Tribunal administratif N° 40685 du rôle du Grand-Duché de Luxembourg Inscrit le 26 janvier 2018 2e chambre Audience publique du 25 octobre 2018 Recours formé par la société à responsabilité limitée …., …, contre une décision du directeur de l’administration des Contributions directes en matière d’impôts
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JUGEMENT
Vu la requête inscrite sous le numéro 40685 du rôle et déposée au greffe du tribunal administratif le 26 janvier 2018 par la société à responsabilité limitée Loyens & Loeff Luxembourg SARL, avocat à la Cour, inscrite au tableau de l’Ordre des Avocats à Luxembourg, ayant son siège social à L-2540 Luxembourg, 18-20 rue Edward Steichen, immatriculée au registre de commerce et des sociétés sous le numéro B174.248, représentée par Maître Petrus Moons, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de la société à responsabilité limitée …., établie et ayant son siège social à L-…., immatriculée au registre de commerce et des sociétés de Luxembourg sous le numéro …., tendant à la réformation, sinon à l’annulation d’une décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 25 octobre 2017 ayant déclaré irrecevable sa réclamation introduite à l’encontre des bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités et des bulletins de la base d’assiette de l’impôt commercial communal pour les années d’imposition 2013 et 2014, ainsi que des bulletins de l’impôt sur la fortune au 1er janvier des années 2013 et 2014, tous émis le 31 août 2016 ;
Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif le 5 avril 2018 ;
Vu le mémoire en réplique déposé au greffe du tribunal administratif le 7 mai 2018 par Maître Petrus Moons, pour le compte de la société demanderesse ;
Vu le mémoire en duplique du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif le 5 juin 2018 ;
Vu les pièces versées en cause et notamment la décision directoriale critiquée ;
Le juge-rapporteur entendu en son rapport, ainsi que Maître Nadège Le Gouellec, en remplacement de Maître Petrus Moons, et Monsieur le délégué du gouvernement Steve Collart en leurs plaidoiries respectives à l’audience publique du 8 octobre 2018.
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Le 31 août 2016, le bureau d’imposition Sociétés 6 de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par « le bureau d’imposition », émit à l’égard de la société à 1responsabilité limitée …., ci-après dénommée « la société ….», les bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités, les bulletins de l’impôt commercial communal et les bulletins de l’impôt sur la fortune pour les années 2013 et 2014, ainsi que les bulletins d’établissement de la valeur unitaire au 1er janvier 2013 et au 1er janvier 2014. A l’exception de ces deux derniers bulletins, les bulletins d’impôts susmentionnés précisent qu’à défaut de dépôt des déclarations fiscales afférentes, il avait été procédé par taxation d’office, en vertu du paragraphe 217 de la loi générale des impôts du 22 mai 1931, appelée « Abgabenordnung », en abrégée « AO ».
Par l’intermédiaire de sa fiduciaire, la société …. introduisit auprès du directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par « le directeur », une réclamation à l’encontre des bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités, des bulletins de l’impôt commercial communal et des bulletins de l’impôt sur la fortune des années 2013 et 2014.
Par décision du 25 octobre 2017, le directeur déclara ladite réclamation irrecevable ratione temporis, cette décision étant libellée comme suit :
« (…) Vu la requête introduite le 23 février 2017 par le sieur …. , au nom de la société à responsabilité limitée …. , avec siège social à L-…., pour réclamer, aux termes du placet, contre « les calculs du ICC, IRC et IF de la société pour les années 2013 et 2014 », i.e. contre les bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités des années 2013 et 2014, contre ceux de la base d’assiette de l’impôt commercial communal des années 2013 et 2014, ainsi que contre ceux de l’impôt sur la fortune au 1er janvier des années 2013 et 2014, tous émis en date du 31 août 2016 ;
Vu le dossier fiscal ;
Vu les §§ 102, 107, 228, 238, 254, alinéa 2 et 301 de la loi générale des impôts (AO) ;
Considérant qu’aux termes des §§ 228 et 246 AO, dont la règle a été reprise dans l’instruction sur les voies de recours figurant aux bulletins entrepris, le délai de réclamation est de trois mois et court à partir de la notification ;
Considérant que les décisions litigieuses ont été émises en date du 31 août 2016 et notifiées le 5 septembre 2016, de sorte que le délai a expiré le 5 décembre 2016 ; que les réclamations, introduites en date du 23 février 2017, sont donc tardives ;
Considérant qu’aux termes du § 83 AO ce délai est un délai de forclusion ;
Considérant que l’instruction n’a pas révélé de circonstances susceptibles de justifier un relevé de forclusion suivant les §§ 86 et 87 AO ; qu’en exécution du § 252 AO, les réclamations sont donc à qualifier de tardives ;
Considérant qu’il découle de tout ce qui précède que les réclamations introduites sont irrecevables ; (…) ».
