Tribunal administratif Numéro 37014a du rôle du Grand-Duché de Luxembourg Inscrit le 1er octobre 2015 2e chambre Audience publique 10 janvier 2019 Recours formé par Monsieur ….et consort, …. (CH) contre une décision du directeur de l’administration des Contributions directes en matière d’échange de renseignements
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JUGEMENT
Vu la requête inscrite sous le numéro 37014 du rôle et déposée le 1er octobre 2015 au greffe du tribunal administratif par Maître Alain Steichen, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de Monsieur …. et de son épouse Madame …., demeurant à CH-…., tendant à la réformation sinon à l’annulation d’une décision du 28 juillet 2015 prise par le directeur de l’administration des Contributions directes en matière d’échange de renseignements ;
Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif le 30 octobre 2015 ;
Vu le mémoire en réplique déposé par au greffe du tribunal administratif par Maître Alain Steichen, préqualifié, en date du 30 novembre 2015 au nom de Monsieur …. et de Madame …. ;
Vu le jugement de la deuxième chambre du tribunal administratif rendu le 1er août 2016 renvoyant : « l’affaire pour fixation à l’audience des plaidoiries du 12 décembre 2016 dans l’attente de l’issue réservée aux questions préjudicielles posées par l’arrêt de la Cour administrative du 17 décembre 2015, inscrit sous le n° 36893 C du rôle à la Cour de Justice de l’Union Européenne, en ce que lesdites questions sont susceptibles d’avoir une incidence sur la solution du présent litige » ;
Vu les pièces versées en cause et notamment la décision critiquée ;
Le juge-rapporteur entendu en son rapport complémentaire, ainsi que Maître Pol Mellina en remplacement de Maître Alain Steichen, et Monsieur le délégué du gouvernement Stéphane Collart en leurs plaidoiries respectives à l’audience publique 8 octobre 2018.
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Le 28 juillet 2015, le directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par « le directeur », adressa au …., Cellule fiscale, une décision d’injonction en vertu de l’article 3 paragraphe 3 de la loi du 25 novembre 2014 prévoyant la procédure applicable à l’échange de renseignements sur demande en matière fiscale, ci-après dénommée « la loi du 25 novembre 2014 », avec prière de fournir pour la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 20111 des renseignements et documents relatifs aux relations bancaires énumérées dans ladite injonction concernant Monsieur …. et son épouse Madame …., ci-après désignés par « les consorts …. », ladite décision d’injonction étant libellée comme suit :
« En date du 19 décembre 2014, l’autorité compétente de l'administration fiscale suisse nous a transmis une demande de renseignements en vertu de la de la convention fiscale entre le Luxembourg et la Confédération suisse du 21 janvier 1993, modifiée par la loi du 31 mars 2010 portant approbation de l'Avenant et de l'échange de lettres y relatif à ladite convention.
L'autorité compétente luxembourgeoise a vérifié la régularité formelle de ladite demande de renseignements.
Les personnes physiques concernées par la demande sont Monsieur …., né le …., son épouse la dame …., née le …., demeurant tous les deux à …. , CH-…. (autres adresses : CH-
….) ainsi que leurs enfants …., née le ….., et …., née le …..
Je vous prie de bien vouloir nous fournir pour la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012, les renseignements et documents suivants pour le 2 septembre 2015 au plus tard.
Veuillez fournir les extraits bancaires de tous les comptes et dépôts (y compris les comptes nos …..] pour la période visée, y compris les états de fortune au 1er janvier 2011 et 1er janvier 2012, des relations bancaires pour lesquelles, quelles que soient les structures interposées ou les ayants droit économiques, Monsieur ….et/ou Madame …. étaient titulaires directs ou indirects et/ou ayants droit économiques ou porteurs de procurations de comptes dont les ayants droit économiques ou titulaires directs ou indirects sont Madame …. et/ou Madame …. ou l'une des sociétés suivante ….. ;
Veuillez fournir le détail des apports (provenance détaillée : banque, n° compte, titulaire) et des prélèvements (destination détaillée) enregistrés sur la période visée pour les positions d'une valeur égale ou supérieure à ….. EUR ainsi qu'un récapitulatif des revenus (intérêts, dividendes, plus-values, etc.) enregistrés sur cette période en indiquant la date, le montant et le nature du revenu perçu ;
Veuillez fournir les documents d'ouverture de compte, documents d'ouverture de relation, documents de droits de signature, procurations et documents identifiant l’ayant droit économique pour tous les comptes identifiés sous le premier tiret ;
Si des contrats de prêts et/ou des actes de servitude (p.ex. acte de nantissement) ont été signés par votre établissement en faveur de Monsieur et/au Madame …. avec effet durant la période visée, veuillez transmettre une copie détaillée et complète de ceux-ci.
