Tribunal administratif Numéro 40694 du rôle du Grand-Duché de Luxembourg Inscrit le 31 janvier 2018 1re chambre Audience publique du 29 avril 2019 Recours formé par la société anonyme …, …, contre des bulletins de l’administration des Contributions directes et « une décision implicite de refus » du directeur de l’administration des Contributions directes, en matière d’impôt sur le revenu des collectivités, d’impôt commercial communal et de retenue d’impôt sur revenus de capitaux
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JUGEMENT
Vu la requête, inscrite sous le numéro 40694 du rôle et déposée le 31 janvier 2018 au greffe du tribunal administratif par Maître Jean-Paul Noesen, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, …, représentée par son conseil d’administration actuellement en fonctions, établie et ayant son siège social à …, …, tendant à la réformation, sinon à l’annulation 1) des bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités, de l’impôt commercial communal et de retenue d’impôt sur revenus de capitaux pour l’année 2013, tous émis le 23 février 2017 et 2) « pour autant que de besoin » d’une décision de refus implicite, ainsi qualifiée, du directeur de l’administration des Contributions directes ;
Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif le 26 avril 2018 ;
Vu le mémoire en réplique déposé au greffe du tribunal administratif le 23 mai 2018 par Maître Jean-Paul Noesen pour le compte de la société anonyme …;
Vu les pièces versées en cause et notamment les actes critiqués ;
Le juge-rapporteur entendu en son rapport ainsi que Maître Jean-Paul Noesen et Monsieur le délégué du gouvernement Eric Pralong en leurs plaidoiries respectives à l’audience publique du 30 janvier 2019.
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A la suite du dépôt, par …, ci-après désignée par la « …», des déclarations de l’impôt sur le revenu des collectivités et de l’impôt commercial communal relatives à l’année fiscale 2013, le bureau d’imposition Sociétés 6 de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par le « bureau d’imposition », invita, par courrier du 28 octobre 2016, la …à fournir des informations supplémentaires quant à la comptabilisation d’une provision pour risques et charges dénommée « Profit and share payable », de même que les contrats de prêt et partage de plus-value afférents.
Par courrier du 16 novembre 2016, la …prit position par rapport au courrier du bureau d’imposition du 28 octobre 2016, dans les termes suivants :
1« Suite à votre courrier daté du 28 octobre 2016, veuillez trouver ci-joint les pièces jusitificatives demandées : (…) Copie des contrats de prêts et partage de plus-value relatives à la provision pour risques et charges « Profit share payable ». …, par le biais de sa filiale …a investi dans une société monégasque, qui possède une propriété en cours de rénovation en principauté de Monaco. Cet investissement a été acquis à un prix réduit, avec la promesse d’un futur partage des profits générés sur la vente aux investisseurs. Ci-joint vous trouverez le plan d’affaires, avec l’estimatif du profit après la cession de la propriété. Ce bénéfice serait partagé entre les parties qui ont investi : la société de [droit] …, …et la … (…) ».
Le 26 janvier 2017, le bureau d’imposition, en application du paragraphe 205 (3) de la loi générale des impôts du 22 mai 1931, appelée « Abgabenordnung », en abrégé « AO », informa la …qu’il envisageait de s’écarter des déclarations de l’impôt précitées et l’invita à lui faire parvenir ses observations et éventuelles objections pour le 16 février 2017 au plus tard.
Le bureau d’imposition releva notamment qu’il n’accepterait pas la déduction d’une provision dans le cadre d’un partage de plus-value d’un montant de …euros en relation avec le « Monaco Project », les contrats sur lesquels porterait la prédite déduction n’ayant été consentis qu’en 2015, partant après la clôture des comptes annuels de l’année 2013. Dans cette optique, le bureau constata que la …aurait comptabilisé une rémunération sans contrepartie, puisqu’aucun contrat n’aurait existé au cours de l’année 2013, pour en conclure que cet avantage serait à considérer comme distribution cachée de bénéfice au sens de l’article 164 de la loi sur l’impôt sur le revenu du 4 décembre 1967, ci-après désignée par « LIR », et ne serait partant pas déductible et ferait l’objet d’une retenue à la source de 15% sur le fondement des articles 146 et 148 LIR.
Le 23 février 2017, le bureau d’imposition émit à l’égard de la …les bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités, de l’impôt commercial communal, ainsi que le bulletin de la retenue d’impôt sur revenus de capitaux de l’année 2013.
