Tribunal administratif N° 39260 du rôle du Grand-Duché de Luxembourg Inscrit le 14 mars 2017 2e chambre Audience publique du 25 juin 2018 Recours formé par Monsieur … et Madame …, … contre une décision du directeur de l’administration des Contributions directes en matière d’impôt sur le revenu
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JUGEMENT
Vu la requête inscrite sous le numéro 39260 du rôle et déposée au greffe du tribunal administratif le 14 mars 2017 par Maître Jean-Paul Noesen, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de Monsieur …, …, demeurant professionnellement à L-…., et de son épouse, Madame …, demeurant à L-…., tendant à la réformation, sinon à l’annulation d’une décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 16 décembre 2016 déclarant partiellement fondées leurs réclamations introduites à l’encontre des bulletins de l’impôt sur le revenu pour les années d’imposition 2009 à 2011, émis le 27 mars 2013 ;
Vu le mémoire en réponse déposé le 14 juin 2017 au greffe du tribunal administratif par le délégué du gouvernement ;
Vu le mémoire en réplique déposé au greffe du tribunal administratif en date du 11 juillet 2017 par Maître Jean-Paul Noesen au nom de Monsieur … et de Madame … ;
Vu les pièces versées en cause et notamment la décision directoriale critiquée ;
Le juge-rapporteur entendu en son rapport, ainsi que Maître Jean-Paul Noesen et Monsieur le délégué du gouvernement Stéphane Collart en leurs plaidoiries respectives à l’audience publique du 5 mars 2018.
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Fin 2012, Monsieur … et son épouse, Madame …, ci-après désignés par « les consorts … », firent l’objet d’un contrôle fiscal pour les années d’imposition de 2006 à 2008, contrôle dont les conclusions furent matérialisées dans un rapport de révision datant du 7 février 2013 et suite auquel leurs recettes et honoraires furent taxés d’office.
Par courrier du 13 février 2013, le préposé du bureau d’imposition Luxembourg 4, section des personnes physiques, de l’administration des Contributions directes, ci-après « le bureau d’imposition », s’adressa aux consorts …, dans le cadre de leurs déclarations pour l’impôt sur le revenu des années 2009 à 2011, en les invitant à compléter lesdites déclarations sur différents 1points et à verser les pièces justificatives y afférentes, à savoir notamment certains contrats de leasing ou encore des certificats de scolarité de leur fille, tout en précisant que :
« Me référant au rapport du Service de Révision concernant la vérification des années 2006 à 2008, je vous invite à revoir vos déclarations des années 2009 à 2011 et de me faire parvenir un relevé redressé de vos recettes :
A défaut d’indication de votre part, je me verrai obligée, par analogie aux années antérieures, à procéder à une majoration de vos honoraires de € …,- par an (…) ».
Par courrier du 26 février 2013, Monsieur … fit parvenir les différents contrats de leasing, ainsi que les certificats de scolarité de sa fille, à l’administration des Contributions directes, sans pour autant prendre position quant aux autres points soulevés par le préposé dans son courrier précité.
Le 27 mars 2013, le bureau d’imposition émit les bulletins de l’impôt sur le revenu des personnes physiques des années 2009, 2010 et 2011.
Le 12 avril 2013, les consorts … firent introduire trois réclamations contre lesdits bulletins auprès du directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par « le directeur ».
Par décision du 17 octobre 2013, référencée sous les numéros C 18546, C 18547 et C 18548 du rôle, le directeur confirma intégralement les bulletins de l’impôt sur le revenu des personnes physiques des années 2009 à 2011 et il rejeta en conséquence les réclamations des consorts … comme étant non fondées.
Par arrêt du 26 novembre 2015, portant le numéro 36037C du rôle, la Cour administrative, statuant sur l’appel introduit par l’Etat du Grand-Duché de Luxembourg à l’encontre d’un jugement du tribunal administratif du 11 février 2015, portant le numéro 33509 du rôle, ayant fait droit au recours contentieux introduit par les consorts … à l’encontre de la décision directoriale, précitée, du 17 octobre 2013, « (…) [mit] à néant la décision directoriale du 17 octobre 2013 en ce qu’elle a confirmé la taxation d’office du bureau d’imposition consistant à ajouter un montant de …,00.- € au bénéfice déclaré par les époux … pour chacune des années d’imposition 2009, 2010 et 2011 et en ce qu’elle a retenu que les impositions effectuées sont conformes à la loi (…) ».
Dans cet arrêt, la Cour administrative a rendu sa décision après avoir fait les constats suivants : « (…) c’est à bon escient que le bureau d’imposition a procédé à une taxation d’office pour les années litigieuses, les époux … s’étant au stade précontentieux limités à verser une comptabilité incomplète sans dévoiler l’intégralité de leurs comptes en banque et à adopter une position d’attente sans la moindre coopération digne de ce nom. Partant, les intimés ont mis le bureau d’imposition dans l’impossibilité de calculer avec précision les revenus imposables et la taxation d’office par analogie à celle retenue pour les années 2006 à 2008, pour lesquelles les époux … n’avaient pas remis de déclarations du tout, s’imposait au moment de l’émission des bulletins d’imposition respectifs, de même qu’au moment où le directeur a rendu sa décision sur réclamation.
2Or, il s’avère qu’à l’heure actuelle au niveau de la phase contentieuse en instance d’appel, les intimés ont versé au dossier apparemment l’intégralité de leurs comptes en banque, de même qu’ils avaient déjà versé en première instance une estimation de leurs revenus à partir du logiciel … effectuée par un informaticien belge. Pour le surplus, les époux … ont chargé la société … de dresser ex post une comptabilité détaillée pour les années 2006 à 2011 afin de mettre les autorités fiscales en mesure de déterminer avec précision leurs revenus imposables pour les années afférentes, comptabilité qui du moins en apparence revêt un caractère sérieux. Or, il s’avère que tant l’estimation de l’informaticien belge, que les résultats de la société …, divergent de manière significative de la taxation d’office du bureau d’imposition, telle que confirmée par le directeur, de sorte qu’à l’heure actuelle les résultats de ladite taxation d’office n’apparaissent plus comme vraisemblables à première vue. (…) ». La Cour confirma donc « (…) les premiers juges dans leur conclusion qu’il y a lieu de renvoyer le litige devant le directeur en prosécution de cause afin de permettre à celui-ci d’examiner la totalité des pièces versées au dossier à ce jour, y compris les conclusions de la société …, et d’apprécier si les éléments de comptabilité actuellement produits permettent d’établir les revenus réels des époux … pour les années d’imposition 2009 à 2011 ou sinon rendent la taxation d’office pour les années afférentes invraisemblable. (…) ».
