madame … ;
Vu le certificat de réception déposé au greffe du tribunal administratif en date du 13 février 2019 par Madame … attestant de sa mise en intervention le 10 février 2019 ;
Le juge-rapporteur entendu en son rapport complémentaire, ainsi que Monsieur … en ses explications et Monsieur le délégué du gouvernement Eric PRALONG en sa plaidoirie à l’audience publique du 27 mars 2019.
En date du 13 juillet 2016, le bureau d’imposition … de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par « le bureau d’imposition », émit le bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2015 à l’égard de Monsieur …, tout en y indiquant « […] Eine Beantragung der Zusammenveranlagung laut Artikel 3d LIR ist nicht möglich wenn ein Partenariat besteht. […] ».
Par courrier daté du 5 octobre 2016 et entré à l’administration des Contributions directes en date du 7 octobre 2016, Monsieur … introduisit une réclamation contre ledit bulletin auprès du directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après « le directeur ».
Par décision du 9 janvier 2018, référencée sous le numéro … du rôle, le directeur rejeta comme non fondée la réclamation précitée du 7 octobre 2016 en les termes suivants :
« […] Nach Einsicht der am 7. Oktober 2016 eingegangenen Rechtsmittelschrift, mit welcher Herr …, wohnhaft in L-…, den Einkommensteuerbescheid des Jahres 2015, ergangen am 13. Juli 2016, anficht;
Nach Einsicht der Steuerakte ;
Nach Einsicht der §§ 228 und 301 der Abgabenordnung (AO) ;
Nach Einsicht der Aufforderung des Steuerdirektors vom 12. Oktober 2017 und der Antwort des Reklamanten vom 23. Oktober 2017 ;
In Erwägung, dass das Rechtsmittel form- und fristgerecht eingelegt wurde ;
In Erwägung, dass sich der Reklamant dadurch beschwert fühlt, dass das Steueramt ihn nicht mit seiner Partnerin zusammen veranlagt hat;
In Erwägung, dass gemäß § 243 AO die Rechtsmittelbehörden die Sache von Amts wegen zu ermitteln haben und nicht an die Anträge des Reklamanten gebunden sind;
In Erwägung, dass der Reklamant gemäß Artikel 2 des Einkommensteuergesetzes (L.I.R.) als in Luxemburg ansässiger Steuerpflichtiger anzusehen ist; dass er gemäß Bescheinigung der Gemeindeverwaltung der Stadt … seit dem 15. Dezember 2014 mit Frau … in einer eingetragenen Lebenspartnerschaft lebt;
In Erwägung, dass Frau …, gemäß Bescheinigung des …, am 1. November 2007 in den Dienst des … eingetreten ist und seit dem 16 Mai 2010 den Status des Beamten innehat; dass Sie ab dem 28. Oktober 2007 an einer luxemburgischen Adresse gemeldet ist („date d‘entrée au pays" gemäß beigefügter Ankunftserklärung) und vor diesem Datum in Estland gelebt hat (siehe „Résidence antérieure" gemäß Ankunftserklärung);
In Erwägung, dass der Reklamant und seine Partnerin in der Einkommensteuererklärung des Jahres 2015 eine Zusammenveranlagung gemäß den Bestimmungen von Artikel 3bis L.I.R. beantragt hatten;
In Erwägung, dass gemäß Artikel 3bis L.I.R. ansässige Partner auf gemeinsamen Antrag hin zusammen veranlagt werden können, unter der Bedingung, dass sie während des ganzen Steuerjahres einen gemeinsamen Wohnsitz hatten oder eine gemeinsame Wohnung teilten, und die eingetragene Lebenspartnerschaft vom Beginn bis zum Ablauf des Steuerjahres bestanden hat;
In Erwägung, dass zwar Artikel 2 L.I.R. vorschreibt, natürliche Personen als ansässige Steuerpflichtige anzusehen, soweit sie im Inland ihren Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, dass jedoch Artikel 13 (ex-Artikel 14) des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen der Europäischen Union, abweichend und unabhängig von den in Artikel 2 L.I.R.