Je tiens à vous rendre attentif que, conformément à l'article 2 (2) de la loi du 25 novembre 2014 précitée, le détenteur des renseignements est obligé de fournir les renseignements demandés ainsi que les pièces sur lesquelles ces renseignements sont fondés en totalité, de manière précise et sans altération.
1 La décision indique par ailleurs dans le cadre des questions soulevées que la période de référence est celle du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012 Conformément à l'article 6 de la loi du 25 novembre 2014 précitée, aucun recours ne peut être introduit à l'encontre de la présente décision d'injonction. (…)».
Suite à une demande introduite par courrier électronique daté du 4 août 2015 du responsable de la Cellule fiscale du …., la Direction – Division 14 Echange de renseignements et retenue d’impôt sur les intérêts accorda, par retour de courrier électronique, daté du même jour audit responsable un délai supplémentaire jusqu’au 2 octobre 2015 au plus tard pour fournir les informations requises.
Par requête déposée au greffe du tribunal administratif en date du 1er octobre 2015, les consorts …. ont fait introduire un recours tendant à la réformation sinon à l’annulation de ladite décision du 28 juillet 2015 prise par le directeur.
Par jugement rendu le 1er août 2016, le tribunal administratif prit d’abord position sur le désaccord entre les parties en cause sur la loi applicable en l’espèce et retint que le recours sous examen était régi par la loi du 25 novembre 2014 et non point par la loi du 31 mars 2010 portant approbation des conventions fiscales et prévoyant la procédure y applicable en matière d’échange de renseignements sur demande, désignée ci-après par « la loi du 31 mars 2010 ».
Quant au fond, le tribunal administratif constata que les parties ne s’étaient pas opposées à ce que le tribunal attende l’issue d’une procédure pendante devant la Cour de justice de l’Union européenne, désignée ci-après par « la CJUE », dans une affaire similaire, suite à plusieurs questions préjudicielles dont elle avait été saisie par un arrêt de la Cour administrative du Grand-Duché de Luxembourg rendu le 17 décembre 2015 et inscrit sous le numéro 36893 du rôle, avant de toiser les moyens développés dans le recours sous examen. Le tribunal retint ensuite qu’alors même que lesdites questions préjudicielles tournaient essentiellement autour de l’application des dispositions de droit communautaire et, en particulier, de l’article 47 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne, désignée ci-après par « la Charte », il n’en demeurait pas moins qu’il existe une similitude entre les questions préjudicielles soulevées par la Cour administrative dans l’affaire sus-visée portant sur une décision directoriale également régie par loi du 25 novembre 2014 et celles qui sont soumises à l’examen du tribunal relatives notamment au droit à un recours effectif et à l’accès à un tribunal. En guise de conclusion le tribunal dit qu’avant tout progrès en cause il y avait lieu de surseoir à statuer « dans l’attente de l’issue réservée aux questions préjudicielles posées par l’arrêt de la Cour administrative du 17 décembre 2015, inscrit sous le n° 36893 C du rôle à la Cour de Justice de l’Union Européenne, en ce que lesdites questions sont susceptibles d’avoir une incidence sur la solution du présent litige ».
Le 16 mai 2017, la CJUE rendit l’arrêt Berlioz Investment Fund SA c. directeur de l’administration des Contributions directes2, désigné ci-après par « l’arrêt Berlioz ». La Cour administrative ayant saisi la CJUE des questions préjudicielles ayant donné lieu à l’arrêt Berlioz, rendit ensuite, à son tour, un arrêt en date du 26 octobre 2017, inscrit sous le numéro 36893Ca du rôle3.
Par courrier du 28 février 2018, le délégué du gouvernement informa le tribunal administratif que l’administration des Contributions directes avait « clôturé, en date du 11 novembre 2015 la procédure administrative d’échange de renseignements déclenchée par les autorités fiscales suisses ». Afin de pouvoir déterminer si la procédure d’échange de 2 CJUE, 16 mai 2017, BERLIOZ INVESTMENT FUND SA c/ directeur de l’administration des Contributions directes, C-682/15.
3 Cour adm., 26 octobre 2017, n° 36893Ca du rôle, disponible sur www.ja.etat.lu renseignements avait été clôturée en raison de la renonciation des autorités suisses à leur demande ou, en revanche, en raison du fait que le destinataire de la demande d’injonction avait fourni les informations sollicitées, l’affaire fut refixée à plusieurs reprises à la demande du litismandataire des consorts …., pour enfin être plaidée et prise en délibéré à l’audience publique de la deuxième chambre du tribunal administratif du 8 octobre 2018.
Le tribunal ayant retenu, par le jugement précité du 1er août 2016, entretemps coulé en force de chose jugée, que le litige sous examen était régi par la loi du 25 novembre 2014, l’argumentaire des demandeurs basé sur la loi du 31 mars 2010 et l’inapplicabilité de la loi du 25 novembre 2014 est d’ores et déjà à rejeter pour ne pas être fondé.