Par décision du 16 décembre 2016, rendue en exécution de cet arrêt de la Cour administrative et référencée sous les numéros C18546a, C18547a et C 18548a du rôle, le directeur dit partiellement fondées les réclamations introduites à l’encontre des bulletins de l’impôt sur le revenu des années 2009 à 2011 et ramena :
- l’impôt sur le revenu des personnes physiques de l’année 2009, y compris la contribution au fonds pour l’emploi, à … euros, - l’impôt sur le revenu des personnes physiques de l’année 2010, y compris la contribution au fonds pour l’emploi, à …euros, et - l’impôt sur le revenu des personnes physiques de l’année 2011, y compris la contribution au fonds pour l’emploi, à euros.
Cette décision est libellée comme suit :
« (…) Vu la requête (C18546) introduite le 12 avril 2013 par Me Jean-Paul Noesen, au nom des époux, le sieur … et la dame …, demeurant à L-…, pour réclamer contre le bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2009, émis le 27 mars 2013 ;
Vu la requête (C18547) introduite le 12 avril 2013 par Me Jean-Paul Noesen, au nom des époux, le sieur … et la dame …, demeurant à L-…, pour réclamer contre le bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2010, émis le 27 mars 2013 ;
Vu la requête (C18548) introduite le 12 avril 2013 par Me Jean-Paul Noesen, au nom des époux, le sieur … et la dame …, demeurant à L-…, pour réclamer contre le bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2011, émis le 27 mars 2013 ;
3Vu le dossier fiscal ;
Vu les paragraphes 228 et 301 de la loi générale des impôts (A0) ;
Vu l’arrêt de la Cour administrative du 26 novembre 2015 porté au rôle sous le numéro n° 36037C renvoyant la requête devant le directeur en prosécution de cause « afin de permettre à celui-ci d’examiner la totalité des pièces versées au dossier à ce jour, y compris les conclusions de la société …, et d’apprécier si les éléments de comptabilité actuellement produits permettent d’établir les revenus réels des époux … pour les années d’imposition 2009 à 2011 ou sinon rendent la taxation d’office pour l’année afférente invraisemblable » ;
Considérant qu’en vertu de son pouvoir discrétionnaire, il est loisible au directeur des contributions de joindre des affaires si elles lui paraissent suffisamment connexes ; qu’en l’espèce, les trois réclamations ayant le même objet, il échet, dans l’intérêt d’une bonne administration de la loi, de les joindre pour y statuer ;
Considérant que les réclamants ont demandé l’annulation des taxations de recettes au titre des années 2009, 2010 et 2011 ;
Considérant qu’en vertu du § 243 AO, une réclamation régulièrement introduite, déclenche d’office un réexamen intégral de la cause, sans égard aux conclusions et moyens des réclamants, la loi d’impôt étant d’ordre public ; qu’à cet égard, le contrôle de la légalité externe de l’acte doit précéder celui du bien-fondé ;
qu’en l’espèce la forme suivie par le bureau d’imposition ne prête pas à critique ;
Considérant qu’il résulte du dossier fiscal que l’époux exerce l’activité professionnelle d’un huissier de justice ;
Considérant qu’aux termes de l’article 91 alinéa 1 numéro 1 L.I.R., l’activité professionnelle des huissiers, exercée d’une façon indépendante, est à considérer comme bénéfice provenant de l’exercice d’une profession libérale ;
Considérant que l’article 91 L.I.R. ne fait que ranger dans une catégorie de revenus particulière le bénéfice engendré par certaines activités qui, à défaut de cette mesure, seraient considérées comme bénéfice commercial ; que d’ailleurs, en application de l’article 93 L.I.R., les dispositions des articles 16 à 60 LIR., concernant le bénéfice commercial, sont également applicables à l’endroit du bénéfice provenant de l’exercice d’une profession libérale ;
Considérant qu’il résulte encore du dossier fiscal que les déclarations d’impôt des réclamants avaient fait l’objet d’une vérification au sens du § 162 AO par le service de révision des contributions pour les années 2006, 2007 et 2008 ;
Considérant, à titre récapitulatif, que le réviseur avait retenu entre autres dans son rapport établi en date du 7 février 2013 que les recettes résultant de l’activité de l’huissier n’avaient pas été déclarées intégralement ; que le logiciel de gestion dit « … » n’avait pas repris toutes les recettes et que les pièces relatives aux comptes bancaires n’avaient pas été fournies au réviseur ;
4Considérant qu’il ressort des arrêts précités de la Cour administrative que les réclamants « ont chargé une fiduciaire « réputée », à savoir la société …, de refaire complètement la comptabilité pour les années 2006 à 2011. Les intimés signalent encore que les calculs de la société … pour compte d’un autre huissier, selon la même méthodologie, auraient été acceptés par le service de révision, contrairement à leur cas. Finalement, ils estiment que le service de révision aurait déterminé dans leur chef des revenus de fantaisie qui n’auraient rien à voir avec une « marge de sécurité faite avec mesure et modération », mais ayant pour but de les ruiner financièrement et de monter un dossier répressif à faire valoir auprès du Parquet » (arrêt Cour administrative du 26 novembre 2015, n° 36038C du rôle) ;
Considérant que l’exploitation des clés de mémoire informatiques pour les années litigieuses a révélé que les fichiers Excel reprennent des résultats divergents de ceux déclarés initialement par l’intermédiaire des déclarations fiscales remises pour les années 2009, 2010 et 2011 ;
Considérant que ces clés de mémoire informatique font ressortir plusieurs annexes, notamment un résumé des recettes et des dépenses, un état reprenant les frais de serruriers et les frais de témoins, un état dit « Chèques », un état reprenant des transferts internes, ainsi que des états reprenant des frais déductibles dits « BGL », « ING » et « DEXIA » ;
Considérant que les réclamants restent en défaut de produire des pièces justificatives (à l’exception des extraits bancaires), ainsi que des explications quant au retracement des différences avec les montants déclarés ;
Considérant que les bénéfices déclarés à travers les déclarations fiscales ont été établis par comparaison des recettes et des dépenses ;
Considérant néanmoins que l’instruction a révélé qu’il est impossible de rapprocher les recettes déclarées initialement aux recettes déclarées par l’intermédiaire des clés de mémoire ;
que les recettes déclarées initialement sont décomposées en des recettes relatives au coût légal, des recettes résultant d’honoraires, ainsi que des recettes relatives aux parts privées de dépenses et des recettes diverses ;
que les recettes brutes déclarées par l’intermédiaire des clés de mémoire sont par contre déterminées selon l’entrée des recettes aux comptes bancaires et le paiement de tiers et de frais par le biais des comptes bancaires ;
que les recettes rectifiées ne tiennent pas compte des parts privées de dépenses, des recettes diverses et ne fournissent pas de détails quant aux recettes relatives aux honoraires ;
Considérant que le mode de détermination du bénéfice présenté dernièrement du mode de détermination du bénéfice déclaré à l’origine ;
que les réclamants n’ont pas fourni d’explications quant à cette différence ; que d’ailleurs les déclarations fiscales remises initialement ont également été établies par la fiduciaire … ;
