Tribunal administratif N° 39837 du rôle du Grand-Duché de Luxembourg Inscrit le 6 juillet 2017 2e chambre Audience publique du 12 juillet 2018 Recours formé par Madame …., …., contre une décision du directeur de l’administration des Contributions directes en matière d’impôt sur le revenu
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JUGEMENT
Vu la requête inscrite sous le numéro 39837 du rôle et déposée le 6 juillet 2017 au greffe du tribunal administratif par Maître …., avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de Madame …., demeurant à L-…., tendant principalement à la réformation, sinon subsidiairement à l’annulation d’une décision du directeur de l’administration des Contributions directes rendue le 24 mai 2017, faisant suite à sa réclamation contre le bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2013 émis en date du 26 novembre 2014 ;
Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif le 12 septembre 2017 ;
Vu le mémoire en réplique déposé au greffe du tribunal administratif en date du 3 octobre 2017 par Maître …. pour le compte de Madame …. ;
Vu les pièces versées en cause et notamment la décision critiquée ;
Le juge-rapporteur entendu en son rapport, ainsi que Maître Cédric Schirrer, en remplacement de Maître …., et Madame le délégué du gouvernement Caroline Peffer en leurs plaidoiries respectives à l’audience publique du 23 avril 2018.
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Par voie de succession, Madame …. et sa sœur sont devenues propriétaires d’un immeuble situé à L-…., dont la construction date de 1964.
Par acte de partage du 13 octobre 2010, Madame …. s’est vu attribuer l’entièreté de la propriété de l’immeuble moyennant paiement d’une soulte à sa sœur.
Suivant acte de vente du 11 avril 2013, Madame …. a procédé à la cession de ….
millièmes de l’immeuble précité au prix de ….euros.
Madame …. qui avait de 1993 à 2012 effectué des travaux dans l’appartement avait joint à sa déclaration pour l’impôt sur le revenu de l’année 2013 une liste détaillée des travaux entrepris, de sorte à arriver à un prix d’acquisition réévalué de …. euros.
1En date du 21 octobre 2014, le bureau d’imposition Luxembourg 9, ci-après désigné par « le bureau d’imposition », s’adressa à Madame …. dans les termes suivants :
« En exécution du paragraphe 205 alinéa 3 de la loi générale des impôts (AO) je vous informe que lors de l'imposition de l'impôt sur le revenu de l'année 2013 le bureau d'imposition s'écartera substantiellement de votre déclaration sur les points suivants:
- Détermination du prix d'acquisition réévalué :
Prix construction 1964 :
…. LUF Prix terrain 1964 :
…. LUF Frais d'acte :
…. LUF Total LUF :
…. LUF Total EUR :
…. EUR X 1/3 x 5,36 (coefficient 1964):
…. EUR - Imposition de la plus-value dégagée lors de la réalisation de l'immeuble sis à Luxembourg, rue Béatrix Bourbon :
Prix de réalisation :
…. EUR Prix d'acquisition réévalué :
-…. EUR Frais de réalisation -…. FUR Plus-value dégagée :
…. EUR Plus-value imposable :
…. EUR Le montant de …. EUR est imposable au demi du taux-global. » En date du 26 novembre 2014, le bureau d’imposition émit à l’égard de Madame …. le bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2013 et informa cette dernière que « L’imposition diffère[rait] de la déclaration sur les points suivants Revenus nets divers Différence plus-value dégagée ….
Veuillez vous référer au courrier svt par. 205(3) A.O., vous envoyé en date du 21/10/2014, pour avoir de plus amples informations par rapport aux changements effectués.
En outre, veuillez noter que les frais de rénovation déclarés ne sont pas déductibles ».
Le bureau d’imposition fixa le prix d’acquisition réévalué à 105.300,2 euros, de sorte à retenir un bénéfice de cession suivant l’article 99ter de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu, ci-après dénommée « LIR », de …. euros sur la vente de l’appartement précité.
Par un courrier réceptionné le 21 janvier 2015, Madame …. introduisit une réclamation à l’encontre du bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2013 auprès du directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par « le directeur ».