Le délégué du gouvernement conclut à l’irrecevabilité du recours sous examen dirigé contre la décision précitée du directeur du 28 juillet 2015 portant injonction au …., Cellule fiscale, de fournir certains renseignements au sujet des consorts …., au motif qu’en application de l’article 6 (1) de la loi du 25 novembre 2014, aucun recours contentieux ne serait ouvert contre une telle décision d’injonction. Il ajoute que les demandeurs seraient, de surplus, à débouter de leur demande, pour être dépourvus de qualité à agir contre la décision déférée, dans la mesure où cette dernière ne leur serait pas adressée.
Les demandeurs concluent à la recevabilité de leur recours et estiment, pour autant que la loi du 25 novembre 2014 devrait s’appliquer, que l’article 6 de ladite loi serait à écarter pour être contraire aux engagements internationaux du Luxembourg ainsi qu’à la Constitution luxembourgeoise.
A l’appui de leur moyen, ils opèrent de prime une comparaison entre l’article 6 (1) de la loi du 25 novembre 2014 et les paragraphes 209 et 175 de la loi générale des impôts du 22 mai 1931, dite « Abgabenordnung », ci-après désignée par « AO ». Ainsi, le paragraphe 209 AO « dans une situation purement interne » transposerait le principe de proportionnalité et exigerait que l’administration fiscale s’adresse d’abord au contribuable concerné afin d’obtenir les renseignements demandés et dans la seule hypothèse où cette demande serait restée infructueuse, l’administration pourrait s’adresser dans une deuxième étape au tiers présumé détenteur d’informations, afin d’obtenir par cette voie les informations manquantes. Le paragraphe 175 (1) AO prévoirait en droit interne une obligation de communication d’informations à charge des tiers détenteurs d’informations. Or, en vertu des dispositions du paragraphe 238 AO le contribuable concerné disposerait d’un droit de recours contre la décision de l’administration fiscale visant à obtenir des informations le concernant auprès d’un tiers. Les demandeurs concluent qu’en « droit interne luxembourgeois, les règles de procédure garantissant les droits du contribuable [permettraient] l’exercice d’un recours non seulement par le tiers détenteur d’informations, mais également par le contribuable matériellement visé par la demande d’informations ».
Le délégué du gouvernement explique que les paragraphes 171, 205 et 207 AO trouveraient application dans le cadre de la procédure d’imposition. Or, la loi du 25 novembre 2014 serait une loi sui generis et aucun rapprochement ne pourrait être effectué entre la collecte et la continuation des renseignements demandés par une autorité fiscale étrangère dans le cadre de demandes d’échange de renseignements avec les pouvoirs d’investigation détenus normalement par l’administration des Contributions directes dans le cadre de la procédure d’imposition.
A titre liminaire, le tribunal constate qu’il ne ressort pas à suffisance des développements des demandeurs s’ils ont voulu soulever une contrariété entre l’article 6 (1) de la loi du 25 novembre 2014 et les dispositions des paragraphes 209, 175 et 238 AO et ainsi soulever un moyen juridique à l’appui de leur recours ou s’ils ont simplement voulu illustrer la situation telle qu’elle se présente en droit purement interne. En effet, d’une part, les demandeurs ont développé leur raisonnement dans le cadre d’un chapitre intitulé : « Contrariété de la Loi de 2014 au droit interne luxembourgeois », tout en affirmant, d’autre part, que « L’échange de renseignement en droit international ne peut être apprécié de manière isolée, mais doit être situé au préalable dans le cadre des règles de procédure de droit interne ».
En tout état de cause et pour autant que les demandeurs ont voulu formuler un moyen tiré d’une contrariété de l’article 6 de la loi du 25 novembre 2014 aux paragraphes 209, 175 et 238 AO, il convient de constater qu’aux termes de l’article 6 de la loi du 25 novembre 2014 :
« (1) Aucun recours ne peut être introduit contre la demande d’échange de renseignements et la décision d’injonction visées à l’article 3, paragraphes 1er et 3. ». Dès lors, en matière d’échange de renseignements transfrontalier, tant la demande de renseignements que la décision d’injonction ne peuvent être déférées en justice. Si, en droit purement interne luxembourgeois, la situation peut se présenter différemment et permettre, le cas échéant, au contribuable concerné d’agir contre une décision d’injonction adressée à un tiers détenteur d’informations, il n’en demeure pas moins que la loi du 25 novembre 2014 en tant que loi spéciale et postérieure à l’AO, ayant pour objet spécifique et unique de régir la matière des échanges de renseignements, déroge au droit commun tel que régi par l’AO et traduit la volonté la plus récente du législateur de ne pas consacrer de voies de recours contentieuses à l’encontre des demandes d’échange de renseignements formulées par des autorités étrangères et des décisions d’injonction corrélatives. Il s’ensuit que les développements afférents des demandeurs sont à écarter pour ne pas être fondés.
