Tribunal administratif N° 39835 du rôle du Grand-Duché de Luxembourg Inscrit le 5 juillet 2017 3e chambre Audience publique du 11 juillet 2018 Recours formé par Monsieur …, …, contre une décision du directeur de l’administration des Contributions directes, en matière d’impôt sur le revenu
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JUGEMENT
Vu la requête inscrite sous le numéro 39835 du rôle et déposée le 5 juillet 2017 au greffe du tribunal administratif par Maître Christian ROLLMANN, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de Monsieur …, demeurant à L-…, tendant principalement à la réformation, sinon subsidiairement à l’annulation d’une décision du directeur des Contributions directes du 7 avril 2017 portant rejet de sa réclamation introduite en date du 23 décembre 2016 contre le bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2009, émis en date du 5 octobre 2016 par le bureau d’imposition … ;
Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif le 12 septembre 2017 ;
Vu le mémoire en réplique déposé au greffe du tribunal administratif le 12 octobre 2017 par Maître Christian ROLLMANN au nom et pour compte de Monsieur … ;
Vu les pièces versées en cause et notamment la décision critiquée ;
Le juge rapporteur entendu en son rapport, ainsi que Maître Christian ROLLMANN et Monsieur le délégué du gouvernement Steve COLLART en leurs plaidoiries respectives à l’audience publique du 20 juin 2018.
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Il résulte des déclarations non contestées des parties et des pièces versées en cause, et notamment du dossier administratif que Monsieur … fut engagé en date du 11 mai 2001 par la société anonyme … SA.
Le contrat de travail en question fut résilié par le biais d’une convention intitulée « Termination of Executive Compensation Agreement » signée en date du 17 décembre 2009, dans le cadre de laquelle Monsieur … se fit accorder le paiement d’une somme de …,- euros, qui fut payée le 18 décembre 2009.
1Le 13 mars 2013, le bureau d’imposition … de l’administration des contributions directes, section personnes physiques, ci-après désigné par « le bureau d’imposition », émit à l’égard de Monsieur … les bulletins de l’impôt sur le revenu rectifiés des années 2003 à 2008 ainsi que les bulletins de l’impôt sur le revenu des années 2009 et 2011.
Le 11 juin 2013, le mandataire de Monsieur … introduisit une réclamation auprès du directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par « le directeur », contre les bulletins précités.
Le directeur n’ayant pas répondu à sa réclamation, Monsieur … a, par requête déposée au greffe du tribunal administratif le 19 décembre 2014, fait introduire un recours tendant principalement à la réformation, sinon subsidiairement à l’annulation des bulletins de l’impôt sur le revenu des années 2003 à 2009 et 2011, tels qu’émis en date du 13 mars 2013.
Par jugement du 10 mai 2016 inscrit sous le numéro 35619 du rôle, le tribunal administratif déclara le recours principal en réformation recevable en la forme et quant au fond le déclara fondé et dans le cadre du recours en réformation, annula les bulletins de l’impôt sur le revenu rectifiés des années 2003 à 2008, ainsi que les bulletins de l’impôt sur le revenu des années 2009 et 2011. En effet et après avoir constaté que les bulletins de l’impôt sur le revenu des années 2003 à 2008, de même que les bulletins de l’impôt sur le revenu des années 2009 et 2011 ont été rectifiés suite à un courrier adressé en date du 22 février 2013 par la société … SARL à l’administration des Contributions directes et plus particulièrement au bureau …, dans lequel la société … SARL a notamment mis en exergue le fait que Monsieur … n’aurait que très sporadiquement travaillé pour les filiales de la société … SA et notamment pour la société anglaise … et a par ailleurs informé l’administration fiscale des montants exacts touchés par Monsieur … à titre de bonis lui versés pour ces mêmes activités, le tribunal remarqua que ce dernier n’a pas été informé de l’existence de ce même courrier ou encore des intentions de l’administration des Contributions directes d’émettre des bulletins rectificatifs pour les années 2003 à 2008, voire de s’écarter de ses déclarations en ce qui concerne les années 2009 et 2011, mais qu’il s’est vu adresser de tels bulletins d’impôt litigieux moins d’un mois après l’envoi du courrier de la société … SARL, à savoir le 13 mars 2013, lesdits bulletins ne contenant d’ailleurs pas d’explication détaillée mais faisant uniquement référence aux divers bonis lui versés au cours de ces mêmes années, bonis qualifiés de « Bonuszahlugen … s.a. ».
Le tribunal retint ainsi que Monsieur …, lequel était d’avis que les tantièmes anglais litigieux étaient imposables au seul Royaume-Uni pour avoir été versés en contrepartie de son travail pour la société anglaise …, n’a reçu aucune information préalable relative quant à la décision de l’administration des Contributions directes lui fixant une obligation patrimoniale plus lourde que celle retenue dans les bulletins de l’impôt sur le revenu initialement émis à son encontre pour les exercices fiscaux de 2003 à 2008, respectivement des revenus déclarés pour les années 2003 à 2009 et 2011, et arriva à la conclusion que le droit d’information et de prise de position de Monsieur … avait bien été violé en l’espèce, le tribunal ayant retenu qu’une telle information préalable n’aurait, au vu des circonstances de l’espèce, pas été un formalisme excessif, mais indispensable afin de permettre à ce dernier de prendre utilement position, de sorte qu’il annula lesdits bulletins de l’impôt sur le revenu dans le cadre de son pouvoir de réformation et renvoya l’affaire devant le bureau d’imposition.