qu’il n’est pour le moins pas clair pourquoi les travaux d’enregistrement des recettes et des dépenses d’une même fiduciaire ont abouti à deux résultats différents ;
Considérant que si, en l’état actuel de la législation, les titulaires de professions libérales peuvent déterminer leur bénéfice par comparaison des recettes et des dépenses, sauf exceptions, 5il n’en reste pas moins que l’enregistrement des recettes et de dépenses d’un huissier de justice saisissant des fonds pour le compte de créanciers doit se faire d’autant plus de manière régulière, complète et exacte ;
Considérant que le paragraphe 162 de la loi générale des impôts (AO) détermine, de manière générale les conditions à respecter par les entreprises dans la tenue de leur comptabilité ;
Considérant qu’une comptabilité régulière en la forme et au fond est la représentation des comptes d’une entreprise dans une stricte chronologie et d’après les faits réels ; qu’elle est censée avoir enregistré de manière claire, précise et ordonnée toutes les opérations de cette entreprise, qu’elle doit avoir pris en considération de façon exacte l’intégralité des faits comptables ;
Considérant que le paragraphe 208 (1) AO consacre une présomption de régularité en faveur des comptabilités conformes aux règles énoncées au § 162 AO ; que cette présomption ne saurait être invoquée en faveur d’une comptabilité non régulière ;
Considérant qu’il n’est pas litigieux qu’au cours de la vérification de la comptabilité par le service de révision, les réclamants se sont soustraits de manière systématique et répétée à leur obligation de collaboration en omettant de fournir les informations nécessaires pour établir les recettes exactes ; qu’ils ont seulement produit les extraits bancaires des années litigieuses devant la Cour administrative au mois de juin 2015 ;
Considérant qu’il n’est pas non plus litigieux que les réclamants ont déclaré pas moins de trois montants différents en matière de bénéfice provenant de l’exercice d’une profession libérale ;
Considérant que les réclamants ne sauraient valablement et crédiblement invoquer le bénéfice de la tenue d’une comptabilité régulière ni même d’un enregistrement exact des recettes et des dépenses d’exploitation, alors que leur dossier intégral se caractérise par un désordre exemplaire et une négligence hors du commun ;
En ce qui concerne les recettes des années 2009, 2010 et 2011 Considérant que les déclarations fiscales remises initialement font ressortir les recettes suivantes :
2009 2010 2011 Coût légal :
… … … Honoraires :
Recettes diverses :
Participation frais généraux :
Total :
… … … 6Considérant qu’en ce qui concerne les recettes rectifiées déclarées et malgré le déploiement d’efforts considérables quant au réexamen intégral tel que prévu par le paragraphe 243 AO, le directeur des contributions est dans l’impossibilité la plus totale de retracer les honoraires facturés en dehors du coût légal par l’intermédiaire de « la totalité des pièces versées au dossier à ce jour, y compris les conclusions de la société … » ;
que les seuls extraits bancaires, ainsi que des fichiers EXCEL ne détaillant pas ces honoraires ne sauraient suffire au directeur pour établir les recettes exactes ;
qu’il est impossible de rapprocher le résumé des recettes aux chiffres renseignés par les extraits bancaires en raison du fait que toutes les autres pièces comptables font défaut ;
qu’il est également impossible de rapprocher les recettes déclarées initialement par rapport aux recettes déclarées par l’intermédiaire des clés de mémoire ; que les recettes rectifiées ne tiennent pas compte des parts privées de dépenses et ne fournissent pas de détail quant à leur décomposition ;
Considérant qu’il y a lieu de rappeler encore à ce stade l’importance d’un enregistrement exact des recettes d’exploitation d’un huissier de justice et officier ministériel qui fait entrer des fonds pour des créanciers ;
Considérant que le paragraphe 217 AO prévoit le procédé de la taxation lorsque les bases d’imposition ne peuvent pas être déterminées autrement ;
Considérant que la taxation ne constitue pas une mesure de sanction à l’égard du contribuable, mais un procédé de détermination des bases d’imposition qui est appliqué même à l’égard des contribuables soigneux et diligents (jurisprudence constante : TA 19-4-10 (26049) confirmé 18-1-11 26959C) ;
Considérant que « La taxation d’office consiste en une évaluation unilatérale de la base imposable par le fait de l’administration. Le but de fa taxation d’office est d’aboutir, à défaut de pouvoir évaluer la valeur réelle, à une valeur probable ou approximative de la base imposable, le contribuable devant s’imputer à lui-même les conséquences éventuellement désavantageuses de la taxation d’office. La prise en compte pour l’administration fiscale d’une marge de sécurité est licite, dès lors qu’elle est faite avec mesure et modération » (arrêt Cour administrative du 11 juin 2002, n 14725C du rôle) ;
Considérant que les réclamants ont concédé à l’administration des contributions, dans le cadre de la procédure devant le tribunal administratif, le principe de l’application d’une telle marge de sécurité à l’administration des contributions en cas de la taxation de revenus ; qu’ils sont en aveu par l’intermédiaire de Me Noesen dans le même mémoire que « Les honoraires facturés en dehors du coût légal par Me … sont de pratiquement 20% de son coût légal : c’est apparemment largement supérieur à la moyenne des autres huissiers » (mémoire en réplique de Me Noesen du 12 mai 2014) ;
Considérant que l’instruction au contentieux a encore révélé que les réclamants ont omis de verser la totalité des extraits bancaires au directeur des contributions ; que les extraits bancaires relatifs à deux comptes bancaires étrangers qui avaient été versés à la Cour administrative font défaut :
7Considérant que par conséquent les recettes sont à évaluer en vertu des dispositions du paragraphe 217 AO comme suit :
2006 2007 2008 Coût légal :
… … … Honoraires:
Recettes diverses :
Participation frais généraux :
Recettes déclarées :
+ Majoration recettes environ 10% Recettes imposables :
… … … En ce qui concerne les dépenses des années 2009, 2010 et 2011 Considérant que les réclamants ont fait valoir des dépenses d’exploitation respectives de … euros, de … euros et de … euros dans le cadre des déclarations fiscales remises initialement ;
Considérant que les fichiers EXCEL repris sur les clés de mémoire reprennent, d’une part, une répartition différente des dépenses d’exploitation et, d’autre part, des montants différents ;
Considérant ainsi que les réclamants font valoir des dépenses d’exploitation rectifiées de montants respectifs de … euros, de … euros et de … euros ;
Considérant que les fichiers renseignent des « Frais déductibles CCP/BCEE/ING/Dexia/BGL », ainsi que des frais de témoins, des frais de serruriers, des frais de timbres etc. qui ne figurent pas parmi la répartition des frais déclarés initialement ;
Considérant néanmoins que les réclamants sont restés en défaut de produire des explications quant à la différence des frais, ainsi que des pièces justificatives ;