enthaltenen innerstaatlichen Anknüpfungspunkten, verfügt, dass Beamte und sonstige Bedienstete, die sich lediglich 2zur Ausübung einer Amtstätigkeit im Dienst der Union im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaats als des Staates niederlassen, in dem sie zur Zeit des Dienstantritts bei der Union ihren steuerlichen Wohnsitz haben, in den beiden genannten Staaten für die Erhebung der Einkommen- und Vermögensteuer sowie für die Anwendung der zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zwischen den Mitgliedstaaten der Union abgeschlossenen Abkommen so behandelt werden, als hätten sie ihren früheren Wohnsitz beibehalten, sofern sich dieser in einem Mitgliedstaat der Union befindet;
dass laut Artikel 17 (ex-Artikel 18) des Protokolls die Vorrechte, Befreiungen und Erleichterungen der Beamten ausschließlich im Interesse der Union gewährt werden und es den Beteiligten nicht zusteht darauf zu verzichten (Entscheid … vom 27. Sept. 1976);
dass die von den Artikeln 12 (ex-Artikel 13) und 13 vorgenommene Aufteilung der steuerlichen Befugnisse zwischen den Gemeinschaften, dem Mitgliedstaat in dem der Beamte vor seinem Dienstantritt seinen steuerlichen Wohnsitz hatte, und dem Mitgliedstaat, in dem er seine Amtstätigkeit ausübt, in Frage gestellt wäre wenn es dem Beamten freistünde, seinen Wohnsitz in einen anderen Mitgliedstaat als den seines ursprünglichen steuerlichen Wohnsitzes zu verlegen;
dass die Notwendigkeit einer einheitlichen Anwendung des Protokolls es gebietet bei der Prüfung der Frage, ob der Beamte seinen Wohnsitz lediglich wegen seiner Amtstätigkeit begründet hat, von bloßen Absichten des Beamten abzusehen, es sei denn, dieser erbringe den Beweis, dass er bereits vor seinem Dienstantritt Vorkehrungen getroffen hat um seinen Wohnsitz in den Mitgliedstaat der Dienstausübung zu verlegen (EuGH Rs C-88192, vom 17.
Juni 1993, Sig. 1993, 3315);
In Erwägung, dass der Reklamant in einem Schreiben des Steuerdirektors vom 12.
Oktober 2017 aufgefordert wurde „anhand von Belegen nachzuweisen, dass Frau … unabhängig von ihrem Dienstantritt bei der … schon Maßnahmen zur Verlegung ihres Wohnsitzes nach Luxemburg getroffen hatte."; dass der Reklamant diesen Nachweis jedoch nicht liefern konnte;
In Erwägung, dass aus all dem hervorgeht, dass Frau … gemäß der von Artikel 13 des Protokolls aufgestellten Fiktion, ihren früheren Wohnsitz in Estland beibehalten hat und somit als nichtansässiger Steuerpflichtiger im Sinn von Artikel 2 L.I.R. anzusehen ist; dass somit eine Zusammenveranlagung gemäß den Bestimmungen von Artikel 3bis L.I.R. nicht stattfinden kann, da gemäß besagtem Artikel eine Zusammenveranlagung ausschließlich dann möglich ist, wenn beide Lebenspartner in Luxemburg ansässig sind;
In Erwägung, dass der Reklamant sich in seiner Rechtsmittelschrift des Weiteren auf Artikel 3 Buchstabe d L.I.R. beruft; dass gemäß Artikel 3 Buchstabe d sich ausschließlich auf die Zusammenveranlagung von Ehegatten bezieht und somit nicht auf den Reklamanten und seine Lebenspartnerin anwendbar ist;
AUS DIESEN GRÜNDEN ENTSCHEIDET die Anfechtung ist zulässig, 3 -
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sie wird als unbegründet zurückgewiesen. […] ».
Par requête déposée le 3 avril 2018 au greffe du tribunal administratif, Monsieur … a introduit un recours contentieux à l’encontre de la décision directoriale, précitée, du 9 janvier 2018.
Force est de prime abord de constater que Monsieur … ne précise pas s’il entend introduire un recours en réformation ou en annulation, de sorte qu’il y a lieu d’admettre qu’il a entendu introduire le recours admis par la loi1.