2 Le 20 juin 2016, le bureau d’imposition adressa à Monsieur … un courrier conformément au prescrit du paragraphe 205(3) de la loi générale des impôts du 22 mai 1931, appelée « Abgabenordnung », en abrégé « AO », lui signalant qu’il envisageait de s’écarter de sa déclaration d’impôt sur le revenu de l’année 2009, tout en l’invitant à lui fournir le détail du revenu touché de la part de …, ou le cas échéant, un avis d’imposition des autorités britanniques ou autre, en relation avec ce même revenu pour le 22 juillet 2016 au plus tard et ce, afin de pouvoir déterminer s’il s’agit d’un revenu pleinement imposable au Luxembourg.
Par courrier daté du 15 juillet 2018 Monsieur … prit position sur la missive lui ainsi adressée, en demandant l’exonération des tantièmes anglais touchés en 2009 et en sollicitant par ailleurs la progression limitée du taux d’imposition sur l’indemnité d’une valeur de …,- euro touchée au cours de cette même année.
Le 10 août 2016, le bureau d’imposition émit, à l’encontre de Monsieur … le bulletin de l’impôt sur le revenu de 2009, en imposant les tantièmes anglais touchés au cours de cette même année et en imposant à taux plein l’indemnité de …,- euros.
Par missive adressée en date du 29 juin 2016 au bureau d’imposition, Monsieur … sollicita la rectification de l’imposition des tantièmes anglais suivant la procédure inscrite au paragraphe 92 (3) AO.
Le 5 octobre 2016, le bureau d’imposition émit sur base de cette même disposition légale un bulletin rectificatif de l’impôt sur le revenu de l’année 2009 à l’égard de Monsieur … en prenant en compte l’exonération des tantièmes anglais.
Le 2 novembre 2016, Monsieur … adressa un itératif courrier au bureau d’imposition dans lequel il sollicita la rectification en ce qui concerne la pleine imposition de l’indemnité de …,-
euros, dans le sens de voir imposer ladite indemnité selon la méthode dite de l’étalement. Le 10 novembre 2016, le bureau d’imposition prit position comme suit :
« […] Après réexamen de votre dossier fiscal, j’ai le regret de vous informer que le bureau d’imposition ne procédera pas à une rectification, conformément au § 94 de la loi générale des impôts, de l’imposition de l’année 2009.
Cependant, je me permets de vous rappeler qu’il vous est loisible d’adresser conformément au § 228 de la loi générale des impôts et dans le délai prévu par la loi, une réclamation formelle au Directeur des contributions, f.f..[…] ».
Le 23 décembre 2016, Monsieur … adressa une réclamation contre le bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2009 du 5 octobre 2016 au directeur de l’administration des Contributions directes, réclamation que ce dernier rejeta par décision du 7 avril 2017, n°… du rôle, dans les termes suivants :
3« Vu la requête introduite le 27 décembre 2016 par le sieur …, demeurant à L-…, pour réclamer contre le bulletin rectificatif de l’impôt sur le revenu de l’année 2009, émis le 5 octobre 2016 ;
Vu le dossier fiscal ;
Vu les §§ 102, 107, 228, 238, 254, alinéa 2 et 301 de la loi générale des impôts (AO) ;
Considérant que le réclamant fait grief au bureau d’imposition de ne pas avoir reconnu comme rémunération extraordinaire au sens des articles 131, alinéa 1er, litt. b) et 132, alinéa 1er, 2.a) de la loi concernant l’impôt sur le revenu (L.I.R.) une partie de son salaire se chiffrant à 744.766,04,- euros ;
Considérant que la réclamation a été introduite par qui de droit (§ 238 AO), dans les forme (§249 AO) et délai (§245 AO) de la loi, qu’elle est partant recevable ;
Considérant qu’en vertu du § 243 AO, une réclamation régulièrement introduite déclenche d’office un réexamen intégral de la cause, sans égard aux conclusions et moyens du réclamant, la loi d’impôt étant d’ordre public ;
qu’à cet égard, le contrôle de la légalité externe de l’acte doit précéder celui du bien-
fondé ;
qu’en l’espèce la forme suivie par le bureau d’imposition ne prête pas à critique ;
Considérant qu’au cours de l’année 2009, le réclamant a touché des rémunérations brutes se chiffrant à … euros dont une indemnité transactionnelle s’élevant à … euros ; que le bureau RTS compétent, en se basant sur les dispositions de l’article 115, alinéa 9 L.I.R. ayant trait à l’indemnité de départ prévue par la législation sur le contrat de travail ou celle convenue dans une convention collective de travail, a laissé exempt d’impôt le montant de … euros, alors que le réclamant de son côté, entend voir imposer l’indemnité transactionnelle entière de … euros selon la méthode dite de l’étalement, méthode de calcul qui atténue le taux d’imposition maximal, au motif qu’il s’agirait de revenus extraordinaires censées se rapporter à plus d’une année d’imposition ;
Considérant que l’article 132, alinéa 1er, 2. litt a) L.I.R. qualifie de revenus extraordinaires imposables par application de l’article 131, alinéa 1er, litt. b) L.I.R. les revenus extraordinaires provenant de l’exercice d’une occupation salariée au sens du numéro 4 de l’article 10 qui se rattachent du point de vue économique à une période de plus d’une année et qui, pour des raisons indépendantes de la volonté du bénéficiaire et de celle du débiteur des revenus, deviennent imposables au titre d’une seule année d’imposition ;