Considérant que le bureau d’imposition n’a pas admis la totalité des frais de voitures déclarés initialement ;
Considérant que les frais de voiture provoqués exclusivement par l’activité professionnelle constituent des dépenses d’exploitation (article 45 LIR.) et sont partant à porter en déduction du résultat de cette activité ;
Considérant en effet que si en principe il incombe aux contribuables de fournir la preuve de la totalité des déplacements requise à des fins de détermination de la part de l’utilisation professionnelle au moyen notamment d’un carnet de bord, les contribuables doivent au moins, en l’absence de ce moyen de preuve, pouvoir présenter des annotations et autres pièces à l’appui 8pouvant être raisonnablement prises en considération pour étayer une quote-part professionnelle justifiée ;
Considérant que les réclamants sont restés en défaut de fournir des explications concluantes, voire convaincantes quant à l’utilisation desdites voitures comme moyen de transport en commun pour exercer l’activité professionnelle d’huissier de justice ;
Considérant qu’il ressort encore du dossier fiscal que le bureau d’imposition a majoré le revenu imposable de reprises privées minimes pour les frais de restaurant et pour les frais de voyage ;
Considérant qu’en vertu de l’article 12 L.I.R., les dépenses de train de vie occasionnées par la position économique ou sociale du contribuable ne sont pas déductibles ; que la précision contenue à l’article 12, alinéa 1er L.I.R. in fine, selon laquelle les dépenses ne sont pas déductibles même lorsqu’elles sont faites en vue de profiter ou susceptibles de profiter à sa profession ou à son activité, pose le principe de l’interdiction de ventilation des dépenses à caractère mixte, sauf dans l’hypothèse où la part privée et la part professionnelle peuvent être nettement séparées d’après des critères objectifs et aisément contrôlables ;
Considérant qu’en raison de leur caractère mixte, les dépenses litigieuses tombent sous l’interdiction de déduction formulée par l’article 12 étant donné qu’il reste impossible, d’après des critères objectifs et contrôlables, de procéder à une ventilation nette entre les deux parties liées respectivement à la vie privée et à l’activité professionnelle et intimement entremêlées;
Considérant qu’il s’ensuit que les reprises de parts privées admises par le bureau d’imposition de montants respectifs de … euros, de … euros et de … euros sont à confirmer ;
Considérant que les redressements des impositions sur le revenu des années 2009, 2010 et 2011 font l’objet des annexes qui constituent une partie intégrante de la présente décision ; (…) ».
Par requête déposée au greffe du tribunal administratif le 14 mars 2017, les consorts … ont introduit un recours tendant à la réformation, sinon à l’annulation de la décision directoriale, précitée, du 16 décembre 2016.
Conformément aux dispositions combinées du paragraphe 228 de la loi générale des impôts du 22 mai 1931, appelée « Abgabenordnung », en abrégée « AO », et de l’article 8 (3) 1. de la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l’ordre administratif, le tribunal administratif est appelé à statuer comme juge du fond sur un recours introduit contre une décision du directeur ayant statué sur les mérites d’une réclamation contre un bulletin de l’impôt sur le revenu.
Le tribunal est, dès lors, compétent pour connaître du recours principal en réformation, lequel est recevable pour avoir été introduit dans les formes et délai de la loi. Par conséquent, il n’y a pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation.
Les demandeurs sollicitent la jonction du recours sous examen avec un autre recours déposé au greffe du tribunal administratif le 14 mars 2017, inscrit sous le numéro 39259 du rôle, introduit 9à l’encontre d’une décision du directeur du 16 décembre 2016, référencée sous les numéros C18543a, C18544a et C 18545a du rôle, ayant statué, sur renvoi opéré par la Cour administrative dans deux arrêts du 26 novembre 2015, portant les numéros 36038C et 36039C du rôle, sur leurs réclamations introduites à l’encontre des bulletins de l’impôt sur le revenu émis en date du 20 février 2013 pour les années d’imposition 2006 à 2008.
Le délégué du gouvernement se rapporte à prudence de justice quant à cette demande.
Une jonction entre différentes affaires est susceptible d’être prononcée, dans le souci d’une bonne administration de la justice, dans l’hypothèse où ces affaires concernent les mêmes parties et où elles ont trait au même objet1.
Etant donné que les recours inscrits respectivement sous les numéros 39259 et 39260 du rôle sont dirigés contre des décisions directoriales distinctes concernant des années d’imposition différentes, ils n’ont pas trait au même objet, de sorte qu’il n’y a pas lieu de faire droit à la demande de jonction sous examen.
A titre liminaire, le tribunal précise que dans la mesure où il n’est en l’espèce pas saisi de l’imposition des années 2006 à 2008, les développements afférents des demandeurs sont d’ores et déjà à écarter pour défaut de pertinence.
Toujours à titre liminaire, le tribunal retient que la demande des consorts … tendant à voir ordonner à la partie étatique « (…) de déposer les extraits originaux en sa possession qu’elle n’a[urait] pas encore réussi à égarer à nouveau devant [le t]ribunal (…) » est à rejeter pour être dépourvue d’objet, étant donné que les pièces en question ont été déposées au greffe du tribunal administratif le 27 mars 2018.
A l’appui de leur recours, les demandeurs exposent les faits et rétroactes gisant à la base de la décision déférée. Ils expliquent plus particulièrement que dans le cadre de la procédure contentieuse ayant abouti à l’arrêt, précité, de la Cour administrative du 26 novembre 2015, il y aurait eu un débat important sur la question de savoir si Monsieur … devait baser les calculs de son revenu imposable sur son répertoire, c’est-à-dire le relevé des actes qu’il devrait tenir en vertu des dispositions légales sur l’enregistrement ou s’il devait au contraire tenir une comptabilité traditionnelle de type « recettes / dépenses », les demandeurs précisant qu’une comptabilité basée sur le répertoire serait une comptabilité de type « vente/achats », appelée dans le jargon des experts-comptables français « comptabilité BIC », par opposition à une comptabilité « recettes moins dépenses », appelée dans ce même jargon « comptabilité BNC », et que, par la force des choses, ces deux types de comptabilité aboutiraient à des résultats différents pour un même contribuable. Ce point aurait été définitivement tranché par les juridictions administratives, lesquelles auraient condamné la façon de procéder des huissiers de justice depuis 1945, consistant à déclarer leurs revenus se dégageant de leur répertoire, majorés d’une estimation de leurs prestations hors répertoire, en imposant aux huissiers de tenir une comptabilité de type « recettes/dépenses ». Par ailleurs, les demandeurs insistent sur le fait qu’après avoir, dans un 1 V. en ce sens : trib. adm. 12 juin 2003, n° 15385 du rôle, et trib. adm. 15 mai 2003, n° 14299 du rôle, confirmé par Cour adm. 15 juillet 2003, n° 16468C du rôle, Pas. adm. 2017, V° Procédure contentieuse, n° 830 et 836 et les autres références y citées.