Par courrier du 1er mars 2017, la …rappela l’historique du groupe dont elle ferait partie et prit position par rapport à l’écrit précité du bureau d’imposition du 26 janvier 2017, en les termes suivants :
« (…) [N]ous avons bien noté votre position de ne pas retenir comme dépenses déductibles le partage de profit d'un montant de EUR …qui fut comptabilisé sur la base de « Profit participating loans (ci-après «PPL») », pour lesquels des financements ont été apportés à notre société contre paiement d'un intérêt et d'une commission basée sur des profits à réaliser suite à la cession future du bien immobilier situé à Monaco détenu ultimement par la filiale monégasque.
Nous souhaitons porter à votre attention que ces PPL ont été contractés avec des tiers qui n'ont aucune relation / lien direct avec les actionnaires ultimes de notre société. Veuillez trouver ci-joint à titre d'information un organigramme du groupe. Etant donné que la provision concernée fut comptabilisée par …en faveur de ses investisseurs et ces derniers ne sont ni direct ni indirect liées aux actionnaires directes ou - indirectes de …aucune distribution (cachée) n'a été faite par …aux actionnaires / bénéficiaires économiques de ladite société. Il s'ensuit que sur base de la jurisprudence constante qu'à défaut d'un avantage accordé par la société à ses actionnaires directes ou indirectes ou aux autres personnes liées à ces actionnaires directes ou indirectes, la perception d'une retenue ne puisse pas avoir lieu sous ces circonstances. Nous confirmons que ces PPL ont été contractés en 2013 même si un addendum à l'un des contrats a quand à lui été signé en 2015.
2 En tout cas, le conseil d'administration de notre société souhaite remédier à cette situation et par conséquent modifier les états financiers de l'année 2013 (afin de refléter au plus juste la situation financière de la société) avec 3 ajustements:
extourner cette provision liée à un partage futur de profit pour un montant de EUR …; (…) Au cas où vous n'êtes pas d'accord avec ce qui précède et vous êtes toujours d'avis que la provision est à assimiler à une distribution cachée de bénéfice soumise à la retenue nous vous soulignons subsidiairement que vous pouvez constater de l'organigramme du groupe ci-
joint que la société …est détenue par …, une …française transparente …. La société …à son tour, est détenue à hauteur de 99,80% par une « … » luxembourgeoise, nommée …. En considérant :
i.
la transparence fiscale de la société …pour des fins de l'impôt sur sociétés français;
ii.
à défaut d'une personnalité juridique distincte de …de celle de ses associés et iii.
la comparaison de …avec une …de droit luxembourgeois et l'application de l'article 175 L.I.R. dans ce contexte, nous sommes d'avis subsidiairement qu'au cas où une distribution cachée de bénéfice devrait néanmoins être constatée que l'article 147, 2b trouve application vu la transparence fiscale RIP S.CI également pour des fins d'imposition luxembourgeoise. Il s'ensuit qu'une partie de 99,80% de la distribution cachée de bénéfice serait en tout cas exonérée de la retenue. (…) ».
Le 24 mai 2017, la …introduisit une réclamation auprès du directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par « le directeur », contre les bulletins précités de l’année 2013.
Le directeur n’ayant pas statué sur la réclamation jusque lors, la …fit, par requête déposée au greffe du tribunal administratif en date du 31 janvier 2018, inscrite sous le numéro 40694 du rôle, introduire un recours en réformation, sinon en annulation à l’encontre des bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités, de l’impôt commercial communal et de la retenue d’impôt sur revenus de capitaux pour l’année 2013, tous émis le 23 février 2017, ainsi que, « pour autant que de besoin », d’une décision de refus implicite du directeur.
Conformément aux dispositions combinées du paragraphe 228 AO, et de l’article 8 (3) 3. de la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l'ordre administratif, ci-après désignée par « la loi du 7 novembre 1996 », le tribunal est compétent pour statuer comme juge du fond sur le recours dirigé par un contribuable contre la décision qui a fait l’objet d’une réclamation dans l’hypothèse où aucune décision définitive du directeur n’est intervenue dans un délai de six mois à partir de la réclamation.
Le tribunal est partant compétent pour connaître du recours principal en réformation dirigé contre les bulletins d’impositions précités.
3A l’audience des plaidoiries du 30 janvier 2019, le tribunal a d’office soulevée la question de la recevabilité du recours en ce qu’il tend à la réformation d’une prétendue décision implicite de refus du directeur.
Le litismandataire de la société demanderesse a exposé avoir introduit le recours contre une décision implicite de refus du directeur, par mesure de sécurité, tandis que le délégué du gouvernement a conclu à l’irrecevabilité de ce volet du recours.