Considérant dès lors que pour qu’un revenu provenant d’une occupation salariée soit susceptible d’être imposé suivant la méthode de l’étalement, il faut qu’il remplisse simultanément plusieurs conditions, à savoir qu’il devienne imposable au titre d’une seule année d’imposition pour des raisons indépendantes de la volonté du bénéficiaire et de celle du débiteur des revenus (condition n°1, commue aux littéra a et littéra b), qu’il se rattache d’un point de vue économique à une période de plus d’une année (condition n°2, littéra a) ou qu’il soit en relation 4étroite avec une période de paye antérieure ou postérieure à l’année d’imposition en question (condition n°3, littéra b) ; que tandis que les conditions (2) et (3) s’avèrent évidentes, il en est quelque peu différent de la condition n°1, à savoir de la notion « indépendantes de la volonté du bénéficiaire et de celle du débiteur des revenus » ;
Considérant que les deux dernières conditions (2 et 3) jouent avant tout sur l’annualité de l’impôt et sur les conséquences s’en dégageant au niveau de la progressivité du barème, se souciant ainsi de l’atténuer au moins un brin, il en est tout autrement de la condition n°1, qui délimite les paiements tardifs reposant sur une base volontaire et (ou décidée de commun accord, de ceux qui se fondent sur un litige ; qu’en vertu des documents parlementaires ayant instauré les dispositions de l’article tout comme selon la jurisprudence constante, force est d’entériner que les paiements de suppléments de salaires et de traitements pour le passé ne sont pas à considérer comme indépendants de la volonté de l’employeur toutes les fois que les paiements ne sont pas imposés par une décision judiciaire ou une disposition légale réglementaire ;
Considérant encore et à des fins d’illustration que les travaux parlementaires justifient cette exigence par le « but d’empêcher qu’il ne soit fait un usage abusif de la faveur de l’article 157 » et que « d’une façon générale les payements de suppléments de salaires et de traitements pour le passé ne sont pas à considérer comme indépendants de la volonté de l’employeur toutes les fois que ces paiements ne sont pas imposés par une décision judiciaire ou une disposition légale ou réglementaire » (doc. parl. 571, ad art. 158, p. 276 ; cf également trib. adm. 22 juillet 1998, n°10486 du rôle) ;
Considérant que le but affiché du législateur est ainsi de limiter strictement la notion des raisons indépendantes de la volonté du débiteur des revenus à celles qui sont étrangères à sa propre sphère d’action et de décision de celui-ci ; qu’en l’espèce, l’indemnité transactionnelle a été contractée par les deux parties, de sorte qu’elle ne saurait être qualifiée d’indépendante de la volonté des débiteur et bénéficiaire ; que c’est donc à bon droit que le bureau d’imposition n’a pas appliqué les dispositions de l’article 131, alinéa 1er, lettre b L.I.R. à l’indemnité transactionnelle de 744.766,04, euros sans préjudice bien évidemment des exemptions accordées en vertu de l’article 115, alinéa 9 L.I.R. ;
Considérant que pour le surplus, l’imposition est conforme à la loi et aux frais de la cause et n’est d’ailleurs pas autrement contestée ;
PAR CES MOTIFS reçoit la réclamation en la forme, la rejette comme non fondée […] ».
Par requête déposée au greffe du tribunal administratif en date du 5 juillet 201, Monsieur … a fait introduire un recours tendant principalement à la réformation et subsidiairement à l’annulation de la décision précitée du 7 avril 2017.
5Conformément aux dispositions combinées du paragraphe 228 AO, et de l’article 8 (3) 3.
de la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l'ordre administratif, le tribunal est compétent pour statuer comme juge du fond sur le recours dirigé par un contribuable contre la décision du directeur ayant statué sur les mérites d’une réclamation de sa part contre un bulletin de l’impôt sur le revenu.
Le tribunal est partant compétent pour connaître du recours principal en réformation dirigé contre la décision du directeur du 7 avril 2017. Ledit recours est encore recevable pour avoir été introduit dans les formes et délai de la loi.
Un recours en réformation étant prévu en la présente matière, il n’y pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation.
A l’appui de son recours et après avoir rappelé les faits et rétroactes à la base de la décision sous analyse, le demandeur souligne qu’il se sent lésée par l’imposition retenue par le bureau d’imposition, tout en précisant qu’il estime que l’indemnité litigieuse aurait dû être imposée en tant que revenu extraordinaire suivant la méthode de la progression du tarif arrêté au quart de la somme du revenu extraordinaire, plus le revenu ordinaire par application des articles 132 (1) alinéa 4, 131 (1) b) et 11 (2) de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu, ci-après désignée par « LIR ».
En ce qui concerne la légalité externe de la décision sous analyse le demandeur fait plaider que suite au jugement du tribunal administratif du 10 mai 2016, le bureau d’imposition, par sa lettre du 20 juin 2016, aurait certes respecté son obligation préalable lui imposée par le paragraphe 205 (3) AO en ce qui concerne la disposition conventionnelle de l’exonération des tantièmes anglais, mais aurait toutefois continué à rester muet sur l’imposition qu’il entendait réserver à l’indemnité de …,- euros et plus particulièrement sur le fait s’il entend suivre l’imposition telle que préconisée par lui. Il ajoute que si le directeur avait certes pris position quant à l’imposition de ladite indemnité, il se serait toutefois contenté de fournir « […] une explication doctrinale de finances publiques des dispositions légales des articles 131(b) LIR applicables dans les deux cas de figure de l’article 132(1) 2a LIR et 132(1) 4 LIR ».