10premier temps, défendu avec ardeur son secret professionnel, Monsieur … aurait décidé, au cours de ladite procédure contentieuse, compte tenu de la jurisprudence des juridictions administratives faisant supporter la charge de la preuve par le contribuable ayant fait l’objet d’une taxation d’office, de faire établir par une fiduciaire respectée – qui, jusque-là, n’aurait pas fait sa comptabilité, mais uniquement, depuis quelques années, ses déclarations fiscales sur base des données fournies par le demandeur – une comptabilité de type « recettes-dépenses », dont le résultat serait nécessairement différent de celui de ses déclarations. Par ailleurs, il aurait déposé l’intégralité des extraits bancaires et des écritures comptables effectuées par cette fiduciaire. Ainsi, la partie étatique aurait eu la possibilité de vérifier en détail la comptabilité établie par ladite fiduciaire, en contrôlant « (…) pour chaque euro si oui ou non, cet euro avait été comptabilisé correctement au regard des règles comptables ou non (…) », ce qu’elle n’aurait cependant jamais fait.
En droit, les demandeurs reprochent au directeur d’avoir procédé, sans motivation spécifique et de façon arbitraire, à une majoration forfaitaire de leurs revenus imposables, malgré le fait que la partie étatique aurait disposé de toutes les pièces pertinentes pour procéder à l’imposition. Or, le directeur serait resté en défaut d’identifier la moindre écriture, qui serait inexacte ou qui aurait été omise tout en figurant dans les pièces. En présence d’une comptabilité régulière, établie par un professionnel de la comptabilité, les chiffres déclarés auraient dû être acceptés, sans qu’il n’y aurait eu lieu de procéder à une majoration approximative.
Après avoir souligné que les années d’imposition litigieuses n’auraient pas fait l’objet d’un examen par le service de révision, de sorte que le rapport de révision, précité, du 7 février 2013 serait dépourvu de pertinence en l’espèce, les demandeurs précisent que ce serait en raison du recours à une comptabilité selon la méthode « recettes-dépenses », leur imposée par ledit service de révision, que leur fiduciaire aurait dû refaire la comptabilité en utilisant des tableaux « Excel », alors que les logiciels comptables disponibles sur le marché seraient adaptés à une comptabilité « BIC ». Le choix de cette méthode entraînerait automatiquement des résultats différents de ceux d’une comptabilité basée sur un répertoire. Il serait donc évident que la nouvelle comptabilité ainsi établie fournirait, dans des proportions raisonnables, des résultats différents de ceux déterminés sur base de la méthode utilisée auparavant. A cet égard, les demandeurs soulignent que dans une comptabilité « recettes-dépenses », les pièces justificatives essentielles seraient les extraits bancaires, et non pas les factures établies des fournisseurs, qui n’auraient qu’un caractère subsidiaire, alors que dans une comptabilité « BIC », l’inverse serait le cas. De même, dans une comptabilité « recettes-dépenses », les factures ou les notes d’honoraires envoyées par le contribuable à ses clients revêtiraient un caractère superfétatoire, étant donné que les factures émises, mais non payées ne seraient pas pertinentes pour la détermination du bénéfice imposable.
En tout état de cause, il aurait été loisible à la partie étatique de demander la production de pièces supplémentaires, ce qu’elle n’aurait cependant pas fait. Ce serait dès lors à tort que le directeur se prévaudrait du fait que la comptabilité « BNC » établie par leur fiduciaire, qui serait chronologique, claire, précise, ordonnée et recouvrirait toutes les pièces, aurait abouti à un résultat différent de celui se dégageant de la comptabilité « BIC ».
En conclusion, les demandeurs soutiennent que la nouvelle comptabilité versée en cause devrait bénéficier de la présomption d’exactitude prévue par le paragraphe 208 (1) AO, de sorte que pour les années d’imposition litigieuses, il n’y aurait pas eu lieu de majorer de … euros les recettes de Monsieur …. Ainsi, ils déclarent limiter la portée de leur recours, en ce sens qu’il y 11aurait lieu de « (…) biffer la majoration purement arbitraire sous la rubrique « majoration recettes environs 10 % » (…) », de sorte qu’il y aurait lieu de fixer les recettes imposables à (… € - … € =) … €, pour l’année d’imposition 2009, à (… – … € =) … €, pour l’année d’imposition 2010, et à (… € - … € =) … €, pour l’année d’imposition 2011.
Dans leur mémoire en réplique, les demandeurs contestent l’affirmation du délégué du gouvernement selon laquelle ils auraient déposé les extraits de compte bancaire in extremis au cours de la procédure contentieuse devant la Cour administrative, en donnant à considérer que le service de révision aurait déjà disposé de copies d’extraits, sur lesquels les noms des clients ou débiteurs de Monsieur … auraient été noircis, à des fins de sauvegarde du secret professionnel, démarche qui aurait été validée par la Cour administrative dans trois arrêts du 1er mars 2012, portant les numéros 28883, 28884 et 28885 du rôle.
Par ailleurs, ils insistent sur le caractère régulier de la comptabilité qu’ils auraient produite.
Ils contestent l’affirmation du délégué du gouvernement selon laquelle le compte CCP portant le numéro IBAN … constituerait un compte à usage mixte, en ce qu’il servirait à des opérations privées et professionnelles, en donnant à considérer que ce compte servirait exclusivement à des opérations professionnelles.
Quant aux développements du représentant étatique selon lesquels les extraits de ce compte relatifs aux années 2007 et 2008 feraient défaut, les demandeurs insistent sur le fait que ces extraits auraient été déposés auprès de l’administration des Contributions directes.