Conformément aux dispositions combinées du paragraphe 228 de la loi générale des impôts du 22 mai 1931, appelée « Abgabenordnung », en abrégé « AO », et de l’article 8 paragraphe (3), 1. de la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l’ordre administratif, le tribunal administratif est appelé à statuer comme juge du fond sur un recours introduit contre une décision du directeur ayant statué sur le mérite d’une réclamation contre des bulletins de l’impôt sur le revenu.
Il y a dès lors lieu d’admettre que Monsieur … a entendu introduire un recours en réformation contre la décision directoriale du 9 janvier 2018, de sorte que le tribunal est compétent pour connaître du recours en réformation.
Dans son mémoire en réponse, le délégué du gouvernement soulève l’irrecevabilité en faisant valoir que s’agissant d’une demande d’imposition collective dans le chef de Monsieur … et de Madame … au sens de l’article 3bis de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu, désignée ci-après par « LIR », les voies de recours auraient dû être exercées concurremment par les deux personnes intéressées. Or, tel ne serait pas le cas en l’espèce, dès lors que seul Monsieur … aurait introduit une réclamation devant le directeur, ainsi qu’un recours contentieux, de sorte que le recours encourrait l’irrecevabilité.
Monsieur … réplique qu’il aurait seul pu introduire une réclamation à l’encontre du bulletin d’impôt litigieux eu égard au fait que ledit bulletin lui aurait exclusivement été adressé.
Il précise que malgré le fait que lui-même et Madame … auraient tous les deux signés la déclaration d’impôt pour l’année 2015, l’administration des Contributions directes aurait uniquement pris une décision à son encontre, tout en soulignant que l’émission d’un bulletin d’impôt à l’encontre de Madame … ferait encore défaut à ce jour. S’y ajouterait le fait qu’il ne résulterait pas du bulletin litigieux quelles auraient été les possibilités de recours contre celui-
ci.
Il y a lieu de relever que si des bulletins se confinent à fixer la base de l’impôt sur le revenu pour les revenus imputables à l’époux, rangent celui-ci dans la classe d’impôt 1 et le soumettent partant à une imposition individuelle et séparée par rapport à son épouse dans le chef de laquelle la qualité de contribuable non-résident a été retenue, ces bulletins doivent être considérés comme étant dirigés de par leur contenu décisionnel à l’encontre du seul époux2.
Conformément au paragraphe 228 AO l’épouse n’est ainsi pas admise à exercer une voie de recours à l’encontre desdits bulletins d’impôt lesquels ne véhiculent aucune décision susceptible d’affecter ses intérêts personnels3. La même solution doit être retenue en ce qui 1 Trib. adm., 18 janvier 1999, n° 10760 du rôle, Pas. adm. 2018, V° Recours en annulation, n° 85 et les autres références y citées.
2 Voir en ce sens : trib. adm., 27 juin 2001, n°12452 du rôle, Pas. 2018, V° Impôts, n°108.
3 Ibidem.concerne les personnes liées par un partenariat au sens de la loi du 9 juillet 2004 relative aux effets légaux de certains partenariats.
En l’espèce, force est au tribunal de constater que le bulletin d’impôt litigieux est exclusivement adressé à Monsieur …, de sorte que seul ce dernier était admis à introduire une réclamation à l’encontre du bulletin litigieux par devant le directeur, ainsi qu’un recours contentieux contre la décision directoriale afférente.
Il y a dès lors lieu de rejeter le moyen d’irrecevabilité soulevé par le délégué du gouvernement.
Partant, le recours, ayant par ailleurs été introduit dans les formes et délai de la loi, est à déclarer recevable.
A l’appui de son recours et après avoir rappelé les faits et rétroactes se trouvant à la base de la décision déférée, Monsieur … fait valoir que pour l’année d’imposition 2015, il devrait être imposé collectivement avec sa partenaire Madame …, une telle demande ayant été formulée dans le cadre du dépôt de leur déclaration d’impôt de l’année 2015. Le directeur aurait, néanmoins, rejeté ladite demande au motif qu’en vertu de l’article 13 du Protocole sur les privilèges et immunités de l’Union européenne, désigné ci-après par « le Protocole », Madame … ne serait pas à considérer comme résidente du Grand-Duché de Luxembourg, de sorte qu’une imposition collective se serait avérée impossible. Le demandeur fait valoir, à cet égard, que l’article 13 du Protocole ne serait pas applicable au cas de Madame …, étant donné qu’elle aurait résidé sur le territoire luxembourgeois avant son entrée en fonction au sein des institutions européennes. Il en conclut que l’article 3, d) LIR serait dès lors applicable.