Force est de constater que l’article 8 (3) 3. de la loi du 7 novembre 1996 dispose que:
« Lorsqu’une réclamation au sens du §228 de la loi générale des impôts ou une demande en application du §131 de cette loi a été introduite et qu’aucune décision définitive n’est intervenue dans le délai de six mois à partir de la demande, le réclamant ou le requérant peuvent considérer la réclamation ou la demande comme rejetées et interjeter recours devant le tribunal administratif contre la décision qui fait l’objet de la réclamation ou, lorsqu’il s’agit d’une demande de remise ou en modération, contre la décision implicite de refus. Dans ce cas le délai prévu au point 4, ci-après ne court pas. ».
Il s’ensuit que le recours introduit contre une décision implicite de refus du directeur est irrecevable, étant donné que la disposition précitée impose que le recours en cas de silence du directeur suite à une réclamation est à adresser à l’encontre de la décision qui a fait l’objet du recours, c’est-à-dire en l’occurrence à l’encontre des bulletins d’impôt sur le revenu des collectivités, de l’impôt commercial communal et de retenue d’impôt sur revenus de capitaux pour l’année 2013 et non pas à l’encontre d’une décision implicite de refus du directeur. Ainsi, le recours pour autant qu’il est dirigé contre une décision implicite de refus du directeur est à déclarer irrecevable pour défaut d’objet.
Pour le surplus, le recours en réformation, en ce qu’il est dirigé contre les bulletins d’impôts prévisés, est recevable pour avoir, par ailleurs, été introduit dans les formes et délai prévus par la loi.
Il n’y a partant pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation.
A l’appui de son recours et en fait, la demanderesse expose détenir une participation de 80 % dans la société …, société …, désignée ci-après par la « …», qui, à son tour, aurait détenu une participation de 99 % dans la société …, société civile immobilière de droit monégasque.
En 2013, elle aurait acquis, ensemble avec la société …, société de …, désignée ci-après par la « …», elle-même détenant 20 % dans la société …, des biens immobiliers monégasques, désignés ci-après par les « biens immobiliers », à travers la structure de sociétés ainsi mise en place, l’acquisition ayant été financée par des prêts participatifs. Ainsi, un premier prêt participatif aurait été conclu le 8 février 2013 avec Madame …et la société …, détenteurs initiaux des biens immobiliers, prévoyant le droit à une quote-part de 49,5 % sur la plus-value future qui serait réalisée par la société … sur la vente des biens immobiliers, la demanderesse précisant que ce contrat aurait été amendé le 26 février 2015, puisqu’elle aurait jugé excessif le pourcentage de la prédite quote-part.
Elle explique qu’un deuxième, ainsi qu’un troisième prêt participatif auraient été conclus avec la société …, société de droit luxembourgeois, le 6 décembre 2013, respectivement avec Monsieur …, le 25 juin 2014, ce dernier n’ayant partant aucun impact sur la provision constituée en 2013.
4 Elle se prévaut encore du principe de prudence en matière de droit comptable luxembourgeois. Ainsi, elle fait valoir qu’elle aurait comptabilisé, lors de la clôture des comptes annuels au 31 décembre 2013, une provision pour risques et charges, à hauteur de …euros, afin de couvrir le versement de la plus-value sur la vente future des biens immobiliers aux co-investisseurs, à savoir Madame …et la société …, constituant, selon elle, une « dépense future certaine », tout en insistant sur le fait que les prédits co-investisseurs seraient des tiers par rapport à elle-même.
En droit, la demanderesse reproche au bureau d’imposition d’avoir qualifié la provision litigieuse de distribution cachée de bénéfice, en ayant basé sa conclusion sur les contrats modifiés du 26 février 2015. Or, cette démarche serait erronée, alors que le contrat initial avec Madame …et la société … daterait du 8 février 2013.
Elle explique que faute d’avoir joint, dans sa réponse au courrier de l’administration des Contributions directes du 28 octobre 2016, la convention initiale entre…, la société … et la …du 8 février 2013, « l'impression a[urait] été créé auprès de l'Administration d'une opération faite ex post ».
Elle souligne que le prédit contrat, en mentionnant des conditions nettement moins favorables pour elle, aurait été renégocié en 2015 pour aboutir au résultat que Madame …et la société … auraient seulement droit à 11.25% de la plus-value future qui allait être réalisée par la société … sur la vente future des prédits biens immobiliers, la plus-value étant estimée à hauteur de …euros, de sorte que …euros reviendraient à…, ainsi qu’à la société ….
A cet égard, la demanderesse fait valoir que le Conseil d'administration se serait basé sur le montant de la prédite évaluation pour fixer la provision, en s’étant « pench[é] sur les comptes de 2013 à un moment, en 2015, où la révision vers le bas des droits de [Madame …] … et [de la société] … lui [aurait] déjà [été] connue ».