Le demandeur affirme ensuite, en ce qui concerne la légalité interne de la décision directoriale sous analyse, qu’en 2007, la société-mère du groupe … se serait réservée le droit de pouvoir disposer pour certaines raisons de son « key officer », à savoir lui-même, ce qu’il aurait d’ailleurs accepté à travers la signature du « Exécutive Compensation Agreement » en date du 1er juillet 2007. En 2009, au moment où la société en question aurait décidé de le licencier pour cession d’entreprise, elle lui aurait payé une indemnité, avantage ou dédit en contrepartie de la perte, respectivement en lieu et place de recettes professionnelles, ou alors pour l’abandon, le non-exercice de son activité au sein de l’entreprise et du groupe d’entreprises, ainsi que pour l’abandon de sa participation aux bénéfices ou de telles perspectives, le demandeur se prévalant,en ce qui concerne la qualification de ladite indemnité, encore d’un arrêt de la Cour administrative1.
1 Cour adm. 14 mars 2013, n°31155C du rôle.
6L’allocation lui promise aurait valu au groupe … le service sans faille de son employé dirigeant au Luxembourg et aurait été justifiée par son acceptation de réserver toute sa carrière professionnelle et une bonne partie de son temps libre au groupe …, ce qui serait d’ailleurs corroboré par le fait que lors du changement de l’actionnariat du groupe … en 2009, il aurait été le premier à être limogé pour ne pas avoir fait partie des négociations de cession des actions et entreprises au nouvel actionnaire et ses dirigeants conseillers de ce dernier pour lesquels il constituerait un concurrent. Au cours de 2009, il aurait dès lors perdu sa position et aurait ainsi touché l’indemnité litigieuse par son employeur, lequel se serait rétracté de son « engagement d’emploi par l’abandon du contribuable en raison de la cession d’entreprise ».
Le demandeur fait ainsi plaider que le mode d’imposition de l’indemnité perçue devrait en principe être limité dans la progression du tarif car la somme payée couvrirait des indemnités et avantages accordés pour perte de recettes professionnelles ou encore pour un dédit, c’est-à-
dire « la somme représentant les dommages et intérêts conventionnels qui est due par celle des parties qui, lorsque leur contrat le prévoit, permet à celui au profit duquel le dédit a été convenu, de renoncer à l’exécution de ce contrat » pour l’abandon de son activité ou le non-exercice de son activité et l’abandon de sa participation au bénéfice de l’entreprise, ou du groupe d’entreprise, et de la perspective à pareille participation, sommes qui représenteraient des revenus professionnels imposables au Luxembourg par application des articles 132 (1) LIR, 131 (1) LIR et 11 (1) ou (2) LIR.
Il ajoute que la rupture de son contrat de travail aurait pris effet à la signature du « Termination of Executive Compensation Agreement » en 2009, signature à laquelle il aurait d’ailleurs été forcé vu l’absence de toute autre issue lui offerte par son patron et le nouvel actionnaire, à savoir la société allemande …, de sorte que ce serait à tort que le bureau d’imposition aurait retenu une volonté commune dans le chef des deux parties. Ce serait plutôt la volonté commune de son patron et des repreneurs de la société … qui aurait conduit à son départ, le demandeur évaluant son préjudice fiscal à …,- euros pour taxation de son dédit au taux progressif.
Monsieur … donne par ailleurs à considérer que le certificat de salaire de 2009 aurait comporté l’indemnité, l’avantage ou le dédit de …,- euros, inclusion qui aurait été opérée suivant la décision du bureau d’imposition du 16 juillet 2010 au motif que la somme allouée ne couvrirait pas plus que douze mois d’activités perdues au total. Or, le calcul tel que versé en cause par ses soins montrerait bien que sur une liste couvrant neuf années de salaires, ce même montant constituerait une recette de substitution qui couvrirait deux années et dix mois de ses salaires annuels ordinaires.
Le bureau d’imposition aurait partant mal interprété les données à sa disposition en ce qui concerne le temps d’activité couvert par la somme allouée.
Dans son mémoire en réplique, le demandeur insiste en premier lieu sur le fait qu’eu égard à l’ensemble les pièces versées en cause, il aurait rapporté la preuve des faits le libérant de l’obligation fiscale, respectivement des faits conduisant à une réduction de la cote d’impôt.
7Le demandeur fait encore plaider qu’il se trouverait dans le cas de figure visé par l’article 11 (2) LIR à partir de 2009, en rappelant que le propriétaire américain du groupe …, lequel aurait détenu la société luxembourgeoise … SA et l’aurait employé comme PDG aurait vendu cette société anonyme luxembourgeoise à un nouvel actionnaire allemand, à savoir la société …, laquelle aurait toutefois posé comme condition de la cession d'actions, le règlement immédiat de son licenciement et ce afin d’accompagner l'acquisition de la propriété des actions de la société … SA Luxembourg par une domination allemande dans la direction.
Il précise encore, en se référant à la section II du « Executive compensation agreement », que ce ne serait que 6 mois après la conclusion de cette convention que les propriétaires américains aurait pris la décision de le licencier.