Par décision du 24 mai 2017, référencée sous le numéro C 20540 du rôle, le directeur rejeta comme non fondée la réclamation précitée du 21 janvier 2015 et procéda à la réformation in pejus du bulletin d’impôts du 26 novembre 2014. Cette décision est libellée comme suit :
2 « Vu la requête introduite le 20 janvier 2015 par le sieur …., au nom de la dame …., demeurant à L-…., pour réclamer contre le bulletin de l'impôt sur le revenu de l'année 2013, émis en date du 26 novembre 2014 ;
Vu le dossier fiscal ;
Vu les §§ 228 et 301 de la loi générale des impôts (AO) ;
Considérant que la réclamation a été introduite par qui de droit (§ 238 AO), dans les forme (§ 249 AO) et délai (§ 245 AO) de la loi, qu'elle est partant recevable ;
Considérant que la réclamante fait grief au bureau d'imposition de ne pas avoir correctement déterminé la plus-value réalisée lors de la cession d'un immeuble sis à ….à L-…. ;
Considérant qu'en vertu du § 243 AO, une réclamation régulièrement introduite déclenche d'office un réexamen intégral de la cause, sans égard aux conclusions et moyens des réclamants, la loi d'impôt étant d'ordre public ;
qu'à cet égard, le contrôle de la légalité externe de l'acte doit précéder celui du bien-
fondé ;
qu'en l'espèce la forme suivie par le bureau d'imposition ne prête pas à critique ;
Considérant que le directeur des contributions n'est pas lié par les moyens invoqués par le réclamant (§ 243, alinéa 2 AO), mais a le devoir de procéder d'office à un réexamen intégral de la cause (§ 243, alinéa 1er AO), tant en faveur qu'en défaveur du réclamant ;
Considérant qu'il ressort d'un acte de partage du 13 octobre 2010, que la réclamante et sa sœur sont devenues propriétaires, par voie de succession et chacune pour une moitié indivise en pleine propriété, de l'immeuble sis ….à L-…., suite au décès de leur mère ; que par le partage précité, la réclamante s'est vu attribuer la totalité de l'immeuble en pleine propriété, consécutivement au versement d'une soulte à sa sœur ;
Considérant qu'il résulte de deux actes de vente du 9 mai 2011 que la réclamante a procédé à la vente de …. + …. i.e. …. millièmes de l'immeuble précité (lots numéros ….) ;
Considérant que suivant l'acte de vente du 11 avril 2013, la réclamante a procédé à la cession de …. millièmes (lots ….) de l'immeuble litigieux au prix de ….euros ; que la réclamante a gardé un garage constituant les …. millièmes restants ;
Considérant qu'est imposable aux termes de l'article 99ter alinéa 1er de la loi concernant l'impôt sur le revenu (L.I.R.), le revenu provenant de l'aliénation à titre onéreux, plus de deux ans après leur acquisition ou leur constitution, d'immeubles qui ne font pas partie d'un actif net investi ;
Considérant qu'en vertu de l'article 99ter alinéa 2 L.I.R., le revenu provenant de l'aliénation à titre onéreux d'immeubles est égal à la différence entre, d'une part, le prix de réalisation et, d'autre part, le prix d'acquisition ou de revient réévalué, augmenté des frais d'obtention ;
3 Considérant qu'aux termes de l'article 25 alinéa 1er L.I.R. le prix d'acquisition d'un bien est l'ensemble des dépenses assumées par l'exploitant pour le mettre dans son état au moment de l'évaluation ; que le prix d'acquisition d'une habitation est à augmenter à hauteur des dépenses dites d'investissement ;
Considérant qu'en exécution du § 205, alinéa 3 AO, le bureau d'imposition avait informé la réclamante en date du 21 octobre 2014, qu'il entendait s'écarter substantiellement de la déclaration d'impôt, notamment en ce qui concerne la détermination du prix d'acquisition réévalué :
Prix construction 1964:
…. LUF Prix terrain 1964:
…. LUF Frais d'acte :
…. LUF Total LUF :
…. EUR Total EUR :
…. EUR X 1/3 x 5,36 (coefficient 1964) :
…. EUR Considérant que, de prime abord, qu'il y a lieu de préciser que le terrain sur lequel la construction a été érigée, a été acquis en date du 4 mars 1961 par les parents de la réclamante (voir acte de partage sous « Titre de propriété ») ;
Considérant qu'il ressort du dossier fiscal que la construction a été achevée au courant de l'année 1964 ;
Considérant que, dès lors, les réévaluations du prix d'acquisition du terrain et celle de la construction sont, conformément à l'article 99ter alinéa 2, ensemble l'article 102 alinéa 6 L.I.R., à faire séparément pour les deux immeubles (terrain et construction), en application du coefficient de réévaluation correspondant à l'année de leur acquisition (terrain) ou achèvement (construction) respective ;
Considérant qu'il ressort du dossier fiscal que la réclamante a joint à la déclaration pour l'impôt sur le revenu de l'année 2013 une liste détaillée de travaux effectués sur l'immeuble en question ; qu'elle a également fourni cette même liste dans le cadre de la présente requête et qu'elle estime que le montant total des dépenses y reprises soit à inclure dans le prix d'acquisition, au motif que ces dépenses auraient « considérablement augmenté la valeur du bien et justifié le prix au moment de la vente » ;
Considérant qu'il y a lieu de distinguer entre dépenses d'entretien ou de réparation, déductibles en tant que frais d'obtention au moment de l'engagement, et dépenses d'investissement, augmentant le prix de revient de l'immeuble (circulaire du directeur des contributions L.I.R.
105/8-98/1 du 16 mars 2005) ;
Considérant qu'il y a lieu d'entendre par frais d'entretien ou de réparation directement déductibles en tant que frais d'obtention au sens de l'article 105 L.I.R. les dépenses engagées pour l'entretien courant ou la remise en état d'un bien existant ;
Considérant que la distinction entre dépenses d'entretien (Erhaltungsaufwand) et dépenses d'investissement (Herstellungsaufwand) est usuellement opérée en droit 4luxembourgeois à partir de trois critères, dont l'établissement d'un seul suffit pour qualifier la dépense concernée de frais d'investissement (Trib. Admin. du 28.03.2001, n°10835 du rôle) ;
Considérant que des dépenses sont à considérer comme dépenses d'investissement (Trib.