Ainsi, le conseil d'administration, dans le cadre de son pouvoir d'appréciation souverain et dans une optique prudente, aurait décidé de constituer une provision pour faire face à « cette charge certaine », à un montant basé « non pas sur l'engagement initial, mais sur le « risque effectif » qui aurait été connu au moment de la prise de décision », de sorte que cette décision aurait été « basée sur la version 2.0 de la convention, et non point sur la version 1.0 de 2013 ».
Pour le surplus, la demanderesse insiste sur la considération qu’il faudrait qu’une somme d’argent ou un autre avantage économique ait été versé à un actionnaire direct voire indirect.
Enfin, elle donne à considérer qu’en proposant à l’assemblée générale d’inscrire une dotation à une provision, le conseil d'administration aurait justement proposé à celle-ci « de ne distribuer strictement rien ». Bien au contraire, la provision aurait diminué le résultat, de sorte à avoir ramené à zéro le montant qui aurait été susceptible d'être distribué.
Suivant le dispositif de la requête introductive d’instance, la demanderesse estime que ce serait à tort que l’administration des Contributions directes a rejeté la provision de …euros, qui aurait été constituée pour faire face aux dépenses futures en relation avec la participation des investisseurs à la plus-value, tiers par rapport à l’actionnariat, tout en concluant à la 5suppression de la retenue d’impôt opérée sur la somme de …euros, qui aurait été, erronément, qualifiée de distribution de bénéfice cachée par le bureau d’imposition.
Le délégué du gouvernement, dans son mémoire en réponse, conclut au rejet du recours.
En ce qui concerne le bulletin de l'impôt commercial, il affirme que ce dernier serait critiqué sur base de moyens qui viseraient en réalité le bulletin de la base d'assiette y afférent.
En se référant au paragraphe 5 de la deuxième « Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung » du 16 novembre 1943, ainsi qu’aux « Gewerbesteuerrichtlinien 13. » et au paragraphe 7 du « Gewerbe-Steuergesetz », il fait valoir que le bulletin de la base d'assiette de l'impôt commercial de l'année 2013 se trouverait affecté d'office pour le cas où il résulterait du recours sous analyse une variation du bénéfice d'exploitation soumis à l'impôt commercial communal.
Ensuite, en ce qui concerne le bulletin de l'impôt sur le revenu des collectivités, le délégué du gouvernement expose qu’il résulterait du dossier fiscal que le bureau d'imposition avait majoré le revenu imposable de l'année 2013, d'une part, d'un montant de charges déclarées à hauteur de …euros et, d'autre part, d'une marge d'intérêt, tout en relevant que la majoration du revenu imposable en relation avec la marge d'intérêt ne serait pas été critiquée par la requérante.
A cet égard, il affirme que le montant de …euros concernerait une charge en relation avec une participation détenue dans le capital social d'une société à responsabilité limitée résidente, en l’espèce la société …, et que le taux de participation dans le capital de ladite filiale s'élèverait à 80%, dont la valeur comptable, au 31 décembre 2013, s'élèverait à … euros.
Au vu des comptes annuels, il fait, tout d’abord, valoir que la requérante aurait une créance d'un montant de …euros envers sa filiale, à savoir la société …, portant des intérêts d'un montant de …euros, pour affirmer ensuite que, s’agissant du taux d’intérêt applicable au prédit prêt, les comptes annuels retiendraient que « The loan to …accrues interest at a rate of 5% p.a.
and is due for repayment on 2 April 2018. Interest of EUR …has been accrued on the loan for the year ».
Il affirme encore que les charges litigieuses d’un montant de …euros, que l’administration des Contributions directes aurait requalifiées en distributions cachées de bénéfices, auraient été comptabilisées à un compte de provision dénommé « Estimated profit share payable in Monaco project » et que les comptes annuels de l’année 2013 retiendraient que : « The Company shall settle 11.25% of the realised capital gain on the sale of the property in Monaco, held through … s. à r.l.. The Company estimates this future liability at EUR …».
Il estime que suite à la mesure d’instruction du 28 octobre 2016, destinée à recueillir, entre autres, les contrats relatifs à la provision pour risques et charges dénommée « Profit share payable », la requérante n’aurait pas été en mesure de fournir des pièces concluantes quant aux charges relatives à l'attribution du bénéfice se rapportant au projet immobilier à Monaco, les contrats fournis s’étant rapportés à l'année 2015.
Le délégué du gouvernement soutient que le moyen de la requérante fondé sur son actionnariat ne serait pas concluant en insistant de prime abord sur la circonstance qu’il résulterait des publications au Mémorial C que la requérante aurait été constituée en date 4 septembre 1997 sous la dénomination sociale de « … » par deux sociétés domiciliées aux Iles Vierges Britanniques.