Par requête déposée au greffe du tribunal administratif le 26 janvier 2018, la société …. a fait introduire un recours tendant à la réformation, sinon à l’annulation de la décision directoriale, précitée, du 25 octobre 2017.
2 Conformément aux dispositions combinées du paragraphe 228 AO et de l’article 8 (3) 1.
de la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l’ordre administratif, ci-après désignée par « la loi du 7 novembre 1996 », le tribunal administratif est appelé à statuer comme juge du fond sur un recours introduit contre une décision du directeur ayant statué sur les mérites d’une réclamation contre un bulletin d’impôts.
Il s’ensuit que le tribunal est compétent pour connaître du recours principal en réformation introduit à l’encontre de la décision directoriale déférée du 25 octobre 2017, lequel étant, par ailleurs, recevable pour avoir été introduit dans les formes et délai prévus par la loi.
Il s’ensuit qu’il n’y a pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation.
A l’appui de son recours, la société demanderesse expose les faits et rétroactes gisant à la base de la décision déférée. Plus particulièrement, elle explique qu’après l’émission des bulletins d’impôts litigieux, son expert-comptable aurait préparé une réclamation à l’encontre de ces derniers le 4 novembre 2016 et l’aurait expédiée le même jour. Cette réclamation aurait été complétée par un courrier du 10 février 2017. Par courrier du 27 février 2017 indiquant comme objet la « (…) Régularisation de la procédure dans l’affaire contentieuse C23223 concernant …..
introduite par votre réclamation du 04/11/2016 (…) », le secrétaire de la division du contentieux de la direction de l’administration des Contributions directes aurait sollicité dudit expert-
comptable la production d’une procuration en vue de l’introduction de la susdite réclamation. Cette procuration aurait, par la suite, été soumise au directeur avant l’adoption de la décision déférée.
En droit, la société demanderesse fait valoir que ce serait à tort qu’afin d’apprécier la recevabilité ratione temporis de sa réclamation, le directeur aurait uniquement tenu compte de son courrier du 10 février 2017 et non pas de celui du 4 novembre 2016. A cet égard, elle fait valoir que les dispositions normatives pertinentes en la matière ne prévoiraient pas de formes particulières pour le dépôt d’une réclamation, la demanderesse se prévalant, à cet égard, d’un extrait d’un ouvrage de doctrine, tout en soulignant qu’elle aurait envoyé sa réclamation à une date antérieure à l’expiration du délai de réclamation et que dans son courrier, précité, du 27 février 2017, l’administration des Contributions directes aurait clairement reconnu que ladite réclamation aurait été introduite en date du 4 novembre 2016. Sur ce dernier point, la société demanderesse se prévaut d’un arrêt de la Cour administrative du 26 novembre 2002, portant le numéro 15177C du rôle. Il se dégagerait de l’ensemble de ces éléments que ladite réclamation aurait été introduite endéans le délai légal, de sorte que ce serait à tort que le directeur l’aurait déclarée irrecevable ratione temporis.
A titre subsidiaire, elle soutient, en substance, que les bases imposables fixées par voie de taxation d’office par le bureau d’imposition seraient disproportionnées, de sorte à ne pas avoir été établies conformément au paragraphe 217 AO. De ce fait, les bulletins litigieux n’auraient pas été émis correctement, de sorte qu’en vertu du paragraphe 246 (3) AO, le délai légal de réclamation n’aurait jamais commencé à courir et que, dès lors, ce serait à tort que le directeur aurait déclaré irrecevable ratione temporis sa réclamation introduite à l’encontre desdits bulletins.