Afin de contester le moyen d’irrecevabilité soulevé par le délégué du gouvernement, les demandeurs soulèvent ensuite une « contrariété au droit supra-législatif », et invoquent dans ce contexte en premier lieu une contrariété entre la Convention entre le Grand-Duché de Luxembourg et la Confédération suisse en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune, signée à Berne, le 21 janvier 1993, telle que modifiée par un premier avenant signé à Berne le 25 août 2009 et un deuxième avenant signé à Luxembourg le 11 juillet 2002, désignée ci-après par « la Convention » et l’article 6 de la loi du 25 novembre 2014. Ainsi, le point 3.) e) de l’avenant à la Convention signé le 25 août 2009 prévoirait qu’en matière d’échange de renseignements, les règles de procédure administrative relatives aux droits du contribuable prévues dans l’Etat contractant requis demeureraient applicables avant que l’information soit transmise à l’Etat contractant requérant. Selon les demandeurs, cette disposition « sans doute d’origine suisse » poursuivrait l’idée que les droits du contribuable en matière d’échange de renseignements sur demande soient les mêmes que ceux existant dans un contexte de droit interne. L’article 6 de la loi du 25 novembre 2014 contreviendrait ainsi à la Convention en ce qu’il refuserait au résident suisse le droit qu’il serait susceptible de faire valoir d’après les règles de droit interne luxembourgeois, de sorte que l’application de l’article 6 (1) de la loi du 25 novembre 2014 devrait être écartée par voie d’exception pour contrariété à une norme hiérarchiquement supérieure.
Le délégué du gouvernement n’a pas spécifiquement pris position par rapport aux développements des demandeurs.
Le tribunal précise de prime abord que par l’article 4 de l’avenant à la Convention signé le 25 août 2009, un protocole a été ajouté à la Convention pour en faire partie intégrante. En vertu du point 3, e) dudit protocole : « Il est entendu qu’en cas d’échange de renseignements, les règles de procédure administrative relative aux droits du contribuable prévues dans l’Etat contractant requis demeurent applicables avant que l’information ne soit transmise à l’Etat contractant requérant. Il est en outre entendu que cette disposition vise à garantir une procédure équitable au contribuable et non pas à éviter ou retarder sans motif le processus d’échange de renseignements. » Contrairement à l’argumentation des demandeurs, le tribunal constate que ladite disposition n’impose pas que la procédure en matière d’échange de renseignements transfrontalier soit soumise aux mêmes règles qu’une demande de renseignements en droit purement interne dépourvue de tout élément d’extranéité. Il y a, en effet, lieu de distinguer la situation de droit purement interne dans le cadre de laquelle l’autorité fiscale luxembourgeoise demande des informations à un administré luxembourgeois au sujet d’un contribuable luxembourgeois et l’hypothèse d’un échange de renseignements transfrontalier dans le cadre duquel une autorité étrangère sollicite des informations auprès des autorités luxembourgeoises au sujet d’un contribuable étranger. C’est cette seconde hypothèse que vise le point 3) e) de l’article 4 du protocole précité en disposant qu’en matière d’échange de renseignements transfrontalier, les règles de procédure de droit interne applicables dans l’Etat requis demeurent applicables jusqu’à la transmission de l’information sollicitée. Ladite disposition prévoit donc, en d’autres termes, que la loi luxembourgeoise applicable en matière d’échange de renseignements demeure applicable jusqu’au moment de la transmission de l’information aux autorités suisses. Or, la loi luxembourgeoise applicable en matière d’échange de renseignements est précisément la loi du 25 novembre 2014 et non point les dispositions de l’AO, qui elles, ne s’appliquent qu’aux situations de droit purement interne. Il s’ensuit qu’aux termes du point 3), e) de l’article 4 du protocole à la Convention précité, la procédure administrative en matière d’échange de renseignements entre la Suisse, en tant qu’Etat requérant, et le Luxembourg, en tant qu’Etat requis, est régie par la loi du 25 novembre 2014, y compris l’article 6 (1) de ladite loi, jusqu’au moment de la transmission de l’information aux autorités suisses.
Dès lors, les développements tirés d’une contrariété entre l’article 6 (1) de la loi du 25 novembre 2014 et la Convention sont à rejeter pour ne pas être fondés.
Dans le cadre de leur argumentaire visant à contester l’irrecevabilité de leur recours et tiré d’une « contrariété de la loi du 25 novembre 2014 au droit supra-législatif », les demandeurs soulèvent ensuite une contrariété de l’article 6 (1) de la loi du 25 novembre 2014 au « principe de non-discrimination » posé par l’article 2 du Traité sur l’Union européenne, désigné ci-après par le « TUE ». Ils argumentent ainsi que dans la mesure où ils disposeraient de la double nationalité franco-suisse, la loi du 25 novembre 2014 serait également à analyser par rapport au droit communautaire et plus particulièrement à l’article 2 TUE retenant les valeurs de l’Union européenne, parmi lesquelles figurerait la non-discrimination. L’article 18 TUE confirmerait l’article 2 en posant de manière générale l’interdiction de toute discrimination en raison de la nationalité.