6 Il fait ensuite valoir que les statuts de la …retiendraient dans leur article 5, entre autres, que « Les actions de la société peuvent être créées, au choix du propriétaire, en titres unitaires ou en certificats représentatifs de plusieurs actions. Les titres peuvent aussi être nominatifs ou au porteur, au gré de l'actionnaire ». Ainsi, bien que l'organigramme du groupe retienne que les actions de la requérante seraient détenues par une société transparente de droit français, la société …, il n'en resterait pas moins qu'en vertu des statuts, les actions pourraient être nominatives ou au porteur, au gré de l'actionnaire.
Il affirme que l'organigramme du « groupe » ferait ressortir que Monsieur …serait le gérant d’une des sociétés, à savoir la société …, détenant par le biais d'une société … à savoir la société …, les actions de la société …, alors qu’il serait également le gérant de la société …, société sœur de la société …, détenant les 20% restants du capital social de la société ….
Le délégué du gouvernement donne encore à considérer qu’en matière fiscale, les sociétés membres d'un groupe devraient être considérées comme agissant entre elles sur un marché de pleine concurrence, ceci conformément aux normes ….
A cet égard, il fait valoir qu’un gestionnaire même moyennement diligent et consciencieux, tenant à assurer la rentabilité d'une exploitation commerciale, et qui détiendrait la majorité dans le capital social d'une filiale, n'aurait pas mis à la disposition un prêt de presque 10 millions d'euros à cette filiale sans conclure, dès le début, un « contrat de prêt et partage de plus-value » dans le projet d'investissement de cette dernière, de sorte que l’administration fiscale pourrait supposer une diminution indue des bénéfices de l'entreprise si les circonstances la rendent probable, mais sans avoir à la justifier exactement.
En effet, il y aurait alors renversement de la charge de la preuve, le contribuable devant prouver qu'il n'y aurait pas de diminution de bénéfice ou que celle-ci serait économiquement justifiée, et non seulement motivée par des relations particulières entre deux entités liées, tel que ce principe aurait été retenu par les juridictions administratives.
Après avoir passé en revue les comptes annuels de la …de l’année 2013, le délégué du gouvernement souligne qu’il s’en dégagerait au 31 décembre 2013 une perte de -
…euros, tandis que les dettes envers des tiers s'élèveraient à …euros se décomposant en des dettes envers des actionnaires, d’un montant de …euros, et en des dettes envers d'autres créditeurs d’un montant de …euros.
S’agissant des différents modes de financement disponibles aux sociétés, le délégué du gouvernement souligne que ceux-ci auraient une incidence sur l’imposition des revenus des sociétés. Il fait valoir, tout d’abord, que les sociétés pourraient, pour financer leurs activités, avoir recours soit à l'émission d'actions ou de parts sociales, les détenteurs d'actions ou de parts sociales ayant droit à une quote part du résultat de la société, soit à des emprunts, les prêteurs de fonds ayant seulement droit à une rémunération fixe sous forme d'intérêts sur les prêts accordés, indépendamment des bénéfices réalisés par la société. Partant, les sociétés chercheraient souvent à se financer en ayant plutôt recours à des fonds empruntés qu'à des fonds propres, ce choix du mode de financement par des fonds empruntés entraînant, en dehors d'une grande flexibilité au niveau de la politique de financement d'une entreprise, un traitement fiscal plus avantageux. Ainsi, s’agissant de l'impôt sur le revenu des collectivités et de l'impôt commercial communal, les intérêts débiteurs relatifs aux fonds empruntés diminueraient les bases d'imposition d'une société, tandis que la rémunération des détenteurs d’actions sous 7forme de dividendes et en fonction des résultats réalisés par la société, ne constituerait pas une dépense d'exploitation déductible. Le délégué du gouvernement ajoute que les fonds empruntés, notamment les dettes, diminueraient, par ailleurs, la fortune imposable.
Le délégué du gouvernement estime qu’un rapport entre fonds propres et fonds empruntés d'environ 1/6 serait généralement admis dans le chef des sociétés de participations financières, le ratio d'endettement maximal à admettre fiscalement dépendant des conditions du libre marché et se déterminant au cas par cas sur la base des principes de pleine concurrence jouant entre entreprises indépendantes. Or, la requérante serait fortement sous-capitalisée.