Dans son mémoire en réplique, la société demanderesse réfute l’argumentation du délégué du gouvernement selon laquelle elle aurait introduit la réclamation litigieuse en se servant d’un 3modèle de lettre, sans en mettre à jour la date. A cet égard, elle souligne que son expert-comptable aurait envoyé à l’administration des Contributions directes un courrier électronique faisant état de l’envoi du courrier de réclamation portant la date du 4 novembre 2016, laquelle serait bien antérieure à l’expiration du délai légal de réclamation, et que ledit courrier aurait été annexé à celui du 10 février 2017.
Par ailleurs, elle insiste sur le fait que la loi ne prévoirait aucune règle de forme pour le dépôt d’une réclamation, mais qu’il suffirait que l’administration des Contributions directes – et non pas un agent précis au sein de celle-ci – soit touchée par la réclamation. Elle précise que l’on ne saurait exclure que la lettre du 4 novembre 2016 aurait été reçue par un service incompétent de l’administration des Contributions directes, sans avoir, par la suite, fait l’objet d’un transfert vers le service compétent. Au vu du nombre important de documents reçus quotidiennement par l’administration fiscale, l’hypothèse d’une perte du courrier litigieux par la partie étatique ne serait pas non plus à exclure.
La société demanderesse fait ensuite plaider que « (…) la position prise par les autorités fiscales quant à la notification des bulletins [serait] bien plus avantageuse que celle que le délégué du gouvernement [voudrait] retenir pour le contribuable (…) ». A cet égard, elle fait valoir que dans un arrêt du 14 janvier 2016, portant le numéro 36398C du rôle, la Cour administrative aurait « (…) considéré à suffisance une preuve de la remise du document alors que le délégué du gouvernement [n’aurait pas pu] prouver la remise de celui-ci de façon individuelle (…) ». Or, il n’y aurait « (…) pas de raison d’avoir une approche différente avec l’auteur de la réclamation (…) ». Etant donné que ce dernier indiquerait avoir envoyé la réclamation le 4 novembre 2016, « (…) celle-ci aurait dû être reçue par l’administration fiscale au vu[…] du délai d’un mois entre la date butoir de dépôt et l’envoi de celle-ci (…) ».
Par ailleurs, elle réitère son argumentation, selon laquelle le délai légal de réclamation n’aurait pas commencé à courir à l’égard des bulletins litigieux, en vertu du paragraphe 246 (3) AO, étant donné qu’ils n’auraient pas été émis correctement, en ce qu’ils méconnaîtraient les dispositions du paragraphe 217 AO, du fait du caractère disproportionné des bases imposables fixées par voie de taxation d’office par le bureau d’imposition. Elle précise que le caractère excessif de ces dernières se dégagerait de l’analyse des résultats des exercices 2006 à 2012, tels que ressortant des comptes annuels afférents, dûment publiés au registre de commerce et des sociétés et accessibles, de ce fait, par la partie étatique, la société demanderesse insistant sur le caractère constant de ses résultats.
Le délégué du gouvernement conclut au rejet du recours.
Aux termes du paragraphe 83 (2) AO « (…) Fristen zur Einreichung eines Rechtsmittels sind Ausschlussfristen (…) » et selon le paragraphe 252 AO « Die Rechtsmittelbehörde hat zu prüfen, ob das Rechtsmittel zulässig und in der vorgeschriebenen Form und Frist eingelegt ist.
Mangelt es an einem dieser Erfordernisse, so ist das Rechtsmittel als unzulässig zu verwerfen ».
Il ressort des dispositions précitées que le directeur est appelé à analyser avant tout autre progrès si le moyen soulevé par le contribuable a été introduit dans le délai de la loi, et à défaut, à le déclarer irrecevable pour tardivité.