Concrètement, en l’espèce, les demandeurs estiment être moins bien traités qu’un résident luxembourgeois et concluent qu’ils seraient discriminés en raison de leur résidence. Ils argumentent que s’ils habitaient au Luxembourg, la loi du 25 novembre 2014 ne leur serait pas applicable de sorte qu’ils pourraient exercer un recours contre les injonctions adressées à l’encontre des tiers détenteurs d’informations. Cette discrimination fondée sur la résidence serait, en vertu de la jurisprudence communautaire, une discrimination indirecte fondée sur la nationalité. Les demandeurs tirent encore une parallèle avec la directive 2011/16/UE du Conseil du 15 février 2011 relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal et abrogeant la directive 77/99/CEE, ci-après désignée par la « directive 2011/16 », transposée en droit interne par la loi modifiée du 29 mars 2013 relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal, ci-après désignée par la « loi du 29 mars 2013 », et plus particulièrement avec l’article 6, paragraphe 3 de ladite directive selon lequel il y aurait lieu de traiter, pour la procédure applicable, un national de l’Union européenne résident à l’étranger comme un résident luxembourgeois et donc de lui appliquer la procédure purement nationale.
Force est au tribunal de constater que, contrairement aux arguments des demandeurs, le TUE n’est pas applicable au recours sous examen. En effet, c’est à juste titre que le délégué du gouvernement se réfère à cet égard à la jurisprudence de la CJUE pour conclure que le droit communautaire n’est applicable qu’à des situations à vocation communautaire et présentant des liens transfrontaliers. Ainsi, si une décision d’injonction prise en vertu de la directive 2011/16 doit être considérée comme mettant en œuvre le droit de l’Union européenne, tel n’est cependant pas le cas concernant les décisions d’injonction prises en vertu d’une convention bilatérale de non-double imposition conclue entre deux Etats, ces dernières décisions n’étant pas à considérer comme mettant en œuvre le droit de l’Union européenne4. En l’espèce, la décision d’injonction déférée n’a évidemment pas été prise en application de la directive 2011/16, puisqu’il s’agit d’une demande d’échange de renseignements adressée au Luxembourg de la part d’un Etat non membre de l’Union européenne.
C’est, d’ailleurs, pour les mêmes motifs que la solution dégagée par la CJUE dans le cadre de l’arrêt Berlioz n’est pas transposable au recours sous examen. Ledit arrêt ayant en effet concerné une situation à vocation communautaire, tandis que la situation à la base du recours sous examen est dépourvue de tout élément susceptible de générer la mise en œuvre du droit communautaire.
Cette conclusion n’est pas énervée par l’argumentation des demandeurs qui tentent d’établir l’applicabilité du TUE en raison de leur double nationalité franco-suisse, impliquant, à leur avis, que la loi du 25 novembre 2014 devrait être analysée par rapport au droit communautaire. Bien au contraire, en matière de contentieux administratif, les recours sont dirigés contre une décision administrative. La disposition normative applicable audit acte administratif n’est pas déterminée en fonction de la nationalité de l’administré concerné – et dirigeant, le cas échéant un recours contentieux contre ledit acte – mais en fonction de la nature de l’acte lui-même.
En l’espèce, la décision déférée est la décision d’injonction de fournir des renseignements prise par les autorités luxembourgeoises et fondée sur la loi du 25 novembre 2014. A la base de cette décision d’injonction se situe une demande d’échange de renseignements adressée par les autorités suisses aux autorités luxembourgeoises en application de la Convention. Tel que le tribunal vient de le retenir, la décision déférée est donc fondée sur une demande émanant des autorités suisses, donc d’un Etat non membre de l’Union européenne.
4 trib. adm. 26 juin 2018, n° 39886 du rôle, disponible sur : www.ja.etat.lu ; CJUE, 16 mai 2017, BERLIOZ INVESTMENT FUND SA c/ directeur de l’administration des Contributions directes, C-682/15 et CJUE, 26 février 2013, Aklagaren c/ Hans Akerberg Fransson, C-617/10 Il s’ensuit qu’il s’agit d’un échange de renseignements entre autorités fiscales qui ne repose pas sur des dispositions du droit communautaire, de sorte à ne pas rentrer dans le champ d’application du TUE.
L’argumentaire des demandeurs tiré d’une application du TUE est partant à rejeter pour ne pas être fondé.
Les demandeurs invoquent ensuite une « contrariété de l’article 6 (1) aux articles posant le principe de non-discrimination contenu dans les conventions fiscales internationales conclues avec la France et la Suisse ». Ils expliquent qu’en vertu de l’article 21 de la Convention entre la France et le Grand-Duché de Luxembourg tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative réciproque en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, signée à Paris le 1er avril 1958, ci-après désignée par la « Convention France - Luxembourg », les nationaux et les sociétés ou autres groupements de l’un des deux Etats contractants ne seraient pas sousmis dans l’autre Etat à des impôts autres ou plus élevés que ceux frappant les nationaux et les sociétés ou autres groupements de ce dernier Etat. Ils estiment que par analogie avec la jurisprudence communautaire une différence de traitement basée sur la résidence et sur la nationalité pourrait être constatée.