S’agissant de la retenue d'impôt sur les revenus de capitaux, le délégué du gouvernement soutient qu’aux termes de l'alinéa 3 de l'article 164 LIR, il y aurait distribution cachée de bénéfices notamment si un associé, sociétaire ou intéressé reçoit directement ou indirectement des avantages d'une société ou d'une association dont normalement il n'aurait pas bénéficié s'il n'avait pas eu cette qualité. Il conclut qu’en vertu de l'article 146 LIR, les distributions de bénéfices tant ouvertes que cachées devraient faire l'objet d'une retenue d'impôt sur les revenus de capitaux, à un taux qui serait de 15% pour l’année 2013 en vertu de l’article 144 LIR, à moins que le débiteur des revenus ne prenne à sa charge l'impôt à retenir, ce qui, même en matière de distribution cachée de bénéfices ne serait jamais présumé.
Finalement, le délégué du gouvernement fait valoir que la requérante devrait révéler ses bénéficiaires économiques par la production de pièces justificatives concluantes.
Dans son mémoire en réplique, la …conteste l’argumentation fournie par la partie étatique quant aux liens d’actionnariat, en soutenant que…, la société …, Madame …, …, ainsi que la société …seraient tous des tiers par rapport au « groupe stigmatisé par l'Administration des Contributions ».
A cet égard, elle fait valoir qu’on ne serait en présence d’une distribution cachée que si les bénéfices revenaient aux actionnaires directs ou indirects et non pas à des tiers, tout en soulignant que le fait que Monsieur … soit dirigeant à plusieurs échelons d'un même groupe serait non seulement sans pertinence, mais s’expliquerait par le fait que l’employeur de ce dernier, nanti de toutes les autorisations de la …, ferait de la domiciliation à titre professionnel, de sorte qu’il serait normal, puisque cela figurerait parmi la panoplie des services habituellement offerts par les domiciliataires, qu'il serait administrateur « nominee » de plusieurs sociétés au sein d'un même groupe appartenant à un même client et à un même bénéficiaire économique.
Au contraire, la société …, société de …, serait domiciliée chez un concurrent de l'employeur de Monsieur … et Monsieur … ainsi que les « parties …, … et … » seraient des résidents monégasques.
La demanderesse continue, face au reproche du délégué du gouvernement suivant lequel un gestionnaire même moyennant diligent et consciencieux n'aurait pas mis un prêt de …euros à disposition d’une filiale sans conclure un contrat de prêt et de partage de plus-value, qu’un gestionnaire diligent et consciencieux ne ferait pas de prêt participatif à sa filiale détenue à concurrence de 80% qui lui rapporterait ainsi des dividendes exonérés.
8Elle souligne qu’il en irait autrement dans les rapports avec un tiers qui, lui, insisterait, en raison de la nature de l'opération, sur un prêt participatif pour ne pas avoir qu'un revenu fixe d'intérêts.
Pour le surplus, le litismandataire de la demanderesse estime que le reproche du délégué du gouvernement quant à la sous-capitalisation ne serait fondé que si « l'opération tourn[ait] mal et nui[sait] aux créanciers de la société débitrice à cause de la sous-capitalisation ».
A cet égard, elle fait valoir qu’aucune norme légale ou règlementaire luxembourgeoise ne préciserait un taux de capitalisation obligatoire minimum et que le délégué du gouvernement ne citerait d’ailleurs aucune base légale à l'appui de son argumentation.
Finalement, elle conclut à la forclusion de l'administration des Contribution directes à se prévaloir d'une prétendue sous-capitalisation pour rejeter une dépense qui serait déductible, alors que cet argument n'aurait pas été évoqué en phase précontentieuse, ni dans les décisions d'imposition.
Aux termes de l’article 164 (3) LIR, « Les distributions cachées de bénéfices sont à comprendre dans le revenu imposable. Il y a distribution cachée de bénéfices notamment si un associé, sociétaire ou intéressé reçoit directement ou indirectement des avantages d’une société ou d’une association dont normalement il n’aurait pas bénéficié s’il n’avait pas eu cette qualité ».
L’essence de la notion de distribution cachée de bénéfices doit être dégagée à partir du principe posé par l’article 164 (1) LIR, suivant lequel les distributions ne peuvent pas réduire le revenu imposable. La loi opère de la sorte une distinction entre la sphère de réalisation des revenus, qui détermine le revenu imposable devant être soumis à imposition, et celle d’utilisation ou de distribution des revenus qui ne doit pas influer sur le revenu imposable.
Ainsi, une distribution cachée de bénéfices s’analyse en une opération ayant l’apparence d’être intervenue dans le cadre de la réalisation de revenus, mais dont l’examen de sa substance permet de dégager sa qualification réelle d’une opération de distribution trouvant son fondement dans l’allocation d’un avantage direct ou indirect à un associé, actionnaire ou intéressé et ayant entraîné soit une diminution de l’actif (“Vermögensminderung”) soit un défaut d’accroissement de l’actif (“verhinderte Vermögensmehrung”).