Admin. du 28.03.2001, n°10835 du rôle; Trib. Admin. du 23.02.2000, n°11541 du rôle) lorsque les travaux aboutissent à :
a) un changement de la nature du bâtiment ( Änderung der Wesensart), ou b) une augmentation essentielle de la substance du bâtiment (wesentliche Vermehrung der Substanz), ou encore c) une amélioration considérable de l'état antérieur du bâtiment (erhebliche Verbesserung) ;
Considérant qu'en l'espèce, il n'y a ni changement de la nature du bâtiment, ni augmentation essentielle de sa substance ;
Considérant qu'il y a toutefois lieu d'analyser si les travaux invoqués par la réclamante ont éventuellement conduit, dans leur intégralité, à une amélioration considérable de l'état antérieur de l'immeuble :
Date Genre des travaux Coût des travaux* 16.11.1993 façade …. euros 27.11.2000 chauffe-bains …. euros 13.08.1999 cuisine …. euros 21.07.2004 chaudière …. euros 28.07.2004 jardin …. euros 21.08.2006 pose convecteur …. euros 15.01.2007 salle de bains …. euros 13.12.2007 porte de garage …. euros 07.12.2010 salle de bains …. euros 31.12.2010 divers travaux de rénovation …. euros 05.01.2011 divers travaux de rénovation …. euros 11.01.2011 peinture …. euros 13.01.2011 peinture …. euros 15.03.2011 peinture …. euros 16.06.2011 divers travaux de rénovation …. euros 04.04.2011 divers travaux de rénovation …. euros 10.05.2011 divers travaux de rénovation …. euros 19.09.2011 divers travaux de rénovation …. euros 07.06.2011 électricité …. euros 30.06.2011 peinture …. euros 22.07.2012 menuiserie …. euros * montants non réévalués Considérant que si les travaux de remise en état ou de modernisation d'une habitation améliorent en principe toujours l'immeuble, l'amélioration est à qualifier de considérable uniquement lorsque ces travaux, considérés dans leur ensemble, dépassent la simple rénovation de l'immeuble en en augmentant clairement les possibilités d'utilisation par rapport à celles existantes à la date d'acquisition ;
5 Considérant qu'en l'espèce, les travaux d'entretien et de réparation, ainsi que d'amélioration de certains éléments, ont eu lieu à différentes époques, de manière que chaque amélioration doit être considérée isolément et non pas dans le cadre d'un ensemble ; qu'en l'espèce, les travaux effectués de manière ponctuelle entre 1993 et 2012 n'ont pas dépassé le cadre d'un simple entretien ou d'une simple rénovation et n'ont certainement pas conduit à une augmentation considérable de l'état antérieur de l'immeuble, de sorte que les dépenses litigieuses ne sont pas à considérer comme dépenses d'investissement augmentant le prix d'acquisition de la maison vendue en date du 11 avril 2013 et que le prix d'acquisition de ….
euros, retenu par le bureau d'imposition, est à confirmer ;
Considérant que les frais d'entretien et de réparation en relation avec un immeuble faisant partie du patrimoine privé d'un contribuable constituent des frais d'obtention au sens de l'article 105 L.I.R. et sont déductibles dans la catégorie de revenu à laquelle ils se rapportent, en l'espèce dans la catégorie du « revenu net provenant de la location de biens », visé à l'article 98 L.I.R. ; qu'il ressort du dossier fiscal de la réclamante que les frais en relation avec les travaux effectués sur l'immeuble litigieux ont été régulièrement déduits dans le cadre de la détermination du revenu net provenant de la location de biens, dont notamment les dépenses exposés en 2011 et 2012 ;
Considérant qu'il résulte de l'ensemble des développements qui précèdent que le prix d'acquisition de l'immeuble réalisé en date du 11 avril 2013 s'établit comme suit :
Prix d'acquisition du terrain y compris frais d'acte :
…. LUF Prix d'acquisition réévalué du terrain :
…. LUF* Prix d'acquisition de la construction :
…. LUF Prix d'acquisition réévalué de la construction :
…. LUF** Prix d'acquisition réévalué (en euros) des millièmes vendus en 2013 :
[(….)/…. i.e.) x (….) i.e.] …. euros * …. LUF x 5,74 (coefficient de réévaluation correspondant à l'année 1961) ** …. LUF x 5,36 (coefficient de réévaluation correspondant à l'année 1964) Considérant que, dès lors, le bénéfice de cession au sens de l'article 99ter L.I.R. s'établit comme suit :
Prix de réalisation :
…. euros - Prix d'acquisition réévalué :
…. euros - Frais d'obtention (commission agent immobilier) :
…. euros Bénéfice de cession suivant article 99ter L.I.R :
…. euros Considérant que pour le surplus, l'imposition est conforme à la loi et aux faits de la cause et n'est d'ailleurs pas autrement contestée ;
Considérant que le redressement de l'imposition pour le revenu de l'année 2013 fait l'objet de l'annexe qui constitue une partie intégrante de la présente décision ;
PAR CES MOTIFS 6reçoit la réclamation en la forme, réformant in pejus fixe l'impôt sur le revenu dû pour l'année 2013, y compris la contribution au fonds pour l'emploi, à …. euros, renvoie au bureau d'imposition pour exécution.
(…) ».
Par requête déposée au greffe du tribunal administratif en date du 6 juillet 2017, Madame …. a fait introduire un recours tendant principalement à la réformation, sinon subsidiairement à l’annulation de la décision du directeur précitée du 24 mai 2017.