Le délégué du gouvernement conclut au rejet de ce moyen en argumentant, de nouveau, que le droit communautaire ne s’appliquerait qu’à des situations à vocation communautaire et présentant un lien transfrontalier.
Cette argumentation du délégué du gouvernement est toutefois à rejeter, étant donné que le moyen afférent des demandeurs n’est pas fondé sur des dispositions du droit communautaire, mais sur des conventions bilatérales de non-imposition.
Le délégué du gouvernement argumente encore que le moyen afférent des demandeurs serait simplement évoqué mais non autrement étayé par des arguments juridiques et il conteste la présence d’une illégalité externe ou interne dans la décision déférée.
En ce qui concerne le moyen des demandeurs, les développements fondés sur la Convention France-Luxembourg sont d’emblée à rejeter puisque, tel que le tribunal vient de le préciser, la décision déférée se situe sur la toile de fond d’un échange de renseignement entre les autorités suisses et les autorités luxembourgeoises, de sorte que la Convention France-
Luxembourg, visant la collaboration en matière fiscale entre les autorités françaises et luxembourgeoises en vue d’éviter la double imposition et d’organiser l’échange des renseignements, n’est pas applicable en l’espèce.
En ce qui concerne ensuite le moyen tiré d’une violation de la Convention (Luxembourg-Suisse), il échet de préciser que l’article 24 de cette dernière dispose que : « Les nationaux d’un Etat contractant ne sont soumis dans l’autre Etat contractant à aucune imposition ou obligation y relative, qui est autre ou plus lourde que celles auxquelles sont ou pourront être assujettis les nationaux de cet autre Etat qui se trouvent dans la même situation.
(…) ». Force est au tribunal de constater que cette disposition s’inscrit dans le cadre de l’objectif de la Convention visant à éviter la double imposition et concerne ainsi l’imposition directe et les obligations y afférentes d’un contribuable dans l’autre Etat contractant. Ladite disposition ne concerne, dès lors, pas l’échange de renseignements entre les Etats contractants, dont la procédure est régie séparément par l’article 26 de la Convention, ainsi que par le protocole ajouté à la Convention par l’article 4 de l’avenant à la Convention, signé le 25 août 2009. Il s’ensuit que le moyen afférent des demandeurs est à son tour à rejeter pour ne pas être fondé.
Les demandeurs insistent sur la recevabilité de leur recours et invoquent à cet égard en dernier lieu la « Contrariété de l’article 6(1) au principe de légalité et de l’Etat de droit ». Ils demandent au tribunal de saisir la Cour constitutionnelle d’une question préjudicielle quant à la conformité de l’article 6 (1) de la loi du 25 novembre 2014 « aux principes généraux du droit à la valeur constitutionnelle de légalité et d’Etat de droit, qui se trouvent matérialisés implicitement mais nécessairement dans la Constitution, notamment dans son article 95 ».
En substance, ils expliquent à l’appui de leur moyen qu’ils n’invoqueraient pas la contrariété de l’article 6 (1) de la loi du 25 novembre 2014 à l’article 95 de la Constitution, question qui aurait déjà été tranchée par le tribunal dans le cadre d’un jugement du 13 août 2015, inscrit sous le numéro 36452 du rôle, mais la contrariété dudit article 6 (1) au principe à valeur constitutionnelle de légalité et de l’Etat de droit, qui se trouveraient matérialisés implicitement à travers l’article 95 de la Constitution. Ils soutiennent qu’en interdisant toute possibilité d’introduire un recours, la loi du 25 novembre 2014 contreviendrait au principe de l’Etat de droit et au principe de légalité administrative plus particulièrement. Ces principes exigeraient que la décision d’injonction puisse faire l’objet d’un recours, afin de vérifier si l’injonction est conforme aux engagements conclus par le Luxembourg dans le cadre de la Convention (Luxembourg-Suisse) et aux droits du contribuable y consacrés.
Le délégué du gouvernement répond qu’alors même que les demandeurs indiqueraient que la question de la constitutionnalité ayant trait à l’article 95 de la Constitution aurait déjà été toisée par les juridictions administratives, ils feraient dans le cadre du dispositif de leur requête introductive d’instance de nouveau expressément référence à l’article 95 de la Constitution.