Le demandeur fait valoir qu’il serait inutile de thématiser davantage la question de savoir si l’article 13 du Protocole est applicable à Madame … à défaut de preuve en ce sens, tout en mettant en exergue que leur fille commune serait née en 2005 et que depuis 2007 Madame … aurait résidé ensemble avec celle-ci au Grand-Duché de Luxembourg. Vers la fin de l’année 2013, début de l’année 2014, il aurait également établi sa résidence au Luxembourg, de sorte qu’à partir de cette date la famille aurait résidé ensemble à Luxembourg. Il précise qu’il aurait conclu un partenariat avec Madame … le 15 décembre 2014, partenariat qui aurait pris fin en date du 28 octobre 2016 suite à leur mariage.
En droit, le demandeur fait valoir que même s’il devait être retenu qu’en vertu de l’article 13 du Protocole, Madame … serait à considérer comme ne résidant pas au Grand-
Duché de Luxembourg, il serait à imposer collectivement avec celle-ci pour l’année 2015 alors que, d’une part, il aurait eu un logement commun avec cette dernière au courant de ladite année, de sorte à ce que se poserait la question de savoir si l’article 13 du Protocole pourrait avoir un impact sur l’article 3bis, alinéa 1er LIR, et que, d’autre part, il y aurait lieu de faire application de l’article 3, d) LIR, étant donné qu’au courant de l’année 2015 il aurait généré au moins 90% du revenu du ménage.
Le demandeur donne encore à considérer que par l’introduction de la possibilité de conclure un partenariat, le législateur aurait voulu mettre les personnes mariées et celles ayant conclu un tel partenariat sur un pied d’égalité en matière fiscale sous condition que le partenariat ait existé au courant de toute l’année d’imposition et que les partenaires aient leur résidence ou un logement commun au Luxembourg. Cette égalité serait plus particulièrement atteinte par le fait que conformément à l’article 3, alinéa 2, LIR les dispositions des articles 4à 155bis LIR applicables aux époux seraient également applicables aux partenaires. Le fait que l’article 3, d) LIR ne serait pas expressément prévu à l’article 3bis, alinéa 2, LIR serait suivant le demandeur le résultat d’un « oubli de la part du législateur ». L’introduction de l’article 3, d) LIR trouverait son fondement dans la jurisprudence de la Cour de Justice de l’Union européenne, désignée ci-après par « la CJUE », selon laquelle le refus d’imposer collectivement les époux résidant dans différents Etats membres constituerait une violation du droit de l’Union européenne. Ainsi, l’article 3, d) LIR aurait été introduit dans la législation nationale afin de mettre celle-ci en conformité avec les dispositions européennes. Etant donné que la décision de la CJUE se serait référée à des époux, ces derniers auraient expressément été énumérés à l’article 3, d) LIR. Le demandeur donne encore à considérer qu’il aurait, entretemps, été retenu qu’un traitement fiscal différent entre personnes homosexuelles et époux serait illégal, tout en soulignant qu’en 2015 seule la possibilité de conclure un partenariat aurait existé pour des personnes homosexuelles, le mariage n’aurait, néanmoins, pas encore été possible. Si les dispositions de l’article 3bis, alinéa 2, LIR et celles de l’article 3, d) LIR étaient à comprendre en ce sens qu’une imposition collective sous les conditions prévues à l’article 3, d) LIR serait uniquement possible pour les époux et non pas pour les partenaires ni pour les personnes homosexuelles, ces dispositions seraient sans effets ou du moins illégales. Il s’ensuivrait que l’article 3bis, alinéa 2, LIR seraient à comprendre en ce sens que l’article 3, d) LIR s’appliquerait également aux partenaires. Dans un jugement du 9 décembre 2013, inscrit sous le numéro 30961 du rôle, le tribunal administratif aurait, d’ores et déjà, retenu que les dispositions fiscales applicables aux époux, qui ne seraient pas expressément énumérées à l’article 3bis, alinéa 2, LIR pourraient, néanmoins, être applicables aux partenaires.