Conformément aux dispositions combinées du paragraphe 228 de la loi générale des impôts, ci-après désignée par « AO » et de l’article 8, paragraphe (3) 1. de la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l’ordre administratif, le tribunal est compétent pour statuer comme juge du fond sur le recours dirigé par un contribuable contre une décision du directeur ayant statué sur les mérites d’une réclamation de sa part notamment contre un bulletin de l’impôt sur le revenu.
Il s’ensuit que le tribunal administratif est compétent pour connaître du recours en réformation introduit à titre principal, qui est par ailleurs recevable pour avoir été introduit dans les formes et délai de la loi.
Il n’y a dès lors pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation.
A l’appui de son recours, Madame …. rappelle les faits et rétroactes de l’affaire.
En droit, après avoir cité les articles 99ter, alinéa 2 et 25 (1) LIR, Madame …. estime que ce serait à tort qu’aucun des travaux effectués sur l’immeuble depuis sa construction en 1964 n’aurait été qualifié de dépenses susceptibles d’augmenter le prix de revient de l’immeuble au sens de l’article 25 (1) LIR.
Elle énumère les travaux entrepris et estime que lesdits travaux seraient des travaux conséquents augmentant manifestement et substantiellement la valeur de l’immeuble.
Elle soutient qu’en retenant que l’ensemble de ces travaux n’aurait pas dépassé le cadre du « simple entretien » ou de la « simple rénovation », n’ayant pas conduit à une augmentation considérable de l’état antérieur de l’immeuble, le directeur aurait commis une erreur d’appréciation puisqu’un tel raisonnement aurait comme conséquence qu’aucune dépense ne pourrait faire augmenter la valeur d’un bien immobilier, qui, dans la plupart des cas, se constituerait de chambres à coucher, d’un salon, d’une cuisine et d’une salle de bains. Or, en l’espèce, l’ensemble de ces éléments auraient été rénovés et remplacés par du neuf. Il serait ainsi difficilement concevable de ne pas en prendre compte lors du calcul du prix de revient.
En retenant que ces dépenses n’auraient aucune valeur d’investissement, l’administration des Contributions directes considérerait implicitement que les acquéreurs auraient payé le même prix pour l’appartement si ces travaux n’avaient pas été effectués. La demanderesse considère 7finalement qu’une telle interprétation serait erronée et ne tiendrait pas compte de la réalité économique.
La décision déférée devrait être réformée en ce qu’elle n’aurait pas qualifié les dépenses en question de dépenses d’investissement, de nature à augmenter le prix de revient au sens de l’article 25 (1) LIR.
Le délégué du gouvernement conclut au rejet du recours en reprenant en substance l’argumentation du directeur figurant dans la décision litigieuse, tout en se référant plus particulièrement à la jurisprudence des juridictions administratives pour soutenir que ce serait à bon droit que le directeur aurait qualifié les dépenses litigieuses de dépenses d’entretien et non de dépenses d’investissement.
Il précise à cet égard qu’en l’espèce, les travaux de rénovation effectués sur une longue période auraient été ponctuels et correspondraient à une remise en état d’éléments existants n’ayant pas abouti à une amélioration considérable de l’état antérieur du bâtiment, de sorte que les dépenses litigieuses seraient à qualifier de dépenses d’entretien n’augmentant pas le prix d’acquisition ou de revient de l’immeuble.
Dans son mémoire en réplique, la demanderesse considère que la jurisprudence citée par la partie étatique refuserait systématiquement la qualification de dépense d’investissement pour tous travaux, de quelque nature qu’ils soient. Or, selon elle, ce courant jurisprudentiel serait loin de la disposition légale de l’article 25 (1) LIR.
L’interprétation de cette disposition fiscale ne saurait amener le directeur à considérer que si une dépense a été engendrée pour remplacer un bien existant, elle ne saurait être qualifiée de dépense d’investissement. Ce raisonnement serait erronée dans la mesure où une dépense d’investissement devrait être appréciée in concreto et que la seule question qu’il faudrait se poser serait celle de savoir si la dépense effectuée a engendré une plus-value de l’appartement, en d’autres mots si un acquéreur potentiel aurait été disposé à payer un montant plus important pour un appartement avec une salle de bains et une cuisine neuves. Une telle approche serait bien plus près du texte de loi afin de distinguer entre les dépenses d’entretien et les dépenses d’investissement.
Elle considère encore que la distinction faite entre des travaux effectués à différents moments dans le temps et une dépense à un moment précis serait artificielle et illogique.
Elle conclut en considérant qu’en l’espèce, il ne ferait aucun doute que les dépenses litigieuses auraient conduit à une augmentation substantielle de la valeur de l’immeuble.
Finalement, elle donne à considérer que le fait que certaines dépenses auraient été déduites à titre de frais d’obtention ne changerait rien au fait qu’elles puissent également être déduites au titre de dépenses d’investissement dans le cadre du calcul du prix de revient de l’immeuble.
Force est au tribunal de constater que les contestations de la demanderesse ont pour objet l’évaluation de la plus-value dégagée lors de la cession, par Madame …., en date du 11 avril 2013, de l’appartement situé à L-….., préalablement acquis par voie de succession, telle 8qu’effectuée par le directeur, plus particulièrement en ce qui concerne la détermination du prix d’acquisition, respectivement prix de revient de l’immeuble cédé.