Cet argument du délégué du gouvernement est d’emblée à rejeter, étant donné que la question de constitutionnalité soulevée en l’espèce diffère de la question sur laquelle le tribunal a pris position dans le cadre du jugement précité. Ainsi, si, en l’espèce, les demandeurs soulèvent une contrariété de l’article 6 (1) de la loi du 25 novembre 2014 aux principes à valeur constitutionnelle de la légalité et de l’Etat de droit, matérialisés implicitement mais nécessairement par l’article 95 de la Constitution, le tribunal a retenu dans le cadre du jugement rendu le 13 août 2015 qu’il n’était pas autorisé à exciper de l’illégalité d’une décision administrative individuelle sauf les hypothèses prévues par la loi et ce, notamment en raison du fait que l’article 95 de la Constitution ne vise pas les actes à caractère individuel.
En ce qui concerne ensuite concrètement l’argumentaire soulevé par les demandeurs, il échet d’abord de rappeler que l’article 6 (1) de la loi du 25 novembre 2014 proscrit, en effet, l’introduction d’un recours contentieux à l’encontre des demandes d’échange de renseignements étrangères, respectivement des décisions corrélatives d’injonction de fournir les informations émises par les autorités luxembourgeoises. Aux termes dudit article : « Aucun recours ne peut être introduit contre la demande d’échange de renseignements et la décision d’injonction visées à l’article 3, paragraphes 1er et 3. ».
Appliquée au cas d’espèce, cette disposition implique que les demandeurs sont dépourvus de la possibilité de faire vérifier la légalité de la décision d’injonction leur adressée par le directeur en date du 28 juillet 2015, de sorte que le recours sous examen serait a priori irrecevable.
Selon les demandeurs, l’article 95 de la Constitution aux termes duquel : « Les cours et tribunaux n’appliquent les arrêtés et règlements généraux et locaux qu’autant qu’ils sont conformes aux lois. (…) », serait une émanation des règles constitutionnelles de la légalité et de l’Etat de droit. Ces principes à valeur constitutionnelle exigeraient que la décision d’injonction puisse faire l’objet d’un recours contentieux, de sorte qu’ils demandent au tribunal de saisir la Cour constitutionnelle d’une question préjudicielle afférente.
En vertu de l’article 6 de la loi du 27 juillet 1997 portant organisation de la Cour constitutionnelle « Lorsqu’une partie soulève une question relative à la conformité d’une loi à la Constitution devant une juridiction de l’ordre judiciaire ou de l’ordre administratif, celle-ci est tenue de saisir la Cour Constitutionnelle. Une juridiction est dispensée de saisir la Cour Constitutionnelle lorsqu’elle estime que:
a) une décision sur la question soulevée n’est pas nécessaire pour rendre son jugement;
b) la question de constitutionnalité est dénuée de tout fondement;
c) la Cour Constitutionnelle a déjà statué sur une question ayant le même objet. (…) » Il se pose, en l’espèce, la double question de savoir, tout d’abord, si le principe de l’Etat de droit ainsi que le principe de la légalité se dégagent, tel que les demandeurs le soutiennent, des dispositions constitutionnelles et, par ailleurs, si l’article 95 de la Constitution consacre lesdits principes implicitement mais nécessairement et ensuite, si l’interdiction légale d’introduire un recours contentieux contre une demande d’échange de renseignements étrangère, respectivement la décision d’injonction corrélative émanant des autorités luxembourgeoise est conforme au principe de l’Etat de droit ainsi qu’au principe de la légalité.
Force est au tribunal de constater (i) qu’il ne lui appartient pas de se livrer lui-même à un examen de la constitutionnalité de la législation incriminée, sous peine d’empiéter sur le champ de compétence de la Cour constitutionnelle, dès lors que par application de l'article 6, alinéa 1er, de la loi sus-visée du 27 juillet 1997, la connaissance des questions de constitutionnalité de normes législatives appartient exclusivement à la Cour constitutionnelle, (ii) qu’une décision sur la question de la constitutionnalité est nécessaire à la solution du présent litige, dans la mesure où le délégué du gouvernement soulève l’irrecevabilité du recours sous examen sur base de l’article 6 (1) de la loi du 25 novembre 2014, et (iii) que la question ainsi soulevée n’a pas encore été résolue par la Cour constitutionnelle.
Enfin, le tribunal constate que la question préjudicielle ainsi soulevée ne peut pas être écartée pour être dénuée de tout fondement. En effet, la notion de l’Etat de droit – à laquelle l’interdiction consacrée par l’article 6 (1) de la loi du 25 novembre 2014 contrevient selon les demandeurs – se définit comme la « situation résultant, pour une société de sa soumission à un ordre juridique excluant l’anarchie et la justice privée » et, dans un sens plus restreint comme « nom que mérite seul un ordre juridique dans lequel le respect du Droit est réellement garanti aux sujets de droit, notamment contre l’arbitraire »5. Dans la mesure où (i) le Grand-Duché de Luxembourg est placé d’après l’article 51 de la Constitution sous la démocratie parlementaire, (ii) la Constitution luxembourgeoise est à considérer comme garantissant les droits fondamentaux des Luxembourgeois, (iii) l’article 95 de la Constitution permet aux juridictions d’écarter l’application d’un règlement non conforme à une loi et, (iv) l’article 95 bis de la Constitution consacre l’existence des juridictions administratives, la question de savoir si le principe de l’Etat de droit et le principe de légalité se dégagent implicitement, mais nécessairement des dispositions constitutionnelles et notamment de l’article 95 de la 5 Gérard Cornu, Vocabulaire juridique, édictions PUF, 2009, V° Etat (I) – de Droit.