Quant au « compte belge » mentionné par la partie étatique, les demandeurs font valoir qu’il s’agirait d’un seul compte ayant donné lieu à l’émission d’un petit nombre d’extraits et que les recettes s’en dégageant n’auraient jamais été occultées. A cet égard, ils insistent sur le fait que pour éviter de devoir payer des frais bancaires d’une importance disproportionnée par rapport aux honoraires payés à Monsieur … par ses confrères belges pour des attestations de remise d’acte qu’il aurait dressées à leur requête, le demandeur aurait invité lesdits confrères à virer ces honoraires sur le compte courant dont il disposerait en Belgique, en sa qualité de propriétaire d’un appartement. Or, les actes en question auraient figuré dans son répertoire sur base duquel il aurait, à l’époque, effectué ses déclarations fiscales, les demandeurs précisant encore que dans la mesure où les huissiers de justice luxembourgeois ne pourraient pas faire des actes d’exécution en Belgique, Monsieur … n’aurait pas de débiteurs belges qui lui verseraient de l’argent de tiers. Les recettes provenant de la Belgique auraient toujours été déclarées et seraient répertoriées dans la comptabilité versée en cause, bien que les extraits de compte afférents auraient été égarés à un moment inconnu pendant les nombreux déplacements dont lesdites pièces auraient fait l’objet dans le cadre du présent litige.
Les demandeurs soulignent ensuite que le contrôle fiscal effectué par le service de révision n’aurait porté que sur les années d’imposition 2006 à 2008, et non pas sur les années d’imposition 2009 à 2011. Or, si ledit service avait procédé à un tel contrôle pour les années d’imposition litigieuses, il aurait pu consulter les pièces afférentes, tel qu’il l’aurait fait pour les années 2006 à 2008. Cependant, le préposé du bureau d’imposition aurait « (…) par un geste impérial, taxé Monsieur … au double de sa déclaration, sans se préoccuper de la moindre pièce (…) ».
12Les demandeurs insistent ensuite sur le fait que dans le passé, la comptabilité des huissiers de justice aurait reposé sur le répertoire tenu par eux. Il se serait agi d’une comptabilité basée sur le système de la vente ou de l’achat. Une telle comptabilité n’accorderait, dans une première phase, pas d’importance au fait qu’une facture serait payée par le client ou que le fournisseur serait payé.
Par contre, dans le cadre d’une comptabilité « recettes/dépenses », les pièces essentielles seraient les extraits bancaires et plus accessoirement le livre de caisse. La nouvelle comptabilité établie par la fiduciaire des demandeurs étant une comptabilité de type « recettes/dépenses », elle serait basée sur les extraits de compte. Une telle comptabilité serait complète si elle recense tous les comptes financiers et tous les extraits de ceux-ci. Ce ne serait que dans une deuxième étape qu’il y aurait lieu de consulter les autres pièces comptables, par exemple pour déterminer si une dépense constitue une « betriebsnotwendige Ausgabe » ou non. Or, l’administration des Contributions directes n’aurait pas consulté les pièces financières et n’aurait pas réclamé la production des pièces « non financières » correspondantes, de sorte qu’elle ne saurait reprocher un défaut de collaboration aux consorts ….
Dans le même ordre d’idées, les demandeurs réfutent l’argumentation de la partie étatique selon laquelle plusieurs mois se seraient écoulés, avant qu’elle n’ait, à nouveau, été en possession des extraits de compte. A cet égard, ils donnent à considérer que malgré l’annulation de la décision directoriale du 17 octobre 2013, l’administration des Contributions directes aurait exécuté les taxations d’office ayant donné lieu à cette décision, en pratiquant une saisie sur leurs pensions.
Lorsqu’ils auraient tenté d’obtenir la mainlevée de la sommation à tiers détenteur devant la Justice de paix, la partie étatique aurait conclu à la validité des actes d’exécution posés, mais n’aurait pas réclamé la production des extraits de compte. Ce ne serait qu’après le dépôt d’une requête tendant à la nomination d’un commissaire spécial que la partie défenderesse aurait fini par solliciter la production de ces pièces.
Quant à l’argumentation du délégué du gouvernement selon laquelle, d’une part, les extraits de compte et les fichiers « Excel » versés par les consorts … ne détaillant pas les honoraires de Monsieur … ne seraient pas suffisants pour établir les recettes exactes et, d’autre part, il se serait révélé impossible de rapprocher le résumé des recettes aux chiffres renseignés par les extraits bancaires en raison du fait que toutes les autres pièces comptables feraient défaut, les demandeurs réitèrent leurs développements quant aux principes régissant une comptabilité de type « recettes-
dépenses », pour soutenir que dans le cadre d’une telle comptabilité, les seuls extraits de compte permettraient de déterminer les recettes et les dépenses du contribuable concerné.
En conclusion, les demandeurs soutiennent que la partie étatique refuserait tant de consulter les écritures comptables et les pièces financières qu’ils auraient produites que d’identifier clairement les pièces faisant défaut.
Les demandeurs font ensuite plaider que l’affirmation faite par leur litismandataire dans un mémoire déposé dans le cadre de la procédure contentieuse devant la Cour administrative, selon laquelle « (…) Les honoraires facturés en dehors du coût légal par Me … [seraient] de pratiquement 20% [du] coût légal (…) » et dont se prévaut la partie étatique aurait été tirée de son contexte par celle-ci. En effet, cette affirmation aurait concerné la comptabilité initiale du demandeur, basée sur le répertoire et indiquant, certes de manière non structurée, les honoraires relatifs à des prestations ne figurant pas audit répertoire, telles que la rédaction d’ordonnances de paiement ou de requêtes de saisie-arrêt sur salaire. Le montant de ces honoraires déclarés par 13Monsieur … se serait élevé à 20 pourcents du coût légal. Or, la comptabilité de type « recettes-
dépenses » actuellement produite engloberait ces honoraires.
Les demandeurs concluent que ce serait à tort que la partie étatique aurait procédé à une nouvelle taxation d’office.
Le délégué du gouvernement conclut au rejet du recours.
S’agissant d’abord de la légalité externe de la décision déférée et, plus particulièrement, du moyen tiré d’un défaut de motivation, le tribunal relève que ni le paragraphe 228 AO, ni les paragraphes 299 et suivants AO, auxquels renvoie le paragraphe 228 AO, ni les dispositions générales relatives au régime des décisions (« Verfügungen ») contenues aux paragraphes 91 à 96 AO, ne prévoient une obligation générale, sous peine d’annulation, de motivation expresse d’une décision du directeur. S’il est exact que le paragraphe 258 (1) AO énonce que « Bei Zurückweisung des Rechtsmittels soll die Entscheidung das tatsächliche und rechtliche Vorbringen und die Beweisergebnisse würdigen. (…) », la Cour administrative a précisé la portée de cette disposition légale en ces termes : « (…) Cette disposition est (…) rédigée comme une règle dispositive (« Sollvorschrift ») que le législateur a tracée comme norme générale à suivre sans lui donner un caractère contraignant absolu. Il est cependant vrai que cette disposition a été interprétée dans le passé par le Comité du contentieux du Conseil d’Etat (cf. CE 27 juillet 1963, n° 5833) et par la doctrine (Jean OLINGER, La procédure contentieuse en matière d’impôts directs, Etudes fiscales, 81-85, n° 196, p. 125) comme imposant formellement une obligation constante de motivation au directeur. Cependant, cette interprétation était essentiellement fondée sur le caractère juridictionnel qui était alors attribué à une décision directoriale statuant sur une réclamation et sur le principe qu’il serait de l’essence des décisions juridictionnelles d’être motivées sous peine de violer les droits de la défense.