Les parties sont ainsi en désaccord sur la nature des dépenses invoquées par la demanderesse comme étant des dépenses d’investissement devant être rajoutées au prix d’acquisition initial de l’immeuble.
Aux termes de l’article 99ter LIR, envisageant en son paragraphe 1er l’imposition du revenu provenant de l’aliénation à titre onéreux, plus de deux ans après leur acquisition ou leur constitution, d’immeubles qui ne dépendent ni de l’actif net investi d’une entreprise, ni de l’actif net servant à l’exercice d’une profession libérale, le revenu de cession ainsi soumis à l’impôt « est égal à la différence entre, d’une part, le prix de réalisation et, d’autre part, le prix d’acquisition ou de revient augmenté des frais d’obtention ». Le prix d’acquisition d’un bien est défini par l’article 25 LIR comme étant « l’ensemble des dépenses assumées par l’exploitant pour le mettre dans son état au moment de l’évaluation », ou par son prédécesseur en cas de transmission à titre gratuit, et le prix de revient est défini à l’article 26, paragraphe 1er LIR comme étant celui qui « comprend toutes les dépenses assumées par l’exploitant en raison de la fabrication du bien envisagé ». Par ailleurs, la détermination du prix d’acquisition respectivement du prix de revient est à effectuer conformément aux dispositions de l’article 102 LIR et le prix est plus particulièrement réévalué conformément au paragraphe 6 dudit article 102 LIR.
Le prix d’acquisition comprend non seulement le prix d’achat proprement dit, mais également tous les frais accessoires tels les frais de l’acte d’acquisition et le droit de mutation.
De plus, le prix d’acquisition initial est susceptible d’être augmenté à hauteur de dépenses dites d’investissement. Le prix de revient comprend toutes les dépenses assumées par le contribuable en raison de la construction et de l’aménagement de l’immeuble, y compris les investissements ultérieurs1.
La demanderesse reproche dans ce contexte à la partie étatique d’avoir considéré les travaux ayant été effectués depuis 1993 aussi bien dans l’appartement qu’à l’extérieur comme des dépenses de réparation ou d’entretien alors qu’il s’agirait de travaux augmentant manifestement et substantiellement la valeur de l’immeuble. Il lui appartient, dès lors, conformément à l’article 59 de la loi modifiée du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives de fournir « la preuve des faits libérant de l’obligation fiscale ou réduisant la cote d’impôt ».
Aux termes de l’article 105 (1) LIR, « sont considérés comme frais d’obtention les dépenses faites directement en vue d’acquérir, d’assurer et de conserver les recettes ». Il est encore précisé à l’alinéa (2), n° 2 dudit article que constituent également des frais d’obtention notamment les frais d’entretien et de réparation pour autant que ces dépenses se rapportent à des biens qui procurent des revenus au contribuable.
Par voie de conséquence, en relation avec un bien immobilier, les travaux qui ne modifient pas la substance de l’immeuble, mais sont destinés à la conserver en son état ou la maintenir dans un état conforme à l’évolution technique sont à qualifier comme dépenses d’entretien rentrant dans le champ de l’article 105 LIR. Par contre, tout comme les 1 trib. adm. 22 mai 2013, n°30528 du rôle, disponible sur www.jurad.etat.lu.
9investissements pour la construction de la substance d’un immeuble produisant ensuite des revenus ne sont pas déductibles directement comme frais d’obtention, mais constituent le prix d’acquisition ou de revient de l’immeuble qui doit être déduit de manière étalée par voie d’amortissement, les coûts des modifications apportées à cette substance par des travaux ultérieurs de nature à l’accroître constituent également des investissements et doivent logiquement suivre le même régime.
Lors de travaux touchant un immeuble bâti procurant des revenus à un contribuable, il y a ainsi lieu de distinguer entre, d’une part, les frais d’entretien et de réparation déductibles intégralement au cours de l’année d’imposition où ils sont payés et, d’autre part, les dépenses d’investissement qui, augmentant le prix d’acquisition ou de revient, sont déductibles par voie d’amortissement2.
La distinction entre dépenses d’entretien (Erhaltungsaufwand) et dépenses d’investissement (Herstellungsaufwand) est usuellement opérée à partir de trois critères, dont l’établissement d’un seul suffit pour qualifier la dépense concernée de dépense d’investissement, étant entendu que dans le doute sur la nature exacte d’une dépense considérée, celle-ci est à qualifier de dépense d’entretien. Les trois critères en question s’articulent plus particulièrement en soit une augmentation essentielle de la substance du bâtiment par la création d’éléments nouveaux (Vermehrung der Substanz), soit un changement de la nature du bâtiment dans le sens d’une modification d’affectation ou d’utilisation (Änderung der Wesensart), soit une amélioration considérable de l’état antérieur du bâtiment de façon qu’il y a naissance d’un bien économique nouveau (erhebliche Verbesserung)3.
C’est par rapport à ces critères qu’il convient dès lors d’examiner les différents travaux dont la demanderesse se prévaut.