Les distributions cachées de bénéfices visées par l’article 164 (3) LIR, précité, existent dès lors si un associé, sociétaire ou intéressé reçoit directement ou indirectement d’une société des avantages qui s’analysent pour cette dernière en un emploi de revenus sans contrepartie effective et que l’associé, sociétaire ou intéressé n’aurait pas pu obtenir en l’absence de ce lien.
La situation concernée est celle où un gestionnaire prudent et avisé n’aurait pas accordé un avantage similaire à un tiers.
Ainsi, les relations entre sociétés d’un même groupe découlant des liens participatifs hiérarchiques ou croisés sont de nature à imprimer aux sociétés du groupe la qualité d’associé ou sociétaire, en cas de participation directe détenue par le bénéficiaire de l’avantage, ou d’une autre personne intéressée en l’absence d’un lien direct, l’intérêt de cette dernière étant alors corrélatif aux liens participatifs et à la volonté commune existant au niveau du groupe.
9La qualification d’une opération comme distribution cachée est ainsi soumise, notamment, à la condition de l’existence d’une relation d’associé, de sociétaire ou d’intéressé qui est la cause de l’avantage sans contrepartie effective qui a été alloué par la société.
Il convient également de rappeler qu’aux termes de l’article 59 de la loi modifiée du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives, « la preuve des faits déclenchant l’obligation fiscale appartient à l’administration, la preuve des faits libérant de l’obligation fiscale ou réduisant la cote d’impôt appartient au contribuable ».
Il résulte d’une lecture combinée des dispositions dudit article 59 et de l’article 164 (3) LIR que la charge de la preuve de l’existence d’une distribution cachée de bénéfices repose donc en premier lieu sur le bureau d’imposition. Celui-ci doit en effet procéder à un examen impartial et objectif des déclarations du contribuable et relever des éléments qui lui paraissent douteux et qui pourraient indiquer l’existence de distributions cachées de bénéfices. Ainsi, c’est essentiellement lorsque le bureau d'imposition peut faire état d’un faisceau de circonstances qui rendent une telle distribution probable et qui n’ont pas été éclairées ou documentées par le contribuable qu’il peut mettre en cause la réalité économique des opérations et supposer une diminution indue des bénéfices de l’entreprise sans avoir à la justifier exactement. Il y a alors renversement de la charge de la preuve, le contribuable devant prouver qu’il n’y a pas de diminution de bénéfice ou que celle-ci est économiquement justifiée, et non seulement motivée par des relations particulières entre deux entités liées.
En l’espèce, il échet dès lors de vérifier, tout d’abord, si le bureau d’imposition a fait état d’un faisceau de circonstances rendant probable l’allocation d’un avantage sans contrepartie effective et équivalente que la …n’aurait pas éclairé ou documenté.
Force est de constater que suivant les indications formulées par le bureau d’imposition, confirmées par le délégué du gouvernement, l’imposition repose sur le reproche que la société …, en constituant une provision pour un montant de …euros à la clôture de l’exercice au 31 décembre 2013, aurait, en réalité, comptabilisé une rémunération sans contrepartie, le reproche étant basé sur la considération qu’aucun contrat de prêt participatif n’aurait existé en 2013 et que les contrats sur lesquels aurait porté la déduction en question n’auraient été conclus qu’en 2015, avantage qui serait dès lors à considérer comme distribution cachée de bénéfice au sens du prédit article 164 LIR.
Or, le tribunal constate que la prémisse à la base du reproche du bureau d’imposition, à savoir l’absence de contrat à la base de la constatation de la provision, ne se trouve pas vérifiée.
Le tribunal relève que si la demanderesse avait, dans sa prise de position du 1er mars 2017 adressée au bureau d’imposition, citée ci-dessus, expliqué que « (…) [les prêts participatifs] ont été contractés en 2013 même si un addendum à l'un des contrats a quan[t] à lui été signé en 2015 (…) ». Elle admet, dans sa requête introductive d’instance qu’elle avait omis de verser ces contrats signés au cours de l’année 2013, lors de la phase précontentieuse. Toutefois, il ressort des pièces déposées par la demanderesse à l’appui de son recours qu’un « contrat de prêt et partage de plus-value », certes modifié en 2015, a été conclu entre la société … et…, en leurs qualités de prêteurs, et la société …, en sa qualité d’emprunteur, en date du 8 février 2013, prévoyant un partage des profits, à hauteur de 49,5 %, générés sur la vente future des biens immobiliers, la pièce afférente ayant été produite par la demanderesse sans que la partie étatique n’ait pris position par rapport à ces nouvelles pièces qui, a priori, sont de nature à invalider les reproches du bureau d’imposition.