Or, suite à l’entrée en vigueur de la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l’ordre administratif, une décision directoriale statuant sur une réclamation n’a plus une nature juridictionnelle mais s’analyse en une décision administrative. Il s’y ajoute que la loi prévisée du 7 novembre 1996 a modifié le § 211 (2) AO sur le contenu des bulletins par le remplacement des termes « sollen » par « müssen », de manière à avoir modifié les exigences y inscrites d’un caractère dispositif vers un caractère impératif, mais que le législateur a prévu lui-
même dans la même novelle législative la sanction pour le non-respect du § 211 (2) AO en rendant expressément applicable celle prévue par le § 246 (3) AO, à savoir que le délai de recours ne prend pas cours. Le § 258 AO n’a cependant pas été modifié par la loi prévisée du 7 novembre 1996.
A partir de ces évolutions législatives, il faut conclure qu’une décision directoriale statuant sur une réclamation n’est pas soumise à une exigence formelle de motivation complète dont le non-respect serait sanctionné par l’annulation de la décision et que l’obligation de motivation ne se conçoit à l’égard d’une décision directoriale qu’à travers le principe général du droit du respect des droits de la défense, en ce sens qu’il faut et il suffit que les motifs à la base de la décision aient existé à la date où elle a été prise et que le contribuable doit être en mesure de connaître la 14motivation d’une décision au plus tard au cours de la procédure contentieuse devant les juridictions administratives afin de pouvoir utilement préparer sa défense. (…) ».2 Il s’ensuit que l’annulation de la décision déférée pour défaut de motivation ne se justifierait que dans l’hypothèse où la partie étatique n’aurait pas, au plus tard au cours de la procédure contentieuse, fourni les motifs gisant à la base de sa décision, mettant ainsi les contribuables dans l’impossibilité d’organiser utilement leur défense.
Or, le tribunal constate qu’il ressort du libellé de la décision déférée, reproduite in extenso ci-avant, que le directeur a motivé sa décision tant en fait qu’en droit. S’agissant, plus particulièrement, de la taxation d’office des recettes du demandeur, point critiqué par les consorts …, le directeur a indiqué les dispositions légales applicables, à savoir, notamment, les dispositions des articles 91 et 93 de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu, ci-
après dénommée « LIR », ainsi que les paragraphes 162, 208 (1) et 217 AO, tout en précisant les circonstances de fait qui seraient de nature à justifier la taxation d’office, tant en son principe qu’en son quantum, à savoir, en substance, le fait que la comptabilité fournie par les demandeurs ne serait pas régulière et ne permettrait pas la détermination des bases d’imposition, ainsi que le fait que selon les déclarations du litismandataire des consorts …, les honoraires facturés par le demandeur en dehors du coût légal s’élèveraient à environs vingt pourcents de ce dernier, cette motivation ayant encore été complétée par le délégué du gouvernement dans le cadre de son mémoire en réponse. Dans ces circonstances, le tribunal retient que le moyen sous analyse est à rejeter pour ne pas être fondé.
Quant au fond, le tribunal relève que conformément à sa dénomination allemande (« Schätzung »), la taxation d’office consiste à déterminer et à utiliser une valeur probable et (ou) approximative, lorsque la détermination de la valeur réelle et exacte n’est pas possible3, les cas d’ouverture d’une taxation d’office étant énumérés par le paragraphe 217 AO, libellé comme suit :
« (1) Soweit das Finanzamt die Besteuerungsgrundlagen (einschließlich solcher Besteuerungsgrundlagen, die für eine gesonderte Feststellung nicht vorgeschrieben ist) nicht ermitteln oder berechnen kann, hat es sie zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind.
(2) Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft oder eine Versicherung an Eides Statt verweigert. Das Gleiche gilt, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann oder wenn die Bücher oder Aufzeichnungen unvollständig oder formell oder sachlich unrichtig sind ».
Force est au tribunal de constater que l’un de ces cas d’ouverture constitue la présence d’irrégularités au niveau de la comptabilité du contribuable et, plus particulièrement, l’existence d’une comptabilité incomplète, respectivement formellement ou matériellement inexacte.
2 Cour adm. 5 juillet 2016, n° 36888C du role, Pas. adm. 2017, V° Impôts, n° 853 et les autres références y citées.
3 Trib. adm., 22 janvier 2015, n° 33372 du rôle, Pas. adm. 2017, V° Impôts, n° 712 et les autres références y citées.
15Le tribunal est, dès lors, amené à vérifier si la comptabilité produite par les demandeurs est affectée d’irrégularités, de sorte à tomber dans le champ d’application du paragraphe 217 (2) AO.
Quant aux obligations comptables incombant aux huissiers de justice, tels que Monsieur …, le tribunal relève que dans son arrêt, précité, du 26 novembre 2015, la Cour administrative a précisé ce qui suit :
« (…) [A]ucune disposition légale n’affranchit cependant un huissier de justice de ne pas se tenir également aux obligations générales figurant aux §§ 160 et s. AO et de tenir pour le moins une comptabilité régulière et détaillée susceptible de mettre les autorités fiscales, ayant des doutes quant au contenu d’une déclaration d’impôt, en mesure de déterminer avec précision l’ensemble des revenus imposables dégagés par leur activité professionnelle, quitte à ce qu’il s’agisse d’une comptabilité simplifiée, avec néanmoins une inscription continue des écritures comptables.
(…) [L]es premiers juges ont retenu à bon droit que les membres d’une profession libérale, dont les huissiers de justice, sont tenus de respecter certaines règles d’établissement des recettes, comprenant notamment l’obligation de tenir un livre de recettes présentant des inscriptions continues, non interrompues et exhaustives conformément au § 162 (2) AO (« Die Eintragungen in die Bücher sollen fortlaufend, vollständig und richtig bewirkt werden. Der Steuerpflichtige soll sich einer lebenden Sprache und der Schriftzeichen einer solchen bedienen »), l’importance de telles inscriptions continues et complètes étant encore soulignée par le § 162 (4) AO (« Die Bücher sollen, soweit es geschäftsüblich ist, gebunden und Blatt für Blatt oder Seite für Seite mit fortlaufenden Zahlen versehen sein »), ainsi qu’à l’alinéa (6) du même § 162 AO (« Belege sollen mit Nummern versehen und gleichfalls aufbewahrt werden »), et qu’à défaut le contribuable s’expose au risque d’une taxation d’office d’après le § 217 (2) AO. (…) ».