En l’espèce, il ressort de l’énumération des travaux, tels qu’ils ressortent de la requête introductive d’instance et des pièces du dossier soumis à l’administration des Contributions directes, que, notamment, les travaux suivants ont été réalisés pour la somme totale de 87.219,09 euros :
16.11.1993 travaux de façades …. euros 27.11.2000 Chauffe bains …. euros 13.08.1999 rénovation de la cuisine …. euros 21.07.2004 Chaudière …. euros 15.01.2007 Rénovation de la salle de …. euros bains 07.12.2010 …. euros 2 trib. adm 6 juillet 2017, n°38042 du rôle, disponible sur www.jurad.etat.lu.
3 cf. trib. adm. 14 janvier 1998, n° 10111 du rôle, Pas. adm. 2017, V° Impôts, n° 295 1028.07.2004 Travaux de jardinage …. euros 21.08.2006 Pose convecteur …. euros 13.12.2007 renouvellement de la porte ….. euros du garage 11.01.2011 Travaux de peinture …. euros 13.01.2011 …. euros 15.03.2011 ….euros 07.06.2011 travaux d'électricité …. euros 22.07.2012 travaux de menuiserie …. euros 16.06.2011 Divers travaux de rénovation …. euros 04.04.2011 ….euros 10.05.2011 ….euros 19.09.2011 …. euros Total …. euros A la lecture de cette liste des différents travaux effectués et de la requête introductive d’instance, la demanderesse ayant considéré « que l’ensemble de ces éléments [chambres à coucher, salon, cuisine et salle de bains] ont été rénovés et remplacés par du neuf », force est de relever que ces travaux de réparation ou de rénovation concernent exclusivement des éléments préexistants de la maison, de sorte qu’il ne saurait en l’espèce être question d’une création d'éléments nouveaux « Vermehrung der Substanz » alors qu’aucun élément nouveau n’a été créé, ni non plus d’un changement de la nature du bâtiment dans le sens d'une modification d'affectation ou d'utilisation « Änderung der Wesensart », l’immeuble continuant à être utilisé en tant que logement.
Il s’ensuit que seul le critère de l’amélioration considérable de l'état antérieur du bâtiment pourrait éventuellement jouer pour déterminer s'il y a naissance d'un bien économique nouveau « erhebliche Verbesserung ». L’argumentation de la demanderesse se base, en effet, exclusivement sur le fait que les travaux auraient augmenté manifestement et substantiellement la valeur de l’immeuble.
En ce qui concerne ce critère, il ressort de l’énumération des travaux, tels qu’indiqués par la demanderesse dans sa requête introductive d’instance, qu’elle a fait procéder à la rénovation de la façade, du chauffe-bains, de la cuisine, de la chaudière, de la salle de bain, de l’électricité, ainsi qu’à la pose de convecteur, au renouvellement de la porte de garage, à des travaux de jardinage, de peinture et de menuiserie, de sorte qu’il y a lieu d’analyser un par un ces travaux.
11 Dans ce contexte, il y a lieu de relever que la demanderesse n’a lors de la présente procédure fourni aucune information supplémentaire quant à l’étendue des travaux effectués, ni versé les factures correspondantes à ces travaux, desquelles les différents postes effectués auraient pu ressortir.
Il est néanmoins constant en cause, pour ne pas avoir été contesté, que l’immeuble a été construit en l’an 1964 et qu’il n’a pas fait l’objet de travaux substantiels jusqu’aux travaux figurant dans la liste précitée en 1993, la demanderesse ayant effectivement expliqué à cet égard que « le directeur de l’ACD a estimé, à tort, qu’aucun des travaux effectués sur l’immeuble depuis sa construction en 1964 n’était à qualifier de dépenses susceptibles d’augmenter le prix de revient de l’immeuble au sens de l’article 25 (1) LIR. » Or, si les travaux de modernisation ou de remise en état sont certes toujours de nature à améliorer l’état antérieur d’une maison d’habitation, les dépenses afférentes ne sauraient être qualifiées de dépenses d’investissement que dans le cas où elles conduisent à une amélioration considérable de l’état antérieur de façon à donner naissance à un bien économique nouveau (erhebliche Verbesserung)4.
En ce qui concerne en premier lieu la réfection de la façade exécutée durant l’année 1993, force est au tribunal de constater qu’après quelques années les travaux exécutés sur la façade extérieure tendent à la maintenir dans un état lui permettant d’assumer ses fonctions et s’analysent en un travail d’entretien de la maison5.