Dans son mémoire en réplique, le demandeur donne encore à considérer que le mémoire en réponse du délégué du gouvernement ne contiendrait aucune justification ni en droit ni en fait permettant de justifier le traitement inégal opéré entre époux et partenaires.
L’article 119, alinéas 1 et 3 LIR délimite les contribuables tombant dans la classe d’impôt 1 et 2 dans les termes suivants :
« 1. La classe 1 comprend les personnes qui n’appartiennent ni à la classe 1a ni à la classe 2.
[…] 3. La classe 2 comprend a) les personnes imposées collectivement en vertu de l’article 3 ou 3bis, b) les personnes veuves dont le mariage a été dissous par décès au cours de trois années précédant l’année d’imposition, c) les personnes divorcées, séparées de corps ou séparées de fait en vertu d’une dispense de la loi ou de l’autorité judiciaire au cours des trois années précédant l’année d’imposition, si avant cette époque et pendant cinq ans elles n’ont pas bénéficié de la présente disposition ou d’une disposition similaire antérieure ».
Il est constant en cause que les demandeurs ne rentrent pas, pour l’année d’imposition litigieuse, dans les hypothèses visées par les points b) et c) de l’article 119, alinéa 3, LIR, de sorte qu’il y a lieu de vérifier s’ils remplissent les conditions déterminées par le point a) de l’article précité.
L’article 3bis LIR dispose que « Sont imposés collectivement, sur demande conjointe et à condition d’avoir partagé pendant toute l’année d’imposition un domicile ou une résidence commun a) les partenaires résidents dont le partenariat a existé du début à la fin de l’année d’imposition;
b) les partenaires qui deviennent contribuables résidents au cours de l’année d’imposition lorsque le partenariat a existé du début à la fin de l’année d’imposition ».
Il découle de la disposition légale précitée que des partenaires peuvent être imposés collectivement, à condition qu’ils aient formulé une demande conjointe en ce sens et qu’ils aient partagé durant toute l’année d’imposition en question un domicile commun, respectivement une résidence commune, étant encore précisé que pour les partenaires résidents, le partenariat doit avoir existé du début à la fin de l’année fiscale et que pour les partenaires devenant résidents fiscaux au cours de l’année d’imposition, le partenariat doit avoir existé du début jusqu’à la fin de la même année.
En l’espèce, il n’est pas contesté que pour l’année d’imposition 2015, le demandeur et sa partenaire, entretemps épouse, ont été a priori éligibles pour bénéficier de l’imposition collective au sens de l’article 3bis LIR, leur partenariat ayant en effet été déclaré le 11 décembre 2014 et devenu opposable le 15 décembre 2014, et leur cohabitation durant l’année 2015 n’étant pas remise en cause. Il ressort encore des éléments du dossier, et plus particulièrement de la déclaration d’impôt sur le revenu pour l’année 2015, déposée le 1er avril 2016, que celle-ci porte tant la signature de Monsieur …, que celle de Madame …. Le tribunal constate, de surcroît, que les indications relatives aux revenus et aux coordonnées de Madame … figurent sur le formulaire de ladite déclaration et que la case 301 est cochée. Il s’ensuit que Monsieur … et Madame … ont effectivement sollicité l’imposition collective au sens de l’article 3bis LIR.
Les parties sont, toutefois, en désaccord sur la question de savoir si Madame … peut être considérée comme résidente luxembourgeoise en sa qualité de fonctionnaire européen et par conséquent se prévaloir, ensemble avec Monsieur …, des dispositions de l’article 3bis LIR.
A titre subsidiaire, si tel ne devait pas être le cas, les parties sont encore en désaccord sur la question de l’applicabilité de l’article 3, d) LIR à Madame … et à Monsieur ….