Dans ce même « Executive compensation Agreement » il aurait encore été prévu que les paiements de dédit cesseraient dès qu’il aurait retrouvé un nouvel emploi et qu'il sera en droit de réclamer la différence entre son indemnité et son nouveau salaire acquis par nouvel emploi, précision qui amènerait également à conclure que le paiement de l’indemnité litigieuse serait lié à la réalité d'une perte de salaires consécutive au licenciement, le demandeur se référant à cet égard à divers jugements des juridictions administratives.
En précisant qu’il serait de jurisprudence que le « non-exercice d'une activité en tant que cause à la base de l'allocation du dédit (qui) peut viser, tant la renonciation à exercer durant un certain temps une activité déjà exercée, que la renonciation à entamer dans le futur une activité même non encore exercée jusque lors », il souligne que son contrat de travail du 11 mai 2001 aurait prévu une clause de non-concurrence de 36 mois en cas de départ de la société … SA.
En dernier lieu, il donne à considérer, toujours en se basant sur un arrêt de la Cour administrative, que le traitement de faveur prévu à l’article 132 (1) alinéa 4 LIR serait accordable à condition que le contribuable ait eu une perspective bien fondée d’entrer en possession des revenus remplacés par l’indemnité, condition qui serait également remplie en l’espèce dans la mesure où il aurait été réengagé par la société … … GmbH en date du 18 décembre 2009, pour finalement définitivement perdre son poste le 11 avril 2012.
Le délégué du gouvernement, pour sa part, estime que la décision directoriale sous analyse serait fondée en fait et en droit et il conclut au rejet du recours sous analyse. Il complète la motivation retenue par le directeur en faisant en substance valoir que l’accord ayant conduit au paiement de l’indemnité litigieuse ne spécifierait pas à quelle période la somme allouée se rapporte, ni si elle est destinée à compenser l’abandon ou le non exercice de son activité consenti par le demandeur. Il est plus particulièrement d’avis que la somme litigieuse aurait été accordée à titre d’indemnité pour résiliation d’un commun accord du « Executive Compensation Agreement », en contrepartie de la renonciation par le demandeur à son droit de faire valoir à l’égard de son ancien employeur ses droits qui lui incomberaient sur base de l’accord ayant existé entre parties ou de sa résiliation. Ladite indemnité, qui serait payée indistinctement si le demandeur retrouve ou non une nouvelle activité professionnelle, aurait ainsi eu pour objectif de prévenir toute contestation de la part du demandeur en relation avec l’exécution et la résiliation de l’accord. Son paiement ne serait partant pas lié à la réalité d’une perte de recettes consécutive 8à la résiliation de l’accord, de sorte qu’elle ne serait pas à qualifier de revenu extraordinaire au sens de l’article 132 (1) alinéa 4 LIR.
En ce qui concerne la légalité externe de la décision directoriale litigieuse et plus particulièrement la violation alléguée du droit d’information préalable, il convient de rappeler qu‘en vertu du paragraphe 204 (1) AO « das Finanzamt hat die steuerpflichtigen Fälle zu erforschen und von Amts wegen die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zu ermitteln, die für die Steuerpflicht und die Bemessung der Steuer wesentlich sind. Es hat Angaben der Steuerpflichtigen auch zugunsten der Steuerpflichtigen zu prüfen ».
Le paragraphe 205 (3) AO dispose que : « Wenn von der Steuererklärung abgewichen werden soll, sind dem Steuerpflichtigen die Punkte, in denen eine wesentliche Abweichung zu seinen Ungunsten in Frage kommt, zur vorherigen Äusserung mitzuteilen ».
Le paragraphe 205 (3) AO met en substance à charge du bureau d’imposition, préalablement à l’émission du bulletin d’impôt, une obligation positive de communication des éléments au sujet desquels il envisage de ne pas s’en tenir à la déclaration du contribuable, pour autant que ces éléments représentent une « wesentliche Abweichung » en défaveur du contribuable par rapport à sa déclaration.
Cette disposition constitue ainsi une application du principe général du droit pour le contribuable d’être entendu par le bureau d’imposition (« Anspruch auf Gehör »), tel qu’il résulte du paragraphe 204 (1) AO. L’application de ce principe général a pour conséquence qu’en l’absence d’une consultation appropriée du contribuable, il n’est pas possible d’asseoir correctement l’obligation fiscale du contribuable compte tenu de sa situation patrimoniale.
A cet effet, le contribuable est appelé d’abord à indiquer les éléments et données qui lui sont demandés dans le cadre de la déclaration d’impôt, ainsi que, par ailleurs, dans le cadre de son devoir de collaboration, tel que défini au paragraphe 171 AO, les informations lui réclamées, le cas échéant, en vue d’établir les bases d’imposition.
Cette obligation de collaboration du contribuable dans le cadre de l’établissement des bases d’imposition de son revenu a comme corollaire son droit d’être entendu avant la prise d’une décision administrative lui fixant une obligation patrimoniale plus lourde que celle par lui escomptée à travers sa déclaration, lorsque cette « wesentliche Abweichung » en sa défaveur provient d’une divergence par rapport aux informations et documents par lui communiqués au bureau d’imposition à travers sa déclaration d’impôt ou encore dans le cadre de son devoir de collaboration, suite à une demande afférente du bureau d’imposition. Ce droit du contribuable d’être entendu ne s’étend cependant pas à l’hypothèse où la divergence de vue mise en avant par le contribuable se réduit en substance à une question d’application de la loi qui relève de la seule compétence du bureau d’imposition2.