En ce qui concerne ensuite l'installation, au courant de l’année 1999, d'une nouvelle cuisine équipée, celle-ci ne peut pas non plus être qualifiée d’amélioration considérable de l’état antérieur de l’appartement, étant donné que celui-ci disposait nécessairement depuis sa construction en l’année 1964 déjà d’une cuisine éventuellement moins bien équipée et meublée, de sorte que l’installation de la nouvelle cuisine en l’année 1999 s’analyse en une amélioration d’un équipement important rattaché à la fonction d’habitation, mais non pas en une amélioration considérable de l’état antérieur du bâtiment lui-même.6 En ce qui concerne les travaux relatifs au chauffage de l’appartement litigieux, à savoir l’installation d’un chauffe-bain, le remplacement de la chaudière et la pose de convecteur, le tribunal retient au vu des éléments soumis à son appréciation que ceux-ci se sont limités à remplacer la source de production de chaleur et d’eau chaude pour l’appartement par un produit correspondant à la technologie de l’époque afin de maintenir le fonctionnement de l’installation globale. La demanderesse n’a en effet fourni aucun élément permettant de considérer qu’elle aurait modifié le réseau de distribution de chaleur dans l’appartement, ni n’a allégué qu’elle aurait apporté au système de chauffage des changements en vue d’une autre affectation de l’appartement. Dans la mesure où ces travaux n’emportent ainsi ni un changement de la nature du bâtiment, ni une amélioration substantielle de l’état antérieur de l’appartement litigieux, les dépenses afférentes doivent être qualifiées comme relevant de l’entretien dudit appartement. En effet, par essence, de tels travaux de remplacement de chaudière et de chauffe-bains n’apportent en eux-mêmes aucune amélioration substantielle de l’état antérieur mais tendent seulement à 4 trib. adm., 16 février 2009, n° 24252 du rôle, disponible sur www.jurad.etat.lu.
5 En ce sens Cour adm., 3 avril 2014, n°32971C du rôle, Pas. adm. 2017, V° Impôts, n°295 6 En ce sens Cour adm., 3 avril 2014, n°32971C du rôle, Pas. adm. 2017, V° Impôts, n°295 12rétablir l’ancienne fonctionnalité du ravitaillement de certains équipements du logement en eau chaude. Ces travaux s’analysent ainsi en des travaux de réparation donnant lieu à des dépenses d’entretien. En ce qui concerne la pose de convecteur, le fait de remplacer les radiateurs dans l’appartement ou des travaux de simple remplacement de répartiteurs de chaleur, ne touchant pas au système ou au mode de chauffage de l’immeuble, aboutissent encore à des travaux d’entretien.
Les travaux de jardinage, sans autre précision, ne sauraient rentrer parmi les dépenses d’investissement. En effet, ces travaux sont étrangers à une amélioration substantielle de l’état de l’appartement litigieux et relèvent davantage de l’entretien courant des alentours.
Relativement à la rénovation de la salle de bain, il y a lieu de remarquer que si l’installation par adjonction d’une salle de bains entièrement nouvelle peut s’analyser en une augmentation essentielle de la substance d’un immeuble7, le remplacement d’une salle de bain existante rentre parmi les dépenses d’entretien. En effet, le renouvellement même complet des installations sanitaires s’analyse en principe en une dépense d’entretien pour autant que les nouveaux équipements ne permettent pas des fonctionnalités nettement supérieures, dépassant clairement l’évolution du standard technique des équipements remplacés8. Or, une telle augmentation des fonctionnalités des équipements sanitaires ne découle pas des éléments en cause, la demanderesse n’ayant fourni aucune information concernant les travaux effectués si ce n’est une énumération sous forme de liste des travaux réalisés sans aucune information supplémentaire et des photos de l’état actuel de l’appartement, ne permettant ainsi aucun comparatif par rapport à l’état antérieur de l’appartement. La demanderesse a, d’ailleurs, indiqué elle-même qu’il ne s’agit que d’une rénovation et que la destination des pièces existantes n’a pas été changée.
Quant au renouvellement de la porte de garage en 2007, la terminologie employée par la demanderesse indique qu’elle a nécessairement remplacé une porte de garage antérieure ayant eu la même fonction. Il s’agit, dès lors, d’une dépense d’entretien au vu de l’identité de fonction.
Les travaux de peinture relèvent clairement du champ des travaux de rénovation esthétique et partant de l’entretien courant de la maison, de manière à ne pas pouvoir être utilement pris en compte dans le cadre de la détermination du prix d’acquisition de l’appartement.
En ce qui concerne les travaux d’électricité, en l’absence d’indication de la demanderesse quant à l’étendue de ces travaux et en considérant que la construction de l’appartement date de 1964, le tribunal retient que les coûts de mise en conformité d’une ancienne installation électrique sont à qualifier de dépenses d’entretien.
En ce qui concerne les travaux de menuiserie, force est de constater qu’en l’espèce, la demanderesse ne fournit aucun élément de preuve quant à la nature des travaux et se contente d’affirmer purement et simplement que ces travaux constituent des travaux d’investissement.
Partant, la qualification de dépenses d’entretien n’a pas été ébranlée.
7 Cour adm., 3 avril 2014, n°32971C du rôle, Pas. adm. 2017, V° Impôts, n°295.
8 Cour adm. 3 avril 2014, n° 32971C du rôle, Pas. adm. 2017, V° Impôts, n°295.
13Il s’ensuit que la demanderesse, sur laquelle repose la charge de la preuve, n’a fourni au tribunal aucun élément permettant de remettre en cause les constatations sur lesquelles le bureau d’imposition et ensuite le directeur se sont basés pour qualifier les frais litigieux de dépenses d’entretien. Elle n’a ainsi pas expliqué à suffisance les raisons pour lesquelles il y aurait lieu de différer de l’analyse faite par le directeur, le fait de verser une simple liste non détaillée de travaux effectués n’étant à cet égard pas suffisant.
La même solution est à retenir en ce qui concerne les travaux figurant sur ladite liste en tant que « divers travaux de rénovation ».
Il s’ensuit que pris individuellement, les postes de travaux entrepris par la demanderesse durant les années 1993 et 2012 constituent des dépenses d’entretien.