Il échet, de prime abord, de relever qu’aux termes de l’article 13 du Protocole « Pour l’application des impôts sur les revenus et sur la fortune, des droits de succession ainsi que des conventions tendant à éviter les doubles impositions conclues entre les pays membres de l’Union, les fonctionnaires et autres agents de l’Union qui, en raison uniquement de l’exercice de leurs fonctions au service de l’Union, établissent leur résidence sur le territoire d’un pays membre autre que le pays du domicile fiscal qu’ils possèdent au moment de leur entrée au service de l’Union sont considérés, tant dans le pays de leur résidence que dans le pays du domicile fiscal, comme ayant conservé leur domicile dans ce dernier pays si celui-ci est membre de l’Union. Cette disposition s’applique également au conjoint dans la mesure où celui-ci n’exerce pas d’activité professionnelle propre ainsi qu’aux enfants à charge et sous la garde des personnes visées au présent article. […] ».
Il y a encore lieu de relever que le fonctionnaire est toutefois admis à apporter la preuve qu’il avait déjà pris des mesures pour réaliser le transfert de son domicile indépendamment de son entrée au service des …4.
4 Voir en ce sens : études fiscales, n° 124/127, 1er mai 2002, p. 55.
En l’espèce, force est au tribunal de constater qu’il résulte d’une déclaration d’arrivée versée au dossier que Madame … est arrivée au Grand-Duché de Luxemburg en date du 28 octobre 2007 et qu’elle est entrée en fonction au Luxembourg au sein de la … le 1er novembre 2007. Bien que Madame … s’est installée au Grand-Duché de Luxembourg quelques jours avant son entrée en fonction en qualité de fonctionnaire européen auprès de la …, force est au tribunal de retenir, à défaut de preuve permettant de conclure au contraire, que c’est uniquement en raison de l’exercice de ses fonctions que Madame … a établi sa résidence du Grand-Duché de Luxembourg, de sorte qu’elle est à considérer comme ayant conservé son domicile fiscal dans son pays d’origine, à savoir l’Estonie5.
Il s’ensuit que Madame … ne peut être considérée comme résidente luxembourgeoise et ne saurait bénéficier des dispositions de l’article 3bis LIR.
En ce qui concerne ensuite l’article 3, d) LIR, qui selon Monsieur … trouverait également à s’appliquer aux partenaires, ledit article dispose que « Sont imposés collectivement […] d) sur demande conjointe, les époux qui ne vivent pas en fait séparés, dont l’un est contribuable résident et l’autre une personne non résidente, à condition que l’époux résident réalise au Luxembourg au moins 90 pour cent des revenus professionnels du ménage pendant l’année d’imposition. L’époux non résident doit justifier ses revenus annuels par des documents probants. ».
Il découle de cette disposition que sur demande conjointe, les époux sont imposés collectivement si l’un des époux est résident et l’autre est non-résident et si l’époux résident réalise au Luxembourg au moins 90 pourcent des revenus professionnels du ménage pendant l’année d’imposition.
Par ailleurs, l’alinéa 2 de l’article 3bis LIR, article duquel Monsieur … déduit l’applicabilité de l’article 3 de la même loi, et plus particulièrement de son point d), aux partenaires, prévoit que « Les dispositions des articles 4 à 155bis applicables en cas d’imposition collective des époux en vertu de l’article 3 [LIR] sont également applicables dans les mêmes conditions en cas d’imposition collective des partenaires, à l’exception de celles des articles 48 numéros 2 et 3, et 136 à 145. ».
Ainsi, l’alinéa 2, précité, rend généralement applicable aux partenaires imposables collectivement les dispositions applicables en cas d’imposition collective des époux sauf quelques exceptions explicitement énumérées6. En ce qui concerne les dispositions applicables, il s’agit principalement des dédoublements de forfaits, minima, tranches et abattements en cas d’imposition collective en vertu de l’article 3 visés aux articles 105bis, 107, 109, alinéa 1, numéro 2, 113, 115, numéro 15, 115, numéro 22, 128, 129, 129a, 129b et 130 LIR7. En pratique, toutes les références à l’article 3 LIR de ces dispositions sont donc à comprendre comme références à l’article 3bis LIR en cas d’imposition collective des partenaires8. En outre, seront applicables en cas d’imposition collective des partenaires les dispositions des articles 111bis et 114 LIR applicables aux époux imposables collectivement9.