4En ce qui concerne les délais légaux, il y a lieu de souligner qu’aux termes du paragraphe 228 AO : « Les décisions visées aux §§ …, 166 alinéa 3, 211, 212, 212a alinéa 1er, 214, 215, 215a, 235, 396 alinéa 1 et 402 peuvent être attaquées dans un délai de trois mois par voie de réclamation devant le directeur de l’Administration des contributions directes ou son délégué. (…) », et qu’aux termes du paragraphe 245 AO, « le délai de recours est de trois mois pour les réclamations (§ 228 AO) (…) », tandis qu’aux termes du paragraphe 246 AO « Die Frist zur Einlegung eines Rechtsmittels beginnt mit Ablauf des Tages, an dem der Bescheid dem Berechtigten zugestellt oder, wenn keine Zustellung erfolgt, bekannt geworden ist oder bekannt gemacht gilt. (…) ». Il s’ensuit qu’un bulletin d’impôts doit être contesté obligatoirement dans un délai de trois mois à partir de la notification valable du bulletin.
Il est constant en cause que les bulletins litigieux ont été notifiés à la demanderesse en date du 5 septembre 2016, de sorte qu’a priori, le délai légal de réclamation a expiré le 5 décembre 2016.
Cette conclusion n’est pas énervée par l’argumentation de la demanderesse selon laquelle le délai légal de réclamation n’aurait pas commencé à courir à l’égard des bulletins litigieux, en vertu du paragraphe 246 (3) AO, étant donné qu’ils n’auraient pas été émis correctement, en ce qu’ils méconnaîtraient les dispositions du paragraphe 217 AO, du fait du caractère disproportionné des bases imposables fixées par voie de taxation d’office par le bureau d’imposition.
En effet, le paragraphe 246 (3) AO ainsi invoqué prévoit que « Fehlt in einem Bescheid eine Rechtsmittelbelehrung oder ist sie unrichtig erteilt, so wird die Rechtsmittelfrist nicht in Lauf gesetzt. Dasselbe gilt für die in Absatz 2 von § 211 vorgesehenen Punkte. », le paragraphe 211 (2) AO auquel il est renvoyé par ledit article 246 (3) AO disposant que « [Steuerbescheide] müssen ferner enthalten:
1. eine Belehrung, welches Rechtsmittel zulässig ist und binnen welcher Frist und bei welcher Behörde es einzulegen ist, 2. die Besteuerungsgrundlagen, soweit sie dem Steuerpflichtigen nicht schon mitgeteilt wurde, 3. eine Anweisung, wo, wann und wie die Steuer zu entrichten ist, 4. die Punkte, in denen von der Steuererklärung abgewichen wird. ».
Force est au tribunal de constater que ces dispositions légales énumèrent un certain nombre d’informations devant obligatoirement figurer sur un bulletin d’impôts, pour que le délai légal de réclamation de trois mois puisse commencer à courir, de sorte à avoir trait au contenu formel des bulletins. Or, la question d’une éventuelle violation du paragraphe 217 AO est étrangère à celle de la présence ou de l’absence de ces informations et relève, non pas du contenu formel des bulletins litigieux, mais du bien-fondé de l’imposition. Il s’ensuit que même à admettre que lesdits bulletins méconnaîtraient le paragraphe 217 AO, du fait du caractère disproportionné des bases imposables fixées par voie de taxation d’office par le bureau d’imposition, il ne s’en dégagerait pas que le délai de réclamation n’aurait pas commencé à courir. L’argumentation afférente de la demanderesse encourt, dès lors, le rejet.
Le tribunal relève ensuite qu’en dehors des cas dans lesquels la loi prévoit qu’un recours gracieux ou contentieux est valablement exercé par l’expédition d’un courrier dans un certain délai, un recours n’est valablement formé que s’il parvient à l’autorité compétente dans le délai 5légal. Si l’administré décide de ne pas déposer directement son recours, mais opte pour une transmission par voie de courrier postal, il doit donc s’organiser de manière à ce qu’il remette le document contenant le recours suffisamment à temps pour que le recours parvienne à destination avant l’expiration du délai légal. Une requête n’est pas recevable du seul fait qu’elle aurait été remise aux services postaux dans ce délai pour être expédiée.1 Plus particulièrement, en ce qui concerne une réclamation contre un bulletin d’impôt devant le directeur, celle-ci est supposée être interjetée au moment où elle se trouve en un lieu où l’administration en a le droit de disposition, c’est-à-dire soit dans les bureaux de l’administration soit dans la boîte aux lettres de l’administration2, étant précisé qu’il appartient au contribuable de prouver qu’il a introduit la réclamation dans le délai de la loi3.