En l’espèce, la question soulevée par le demandeur a trait à la qualification fiscale de l’indemnité transactionnelle payée suite à la cessation des relations de travail en tant que revenu extraordinaire au sens de l’article 132 (1), alinéa 4 LIR, et partant constitue une simple question 2 trib. adm. 19 juillet 2000, n°11009 du rôle, Pas. adm. 2017, V° Impôts, n°687 et les autres références y citées.
9d’application de la loi, de sorte qu’une violation des paragraphes 204 (1) et 205 (3) AO ne saurait être utilement invoquée dans ce contexte.
Le moyen relatif à une violation du paragraphe 205 (3) laisse partant d’être fondé.
En ce qui concerne la légalité interne de la décision directoriale sous analyse, force est de constater que les parties sont en désaccord sur la qualification à donner à l’indemnité transactionnelle d’un montant de …,- euros telle que touchée par le demandeur au cours de l’année 2009.
Le demandeur se prévaut des articles 131 (1) b) et 132 (1) alinéa 4 LIR pour faire valoir que l’indemnité litigieuse correspondrait aux salaires et autres droits qu’il aurait dû percevoir en exécution de son contrat de travail pour une période de deux ans et dix mois, de manière à s’analyser en des indemnités ou dédits lui alloués pour non-exercice d’une activité, le demandeur faisant valoir que cette indemnité lui aurait été versée au titre des salaires et revenus non perçus alors même qu’il n’aurait pas eu l’intention de mettre fin à son contrat de travail. Cette indemnité devrait partant être qualifiée de revenu extraordinaire au sens de l’article 132 (1) LIR. Par rapport à la notion de dédit, il fait encore valoir qu’il aurait eu une perspective raisonnable de toucher les recettes provenant de l’activité à laquelle il aurait dû renoncer en raison de son licenciement de la part de nouveaux actionnaires de la société … SA, le demandeur concluant ainsi à une relation économique entre le montant lui alloué en vertu de la « Executive compensation Agreement » et les recettes que le dédit qui serait censé remplacer serait indéniable.
Il convient à cet égard de rappeler qu’en vertu de l’article 59 de la loi modifiée du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives « la preuve des faits déclenchant l’obligation fiscale appartient à l’administration, la preuve des faits libérant de l’obligation fiscale ou réduisant la cote d’impôt appartient au contribuable […] ».
Dans la mesure où le demandeur prétend à la qualification de la somme de …,-euros de revenu extraordinaire et partant à l’application d’un taux d’imposition réduit, il lui appartient d’établir que la somme ainsi touchée par lui rentre dans la qualification de la catégorie de revenus visée.
L’article 132 (1), alinéa 4 LIR qualifie de revenus extraordinaires imposables par application de l’article 131 (1) b) LIR « les indemnités et dédits visés respectivement aux numéros 1 et 2 de l’article 11 dans la mesure où ils remplacent des revenus se rapportant à une période autre que l’année d’imposition ».
Les alinéas 1 et 2 de l’article 11 LIR, auxquels renvoie l’article 132 (1), alinéa 4 LIR, envisagent « 1. les indemnités et avantages accordés pour perte ou en lieu et place de recettes, à condition qu’il s’agisse de recettes qui, en cas de réalisation, auraient fait partie d’un revenu net passible de l’impôt […] 2. le dédit alloué pour l’abandon ou le non-exercice d’une activité, ainsi que pour l’abandon d’une participation au bénéfice ou de la perspective de pareille participation, à condition qu’en cas de réalisation les recettes provenant de l’activité ou de la participation eussent fait partie d’un revenu net passible de l’impôt ».
10 Il ressort de l’économie des articles 11, (1) et (2), et 132 (1) alinéa 4 LIR que tant l’indemnité au sens de l’article 11, alinéa 1 LIR que le dédit au sens de l’article 11, (2) LIR3.
constituent une recette de substitution versée en remplacement d’autres recettes.
Cette exigence du caractère substitutif est par ailleurs posée d’une manière analogue en droit allemand sur base de la disposition correspondante du paragraphe 24, 1. de la loi sur l'impôt sur le revenu allemande, ayant conservé une teneur identique à celle de l’article 11, 1 et 2 LIR Force est tout d’abord de constater que si le paiement de la somme litigieuse trouve certes son origine dans la convention intitulée « Executive Compensation Agreement » entrée en vigueur le 1er juillet 2007, dans la mesure où c’est en raison de la résiliation de cette convention que la somme litigieuse lui a été allouée, la convention avait comme objet de garantir une sécurité financière au demandeur en cas de cession d’entreprise ou en cas de résiliation du contrat de travail4, la détermination finale du montant à allouer, ainsi que les conditions de versement de cette même somme ont toutefois été fixées dans l’accord intitulée « Termination of Executive Compensation Agreement ».
En effet, en 2007, c’est-à-dire à une période largement antérieure au changement de l’actionnariat, les parties en cause ont conclu une convention « Executive Compensation Agreement » visant à protéger le demandeur d’un point de vue financier, les parties ayant notamment pris soins de stipuler sous le point « SECTION III – CHANGE OF CONTROL PROVISIONS » :
« The provisions of this section shall become operative only when and if there has been a "change of control" of …. A change of control of … shall mean an event which causes voting control of … shall pass from the Groos family to another unrelated person or group of persons (Successor Company). For purposes of this Agreement "Groos family" shall mean members of the Groos family whether related by blood or marriage. If such an event occurs and the Executive is terminated, Company and/or Successor Company agree to pay Executive in accordance with the terms contained in Section V of this Agreement. If the Executive's title is changed or he is required to take a lower position in the Company, the Executive possesses the option to execute this Agreement.