Constitution et, plus loin, la question de savoir si l’interdiction d’exercer un recours contentieux consacrée par l’article 6 (1) de la loi du 25 novembre 2014 contrevient auxdits principes, ne manquent pas de tout fondement.
Dans ces circonstances, il y a lieu de surseoir à statuer et de saisir la Cour constitutionnelle de la question préjudicielle de la compatibilité de l’article 6 (1) de la loi du 25 novembre 2014 avec le principe de l’Etat de droit et le principe de légalité pour autant que ces principes sont sous-jacents à l’ensemble des dispositions constitutionnelles et plus particulièrement de la question de la compatibilité de l’article 6 (1) de la loi du 25 novembre 2014 avec l’article 95 de la Constitution consacrant, le cas échéant, implicitement mais nécessairement les principes de l’Etat de droit et de la légalité.
Enfin, si l’article 8 de la loi du 27 juillet 1997 prévoit que la question préjudicielle adressée à la Cour constitutionnelle se doit d’indiquer avec précision les dispositions législatives et constitutionnelles sur lesquelles elle porte, et qu’en l’espèce, ni le principe de l’Etat de droit ni celui de la légalité ne sont expressément consacrés par un article de la Constitution, de sorte que le tribunal ne saurait formuler la question préjudicielle par rapport à un article constitutionnel déterminé, c’est à juste titre que les demandeurs se réfèrent un arrêt rendu par la Cour constitutionnelle le 1er octobre 2010 et inscrit sous le numéro 00057 du registre, par lequel la Cour a retenu que : « Qu’il est vrai que l’article 8, paragraphe 1er, première phrase, de la loi du 27 juillet 1997 portant organisation de la Cour Constitutionnelle, dispose que la question préjudicielle indique avec précision les dispositions législatives et constitutionnelles sur laquelle elle porte;
Qu’il est cependant indifférent, à cet égard, que la juridiction qui pose la question, s’abstienne de désigner l’article de la Constitution susceptible d’être violé par une norme légale, dès lors qu’elle désigne clairement la règle juridique contenue dans une disposition de la Constitution;
Que tel est le cas en l’espèce, étant donné que, d’une part, la règle constitutionnelle de la séparation des pouvoirs est clairement désignée dans l’arrêt de renvoi préjudiciel, et que, d’autre part, outre la circonstance qu’un certain nombre de dispositions de la Constitution constituent une application directe de cette règle, l’article 51, paragraphe 1er, de la Constitution qui énonce que le Grand-Duché de Luxembourg est placé sous le régime de la démocratie parlementaire, consacre implicitement, mais nécessairement, la règle constitutionnelle de la séparation des pouvoirs; ».
En l’espèce, les règles juridiques invoquées sont celles de l’Etat de droit et de la légalité, sous-tendant, le cas échéant, les dispositions constitutionnelles et étant, le cas échéant implicitement mais nécessairement consacrées par l’article 95 de la Constitution.
Il échet, dès lors, de saisir la Cour constitutionnelle de la question préjudicielle plus amplement libellée au dispositif du présent jugement Par ces motifs, le tribunal administratif, deuxième chambre, statuant à l’égard de toutes les parties ;
avant tout autre progrès en cause, soumet à la Cour Constitutionnelle la question suivante :
« Le principe de l’Etat de droit ainsi que le principe de la légalité se dégagent-ils des dispositions constitutionnelles et plus particulièrement l’article 95 de la Constitution consacre-
t-il implicitement mais nécessairement les principes de l’Etat de droit et de la légalité. Dans l’affirmative, l’article 6 (1) de la loi du 25 novembre 2014 prévoyant la procédure applicable à l’échange de renseignements sur demande en matière fiscale, en ce qu’il consacre une interdiction légale d’introduire un recours contentieux contre une demande d’échange de renseignements étrangère, respectivement contre la décision d’injonction corrélative émanant des autorités luxembourgeoises est-il conforme au principe de l’Etat de droit ainsi qu’au principe de la légalité ? » ;
réserve les frais, ainsi que la demande en allocation d’une indemnité de procédure sollicitée par les parties demanderesses.
Ainsi jugé par :
Françoise Eberhard, vice-président, Daniel Weber, juge, Michèle Stoffel, juge, et lu à l’audience publique du 10 janvier 2019 par le vice-président, en présence du greffier assumé Lejila Adrovic.
s. Lejila Adrovic s. Françoise Eberhard Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 10 janvier 2019 Le greffier du tribunal administratif 12