5 Etudes fiscales, n° 124/127, 1er mai 2002, p. 54.
6 Doc. parl., n°5801, commentaires des articles, ad article 1er, p. 22.
7 Doc. parl., n°5801, commentaires des articles, ad article 1er, p. 22.
8 Doc. parl., n°5801, commentaires des articles, ad article 1er, p. 22.
9 Doc. parl., n°5801, commentaires des articles, ad article 1er, p. 22.S’il résulte de ce qui précède que de façon générale l’alinéa 2 de l’article 3bis LIR rend applicable aux partenaires imposables collectivement les dispositions dont bénéficient des époux imposés collectivement, il convient de relever qu’il en ressort également que ledit alinéa limite cette application aux articles 4 à 155bis LIR, de sorte à ne pas viser expressément l’article 3 de la même loi, et plus particulièrement son point d), lequel est a priori exclusivement réservé aux contribuables mariés.
Dans la mesure où Monsieur … argumente, d’une part, que si l’on devait interpréter l’article 3bis, alinéa 2, LIR en ce sens que l’article 3, d) LIR ne s’appliquerait pas aux partenaires, ces dispositions seraient illégales et se prévaut, d’autre part, d’un traitement inégal opéré entre époux et partenaires, force est au tribunal de retenir que bien que le demandeur n’invoque pas expressément l’article 10bis de la Constitution luxembourgeoise selon lequel « Les Luxembourgeois sont égaux devant la loi », il a, néanmoins, entendu s’en prévaloir en faisant expressément référence à une violation du « Gleichbehandlungsprinzip » entre époux et partenaires concernant les cas dans lesquels ils sont imposés collectivement.
Le délégué du gouvernement entend résister à ce moyen en faisant valoir qu’il n’aurait pas été dans l’intention du législateur de traiter les époux et les partenaires de manière tout à fait égale, la preuve en serait que deux articles différents leurs seraient consacrés. Il donne encore à considérer, à cet égard, que l’article 3 d) LIR aurait été introduit par la loi du 21 décembre 2001 portant réforme de certaines dispositions en matière des impôts directs et indirects afin de se conformer aux décisions de la CJUE du 16 mai 2000, décisions dans lesquelles la CJUE aurait retenu que le fait de soumettre le bénéfice de l’imposition collective des époux à la condition de résidence et la refusant à un travailleur résident qui perçoit la quasi-totalité des revenus du ménage et dont le conjoint réside dans un autre Etat constituerait un traitement discriminatoire.
Il suit de l’ensemble des conclusions qui précèdent qu’il y a lieu, avant tout autre progrès en cause, de rouvrir les débats afin que chacune des parties à l’instance puisse prendre position par un mémoire supplémentaire à déposer au greffe du tribunal administratif quant à la question de la conformité des articles 3bis, alinéa 2 LIR et 3, d) LIR à l’article 10bis de la Constitution et à formuler, le cas échéant, une question préjudicielle susceptible d’être posée à la Cour constitutionnelle.
Par ces motifs, le tribunal administratif, troisième chambre, statuant contradictoirement ;
reçoit le recours en réformation en la forme ;
pour le surplus et avant tout autre progrès en cause, invite les parties à l’instance à produire un mémoire supplémentaire quant à la question de la conformité des articles 3bis, alinéa 2 LIR et 3, d) LIR à l’article 10bis de la Constitution et à formuler, le cas échéant, une question préjudicielle susceptible d’être posée à la Cour constitutionnelle ;
fixe le délai pour le dépôt des mémoires en question au 15 novembre 2019 à 17:00 heures et refixe l’affaire à l’audience publique du mercredi, 27 novembre 2019 à 9:00 heures pour continuation des débats ;
réserve les frais.
Ainsi jugé et prononcé à l’audience publique du 10 juillet 2019 par :
Paul Nourissier, premier juge, Géraldine Anelli, juge, Stéphanie Lommel, juge, en présence du greffier Judith Tagliaferri.
s. Judith Tagliaferri s. Paul Nourissier Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 10 juillet 2019 Le greffier du tribunal administratif 10