Cependant, des travaux de rénovation générale d’une habitation, impliquant des remplacements d’un nombre élevé d’éléments majeurs d’infrastructures existants pouvant être individuellement encore qualifiés comme dépenses d’entretien, sont susceptibles de conduire dans leur globalité à une amélioration considérable de l’état antérieur de façon à donner naissance à un bien économique nouveau (« erhebliche Verbesserung ») et partant être qualifiés dans leur ensemble comme dépenses d’investissement.
Or, en l’espèce, ces travaux seulement ponctuels ne peuvent pas être considérés comme remplacements d’un nombre suffisant d’éléments majeurs d’infrastructures existants pour faire admettre que dans leur globalité ils auraient abouti à une amélioration considérable de l’état antérieur de l’appartement de la demanderesse de manière à le transformer en un bien économique nouveau.
Cette appréciation est encore confortée par analogie à d’autres jugements9 rendus en la matière qui ont retenu que des travaux visant essentiellement des remplacements d’éléments devenus vétustes sont à considérer comme des dépenses d’entretien, même si le remplacement se fait par des produits adaptés aux standards actuels.
Force est dès lors de retenir que les frais de rénovation tels qu’invoqués par la demanderesse ne sauraient être considérés comme des frais d’investissement augmentant considérablement l’état antérieur du bâtiment ayant comme conséquence la naissance d’un bien économique nouveau, et ce, même si les travaux sont d’une certaine envergure d’un point de vue financier.
L’argumentation de la demanderesse selon laquelle la jurisprudence précitée ne permettrait jamais de qualifier des dépenses en tant que frais d’investissement dans des appartements est à rejeter dans la mesure où le tribunal a dans de nombreux jugements10, notamment dans lesquels les propriétaires avaient fait procéder à des rénovations d’une très grande envergure consistant dans l’amélioration et le remplacement de certains éléments 9 trib. adm. du 28 mars 2001, n°10835 du rôle, Pas. adm. 2017, V° Impôts, n°299 et trib. adm. 22 mai 2013, n° 30528, confirmé par Cour adm. 3 avril 2014, n° 32971C du rôle, Pas.adm. 2017, V° Impôts, n°295 10 Entre autres en ce sens trib. adm. du 6 juillet 2017, n°38042 du rôle, disponible sur www.jurad.etat.lu. et trib. adm. 8 février 2017, n°37293 du rôle, disponible sur www.jurad.etat.lu.
14majeurs et essentiels de l’équipement de l’appartement, retenu que les travaux effectués constitueraient des dépenses d’investissement, de sorte que cette analyse tombe à faux.
Par ailleurs, le tribunal ne saurait partager l’argumentation de la demanderesse selon laquelle les mêmes dépenses peuvent, d’une part, être déduites immédiatement en tant que frais d’entretien et de réparation déductibles intégralement au cours de l’année d’imposition où elles sont payées et, d’autre part, servir à augmenter le prix d’acquisition ou de revient en tant que dépenses d’investissement. En effet, une dépense est ab initio liée soit à des travaux qui ne modifient pas la substance de l’immeuble, mais sont destinés à le conserver en son état ou le maintenir dans un état conforme à l’évolution technique et alors à qualifier comme dépense d’entretien rentrant dans le champ de l’article 105 LIR, soit à des travaux qui sont à considérer comme des investissements pour la construction de la substance d’un immeuble produisant ensuite des revenus. Les dépenses liées à ce dernier type de travaux ne sont pas déductibles directement comme frais d’obtention, mais constituent le prix d’acquisition ou de revient de l’immeuble qui doit être déduit de manière étalée par voie d’amortissement. Les coûts des modifications apportées à cette substance par des travaux ultérieurs de nature à l’accroître constituent également des investissements et doivent logiquement suivre le même régime. Il est dès lors impossible qu’une dépense constitue cumulativement une dépense d’investissement et une dépense d’entretien.
Il découle de l’ensemble des développements qui précèdent que les dépenses relatives aux travaux invoqués par la demanderesse ne peuvent être qualifiées ni individuellement ni globalement comme dépenses d’investissement pouvant venir augmenter le prix d’acquisition de l’appartement litigieux, de manière que c’est à bon droit que le directeur a rejeté la réclamation de la demanderesse comme étant non fondée. Il s’ensuit que le recours, tel que circonscrit, est à rejeter comme étant à son tour non fondé.
Eu égard à l’issue du litige, la demande en obtention d’une indemnité de procédure de 1.500.-euros est à rejeter.
Par ces motifs, le tribunal administratif, deuxième chambre, statuant à l’égard de toutes les parties ;
reçoit le recours principal en réformation en la forme ;
au fond, le déclare non fondé, partant en déboute ;
dit qu’il n’y a pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation ;
rejette la demande en allocation d’une indemnité de procédure formulée par la demanderesse ;
condamne la demanderesse aux frais.
Ainsi jugé par :
Françoise Eberhard, vice-président, 15Hélène Steichen, juge Daniel Weber, juge, et lu à l’audience publique du 12 juillet 2018 par le vice-président en présence du greffier Marc Warken.
s.Marc Warken s.Françoise Eberhard Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 12 juillet 2018 Le greffier du tribunal administratif 16