A cet égard, le tribunal précise qu’il ne saurait partager l’argumentation de la demanderesse selon laquelle il y aurait lieu de transposer à l’hypothèse de l’introduction d’une réclamation par un contribuable les principes établis par la Cour administrative dans son arrêt, précité, du 14 janvier 2016 pour la notification des bulletins d’impôts par l’administration des Contributions directes. En effet, s’il se dégage, en substance, de cet arrêt qu’un bulletin d’impôts est présumé notifié trois jours après sa date d’impression, correspondant à sa date d’émission, sans que la partie étatique ne doive rapporter la preuve de la remise du bulletin à la poste, cette solution repose sur l’interprétation faite par la Cour de dispositions normatives précises régissant la notification des bulletins d’impôts, dont notamment l’article 2 du règlement grand-ducal du 24 octobre 1978 concernant la notification des bulletins en matière d’impôts directs, prévoyant expressément que « La notification [d’un bulletin] par simple lettre est présumée accomplie le troisième jour ouvrable qui suit la remise de l´envoi à la poste à moins qu’il ne résulte des circonstances de l´espèce que l’envoi n’a pas atteint le destinataire dans le délai prévu ». Or, en l’absence de dispositions analogues applicables à l’introduction d’une réclamation par un contribuable, ladite solution n’est pas transposable à cette problématique. L’argumentation afférente de la société demanderesse encourt, dès lors, le rejet.
Force est ensuite au tribunal de constater que si le courrier de réclamation litigieux est certes daté au 4 novembre 2016, il n’en reste pas moins que le cachet d’entrée de la direction des Contributions directes y apposé porte la date du 23 février 2017 et que la demanderesse n’a pas fourni le moindre élément probant dont il se dégagerait que ledit courrier serait parvenu à sa destination à une date antérieure et, plus particulièrement, avant l’expiration du délai légal de réclamation en date du 5 décembre 2016. Si le susdit courrier de l’administration des Contributions directes du 27 février 2017 indique comme objet la « (…) Régularisation de la procédure dans l’affaire contentieuse C23223 concernant ….. introduite par votre réclamation du 04/11/2016 (…) », cette formulation n’est cependant pas assez explicite pour permettre au tribunal d’en déduire une quelconque reconnaissance de la part de la partie étatique quant à la date d’introduction de la réclamation litigieuse, la référence à la date du 4 novembre 2016 étant susceptible de ne viser que la date apposée sur le courrier de réclamation par son auteur et non pas celle à partir de laquelle ce même courrier se trouvait en un lieu où l’administration en avait le droit de disposition.
1 Trib. adm. 25 juillet 2002, n° 15141, Pas. adm. 2017, V° Procédure contentieuse, n° 208 et l’autre référence y citée.
2 Trib. adm. 18 janvier 1999, n° 10760, Pas. adm. 2017, V° Impôts, n° 810 et les autres références y citées.
3 Trib. adm., 3 juillet 2002, n° 14587 du rôle, Pas. adm. 2017, V° Impôts, n° 814.
6 Etant donné que la réclamation de la société demanderesse n’a ainsi été interjetée que le 23 février 2017, partant en dehors du délai de trois mois prévu par le paragraphe 228 AO, lequel constitue un délai de forclusion, en vertu du paragraphe 83 (2) AO, c’est à juste titre que le directeur a déclaré ladite réclamation irrecevable ratione temporis.
Il suit des considérations qui précèdent que le recours en réformation est à rejeter pour ne pas être fondé.
Par ces motifs, le tribunal administratif, deuxième chambre, statuant à l’égard de toutes les parties ;
reçoit le recours principal en réformation en la forme ;
au fond, le dit non justifié, partant en déboute ;
dit qu’il n’y a pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation ;
condamne la société demanderesse aux frais.
Ainsi jugé par :
Françoise Eberhard, vice-président, Daniel Weber, juge, Michèle Stoffel, juge, et lu à l’audience publique du 25 octobre 2018 par le vice-président, en présence du greffier assumé Lejila Adrovic.
s. Lejila Adrovic s. Françoise Eberhard Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 25 octobre 2018 Le greffier du tribunal administratif 7