Under no circumstances shall Executive's current base compensation after a change of control occurred be less than that which was paid in the fiscal year preceding the year of the change of control; a termination under this Section III shall be deemed to have occurred if the current base compensation does not meet this criteria ».
En vertu de la « SECTION V – SEVERANCE PAYMENTS TO EXECUTIVE » de la même convention :
3 (cf. Blümich, EStG-Kommentar, § 24, n° 6-s; Herrmann-Heuer-Raupach, EStGKommentar, § 24, Anm. 21-s;
Schmidt, EStG-Kommentar, 17e édit., § 24, n° 5-s) 4 « […] Company desires to assist Executive with his financial security, in the event Viking is sold or Executive is terminated […] ».
11« In the event the Company terminates the Executive’s employment under Section II or Section III the Executive shall be entitled to an amount equal to one and a half times the highest annual (on year) compensation, including bonus, paid the Executive by the Company, or any of its Subsidiaries, for any of the five (5) fiscal years ending with the year of the Executive’s termination divided by twelve (12). Six (6) payments (six months annualized compensation) shall be made immediately at the end of the month following termination and single payments for the remaining amount shall be made for twelve (12) additional months. […] ».
Il en résulte qu’en cas de changement d’actionnariat de la société … SA, le demandeur devait se voir attribuer une indemnité d’un montant équivalent à une fois et demie le montant annuel maximal, y inclus le bonus, touché pendant les 5 années précédant la résiliation du contrat de travail.
Or, l’indemnité finalement touchée, laquelle est, d’après les explications du demandeur-
même, largement supérieure à la somme initialement convenue, ainsi que les conditions de paiement de ladite indemnité, ont été fixés dans le document intitulé « Termination of Executive Compensation Agreement » signé en date du 18 décembre 2009 entre parties et qui dispose en son troisième alinéa que « The indemnity is aimed at compensating the Executive for the loss of remunaration resulting from the termination of the Executive Compensation Agreement ».
Au vu de ce qui précède, et en ce qui concerne la question de savoir si la somme allouée puisse être qualifiée de dédit au sens de l’article 11 (2) LIR, respectivement d’indemnité au sens de l’article 11 (1) LIR, il convient de constater, qu’il ressort du « Termination of Executive Compensation Agreement » que la somme en question trouve son origine dans la résiliation du « Executive Compensation Agreement ».
Ainsi, et en ce qui concerne la question précise de savoir si cette somme est destinée à compenser l’abandon ou le non-exercice de son activité consenti par le demandeur, le dédit au sens de l’article 11, numéro 2 LIR étant en effet destiné à compenser le dommage découlant de la non-perception des revenus qu’aurait produits dans le futur l’activité à l’abandon ou au non-exercice de laquelle le contribuable s’est engagé pour le futur, de manière à compenser des « pertes de recettes essuyées par la suppression de certaines sources de revenus » (projet de loi concernant l’impôt sur le revenu, commentaire des articles, doc. parl. 5714, ad article 14, p. 12) et à présenter ainsi un certain caractère indemnitaire, il convient de préciser que le non-exercice d’une activité en tant que cause à la base de l’allocation du dédit peut viser tant la renonciation à exercer durant un certain temps une activité déjà exercée que la renonciation à entamer dans le futur une activité même non encore exercée jusque lors5.
En l’espèce, force est toutefois de constater que s’il est vrai que le contrat de travail initial du demandeur prévoyait certes une clause de non-concurrence, et partant indirectement un non-
exercice de l’activité, l’allocation au demandeur de la somme de 744.766,04,- euros n’est cependant d’après les termes du « Termination of Executive Compensation Agreement » pas justifiée par une quelconque clause de non-concurrence, respectivement par la renonciation à 5 cf. HERRMANN, HEUER, RAUPACH : EStG-Kommentar, § 24, Anm. 50, renvoyant à BFH 23 janvier 2001, XI R 7/00, BStBl. II 2001, 541.
12l’exercice de son activité professionnelle, mais par le fait que le demandeur renonce à toute contestation en relation avec l’exécution et la résiliation de l’accord, le « Termination of Executive Compensation Agreement » pévoyant en effet sous son point 1. intitulé « Termination ans Release » et plus particulièrement sous c) que :
« Acknowledgment. Executive hereby acknowledges and agrees that making of the Payment satisfied all of the Company's obligations to Executive under the Executive Compensation Agreement. Effective upon the Closing, Executive hereby releases and forever discharges the Company and each and all of the Company's shareholders, subsidiaries, affiliates, employees, directors, officers, agents, heirs, administrators, and each of their predecessors, successors and assigns (the "Released Parties"), of and from any and all claims, causes of action. suits, actions, counterclaims, setoffs, debts, demands, controversies, agreements, contracts, promises, damages and liabilities whatsoever, liquidated or unliquidated, at law or in equity, arising from or in connection with the Executive Compensation Agreement (collectively, "Claims"). Executive hereby irrevocably covenants to refrain from, directly or indirectly, asserting any Claims. In addition, Executive shall defend and hold the Released Parties harmless front and against and in respect of any and all claims, costs, damages, losses, expenses, obligations, liabilities, recoveries, suits, causes of action and deficiencies, including interest, penalties and reasonable attorney's fees, that such indemnified persons may incur or suffer, that arise, result from or relate to arty failure by Executive to perform or honor any of Executive's covenants or agreements set forth in this Agreement ».