10Le délégué du gouvernement s’est, en effet, limité à affirmer que les contrats en relation avec la provision dateraient de 2015, sans prendre position quant aux explications avancées par la société demanderesse, pièce à l’appui, suivant lesquelles le contrat de prêt et de partage de plus-value initial date de 2013 et sans contester autrement la comptabilité de la société …, respectivement l’estimation de la plus-value latente sur les biens immobiliers.
Dans la mesure ou la thèse de la partie étatique repose essentiellement sur la considération que le contrat à la base de la constatation de la provision litigieuse n’aurait été signé qu’en 2015, ce qui serait, à ses yeux, un indice d’une distribution cachée de bénéfice, alors que la demanderesse a produit le contrat afférent signé en 2013, le tribunal est amené à retenir qu’en l’état actuel du dossier, le délégué du gouvernement n’a pas réussi à faire état d’un faisceau de circonstances rendant probable l’allocation d’un avantage sans contrepartie effective par la demanderesse à Madame …et à la société ….
A titre superfétatoire, quant à la deuxième condition de l’article 164 (3) LIR, à savoir l’existence d’une relation particulière entre la société et le bénéficiaire de la prétendue distribution indue de bénéfices, l’Etat considère comme faisceau d’indices suffisant de l’existence d’une relation d’associé, de sociétaire ou d’intéressé, les circonstances qu’au-delà du fait que la demanderesse aurait été constituée en date du 4 septembre 1997 sous la dénomination sociale de « … » par deux sociétés domiciliées aux Iles Vierges Britanniques, les titres de la …pourraient être, d’après ses statuts, nominatifs ou au porteur, au gré de l’actionnaire. Le délégué du gouvernement avance encore la circonstance que Monsieur … …, gérant de la société …, détenant par le biais d’une société transparente de droit français, à savoir la société …, les actions de la demanderesse, serait également gérant de la société …, détenant les 20% restants du capital social de la filiale ….
Or face aux contestations de la demanderesse, au regard des explications fournies par elle et à défaut de toute autre circonstance ou élément avancé par l’administration permettant de considérer Madame …et la société … comme étant susceptibles d’être considérés comme des « associés, sociétaires ou intéressés » au sens de l’article 164 (3) LIR précité, ou de considérer que l’un des actionnaires de la …ou son bénéficiaire économique ait pu profiter directement ou indirectement de l’avantage prétendument consenti à Madame …et la société …, le tribunal est amené à retenir que les critiques afférentes de l’administration fiscale sont restées au stade de simples affirmations vagues et théoriques, sans être étayées par un quelconque élément de preuve concret afférent permettant à l’administration de conclure à une distribution de bénéfice cachée, de sorte qu’elles ne constituent pas un fondement suffisant.
Il suit de l’ensemble des considérations qui précèdent qu’au moins deux conditions de la qualification de l’existence d’une distribution cachée de bénéfice ne sont pas remplies.
Partant, le bulletin d’impôt sur le revenu des collectivités est à réformer dans cette mesure sans qu’il n’y ait lieu d’examiner plus en avant les arguments de part et d’autre quant aux autres conditions d’une distribution cachée de bénéfice. En conséquence, les bulletins de l’impôt commercial communal, ainsi que de la retenue d’impôt sur les revenus des capitaux sont à réformer dans cette même mesure.
PAR CES MOTIFS le tribunal administratif, première chambre, statuant contradictoirement ;
déclare le recours irrecevable pour autant qu’il est dirigé contre une « décision de refus implicite » du directeur de l’administration des Contributions directes ;
11 reçoit le recours en réformation en la forme pour le surplus ;
au fond, déclare le recours fondé ;
partant, par réformation du bulletin d’impôt sur le revenu des collectivités de l’année 2013, du bulletin de l’impôt commercial communal de l’année 2013 et du bulletin de la retenue d’impôt sur les revenus des capitaux de la même année, tous émis en date du 23 février 2017, dit que c’est à tort que le bureau d’imposition Sociétés 6 de l’administration des Contributions directes a conclu à l’existence d’une distribution cachée des bénéfices pour l’exercice fiscal de 2013 ;
renvoie le dossier au bureau d’imposition Sociétés 6 pour exécution ;
condamne l’Etat aux frais.
Ainsi jugé et prononcé à l’audience publique du 29 avril 2019 par:
Annick Braun, vice-président, Alexandra Castegnaro, premier juge, Carine Reinesch, attachée de justice en présence du greffier en chef Arny Schmit.
s. Arny Schmit s. Annick Braun Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 30 avril 2019 Le greffier du tribunal administratif 12