Au regard des dispositions précitées de la transaction, le tribunal est amené à retenir que, contrairement à ce qui est soutenu par le demandeur, l’indemnité litigieuse n’est pas à considérer comme un dédit alloué pour l’abandon ou le non-exercice par le demandeur d’une activité au sens de l’article 11 (2) LIR. En effet, il se dégage du libellé de la transaction que les parties ont convenu le paiement d’une indemnité en contrepartie d’une renonciation de la part du demandeur à toutes contestation relative à la cessation des relations de travail, sans que la transaction ne spécifie que la somme en question se rapporte en réalité à une période postérieure à la fin du préavis et soit destinée à compenser l’abandon ou le non-exercice de son activité consenti par le demandeur. Au contraire, la somme litigieuse a été accordée à titre d’indemnité pour licenciement litigieux, en contrepartie de la renonciation par le demandeur à son droit de contester en justice la régularité ou le bien-fondé du licenciement. L’objectif du paiement de l’indemnité litigieuse n’est dès lors pas celui de compenser l’abandon ou le non-exercice de son activité par le demandeur, étant relevé que la relation de travail a été définitivement, d’après les explications du demandeur même, rompue à l’initiative de l’employeur, ni d’ailleurs de compenser la renonciation à l’exercice d’une activité auprès d’un autre employeur, mais a pour objet de prévenir une contestation judiciaire de la régularité et du bien-fondé du licenciement du demandeur. Dans ces conditions la qualification de dédit au sens de l’article 11, alinéa 2 LIR ne saurait être retenue.
L’article 95 (1) LIR, en vertu duquel « Sont considérés comme revenus d’une occupation salariée : 1. les émoluments et avantages obtenus en vertu d’une occupation dépendante […] avant la cessation définitive de cette occupation ; 2. les allocations obtenues après ladite cessation par rappel d’appointements ou de salaires ou à titre d’indemnités de congédiement », mentionne expressément les indemnités de congédiement parmi les revenus d’une occupation 13salariée. D’autre part, l’article 115, (9) LIR prévoit que sont exempts de l’impôt sur le revenu jusqu’à concurrence d’un plafond notamment l’« c) indemnité pour résiliation abusive du contrat de travail fixée par une transaction » et « d) l’indemnité bénévole de licenciement allouée en cas de résiliation du contrat de travail par le travailleur ou par accord bilatéral des parties […] ».
A cet égard, il convient de relever qu’il se dégage des pièces versées au dossier administratif de même que de la décision litigieuse qu’en l’espèce, du montant total de l’indemnité transactionnelle de …,- euros brut, la somme de …,- euros a été déclarée exempte d’impôts sur le fondement de l’article 115, n° 9 LIR et que le surplus est considéré comme imposable suivant le barème de la retenue d’impôt sur les rémunérations non-périodiques.
Dans la mesure où, tel que cela a été retenu ci-avant, l’indemnité litigieuse a été accordée à titre de paiement unique forfaitaire, en contrepartie de la renonciation par le demandeur à son droit de contester le bien-fondé, respectivement la régularité du licenciement, sans qu’il ne ressort d’un quelconque élément au dossier que le forfait est destiné à compenser des pertes de salaire pendant une période bien déterminée ultérieure au licenciement, la somme litigieuse constitue une indemnité de congédiement sans pouvoir être qualifiée d’indemnité pour perte ou en lieu et place de recettes au sens de de l’article 11 (1) LIR et partant de revenu extraordinaire.
Dès lors, le paiement litigieux n’est pas destiné à remplacer des salaires que le demandeur aurait pu toucher en cas de poursuite du contrat de travail et ainsi compenser la perte de salaires engendrée par le licenciement, tel que le soutient le demandeur.
L’indemnité transactionnelle n’étant à qualifier ni d’indemnité accordée pour perte ou en lieu et place de recettes au sens de l’article 11, (1) LIR, ni de dédit au sens de l’article 11, (2) LIR, l’article 132 (1), alinéa 4 LIR n’est pas applicable en l’espèce et il devient surabondant d’examiner les moyens du demandeur basés sur les conditions additionnelles posées par l’article 132 (1), alinéa 4 LIR, et tenant plus particulièrement à la période à laquelle se rapportent les revenus remplacés par l’indemnité ou le dédit.
Il suit de l’ensemble des considérations qui précèdent que le demandeur n’a pas établi que l’indemnité litigieuse rentre dans la catégorie des dédits, respectivement d’indemnité visés à l’article 11, (1) et (2) LIR auquel renvoie l’article 132 (1) LIR, de sorte qu’à défaut d’autres moyens, le recours est à rejeter comme non fondé.
Par ces motifs, le tribunal administratif, troisième chambre, statuant contradictoirement ;
reçoit le recours principal en réformation en la forme ;
au fond, le déclare non justifié, partant en déboute ;
dit qu’il n’y a pas lieu de statuer sur le recours en annulation introduit à titre subsidiaire ;
condamne le demandeur aux frais.
14 Ainsi jugé et prononcé à l’audience publique du 11 juillet 2018 par :
Thessy Kuborn, vice-président, Paul Nourissier, premier juge, Géraldine Anelli, juge en présence du greffier Judith Tagliaferri.
s. Judith Tagliaferri s. Thessy Kuborn Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 12 juillet 2018 Le greffier du tribunal administratif 15