Dès lors, s’il est exact qu’en raison d’une tolérance administrative, les membres d’une profession libérale, tels que les huissiers de justice, sont autorisés à se dispenser de la tenue d’une comptabilité d’engagement4 – qui constitue une comptabilité « revenus-charges », dans le cadre de laquelle le revenu est imposable non pas à la date de son encaissement, mais dès le moment où la créance est acquise, tandis que la charge est déductible dès qu’elle a été engagée, même si elle est seulement réglée plus tard5 –, de sorte que l’assiette imposable sera déterminée sur base d’une comptabilité de caisse, qui constitue une comptabilité « recettes-dépenses » 6, il n’en reste pas moins qu’ils sont tenus au respect des obligations générales figurant aux paragraphes 160 AO et suivants.
A cet égard, le tribunal constate qu’il ressort du paragraphe 162 (6) AO, auquel s’est référé la Cour administrative, dans son arrêt, précité, du 26 novembre 2015, que pour qu’une comptabilité puisse être considérée comme étant régulière, les écritures comptables doivent s’appuyer sur des pièces justificatives (« Belege ») devant être numérotées et conservées.
Quant à l’argumentation des demandeurs selon laquelle dans le cadre d’une comptabilité de type « recettes-dépenses », les seuls extraits de compte permettraient de déterminer les recettes 4 A. Steichen, Manuel de droit fiscal, Tome 2, Luxembourg, Editions Saint Paul, 2002, n° 146.
5 Ibid., n° 19.
6 Ibid., n° 146 16et les dépenses du contribuable concerné, le tribunal relève que le paragraphe 162 (6) AO ne saurait être interprété en ce sens qu’en présence d’une telle comptabilité, la notion de « Belege » ne viserait que les extraits de compte bancaire constatant les recettes et les dépenses, et non pas les pièces justificatives des opérations sous-jacentes, telles que, notamment, des factures, respectivement des notes d’honoraires. En effet, une telle distinction ne se dégage ni de la disposition légale en question, ni d’une quelconque autre disposition normative. Par ailleurs, même en présence d’une comptabilité de type « recettes-dépenses » tenue par un membre d’une profession libérale, ces pièces justificatives sont d’une importance cruciale pour permettre à l’administration fiscale d’exercer son pouvoir de vérification, ne serait-ce que pour pouvoir rattacher les recettes et les dépenses documentées par des extraits de compte à l’activité professionnelle du contribuable en question.
Or, force est au tribunal de constater qu’outre les extraits de compte produits par les demandeurs, les différentes opérations relatées dans la comptabilité litigieuse, matérialisée par des tableaux « Excel » enregistrés sur une clef de mémoire versée en cause, ne sont pas appuyées par de quelconques pièces justificatives.
Dans ces circonstances, le tribunal retient que ladite comptabilité ne peut être considérée comme étant régulière au regard des dispositions de l’article 162 AO.
Outre ce constat, le tribunal, à l’instar du directeur, relève que les extraits de comptes et les tableaux « Excel » ne permettent pas de déterminer le bénéfice exact réalisé par Monsieur … dans le cadre de son activité professionnelle. En effet, dans la mesure où ils ne sont pas appuyés par de quelconques pièces justificatives, ils ne permettent ni de retracer les honoraires facturés et perçus par le demandeur en dehors du coût légal, ni de rapprocher les recettes déclarées initialement avec celles se dégageant de ces extraits et tableaux, ni, de manière plus générale, de vérifier la nature exacte des mouvements de compte enregistrés et leur lien avec l’activité professionnelle du demandeur.
Par ailleurs, les développements des demandeurs selon lesquelles les différences constatées par le directeur entre leurs déclarations fiscales initiales et les recettes et dépenses déclarées à travers les susdits tableaux « Excel » versés en cause s’expliqueraient par le fait que leurs déclarations initiales auraient été établies sur base d’une comptabilité « BIC » – soit d’une comptabilité d’engagement, selon les explications orales fournies par le litismandataire des demandeurs lors de l’audience des plaidoiries –, alors que la nouvelle comptabilité produite constituerait une comptabilité de type « recettes-dépenses » et que ces deux types de comptabilité aboutiraient nécessairement à des résultats différents n’emportent pas la conviction du tribunal. En effet, indépendamment du bien-fondé de l’argumentation des demandeurs selon laquelle une comptabilité de type « recettes-dépenses », d’un côté, et une comptabilité d’engagement, de l’autre côté, aboutiraient, pour un même contribuable et pour la même année d’imposition, nécessairement à des résultats divergents, le tribunal constate que dans la mesure où les demandeurs n’ont pas appuyé leurs explications afférentes par des pièces probantes, ils n’ont pas rapporté la preuve que leurs déclarations initiales auraient été basées sur une comptabilité d’engagement, ce d’autant plus qu’il se dégage du rapport de révision du 7 février 2013, concernant les années d’imposition 2006 à 2008, que « (…) Les bilans remis sont présentés sous forme d’une comparaison des recettes et des dépenses (…) » et que la forme des bilans annexés aux déclarations fiscales initiales des années 17d’imposition 2009 à 2011 est identique à celle des bilans annexés aux déclarations fiscales initiales relatives aux années 2006 à 2008. L’argumentation en question encourt, dès lors, le rejet.
Dans ces circonstances, le tribunal retient que le directeur pouvait, a priori, valablement procéder à une nouvelle taxation d’office, en application du paragraphe 217 AO.
Cette conclusion n’est pas énervée par l’argumentation des demandeurs selon laquelle il aurait été loisible au directeur de leur réclamer la production de pièces supplémentaires.
En effet, les consorts … sont restés en défaut d’invoquer une quelconque disposition normative à l’appui de leur argumentation et il n’appartient pas au tribunal de suppléer à la carence de la partie demanderesse, en recherchant lui-même les moyens juridiques qui auraient pu se trouver à la base de ses conclusions.
S’agissant ensuite des contestations des consorts … quant aux montants des recettes établis par voie de taxation d’office, le tribunal vient de préciser que conformément à sa dénomination allemande (« Schätzung »), la taxation d’office consiste à déterminer et à utiliser une valeur probable et (ou) approximative, lorsque la détermination de la valeur réelle et exacte n’est pas possible. Ce procédé comporte nécessairement et par définition une marge d’incertitude et d’inexactitude tandis que la prise en compte par l’administration fiscale d’une marge de sécurité est licite, dès lors qu’elle est faite avec mesure et modération. Il est ainsi vrai que le principe d’ordre public de la détermination exacte des bases d’imposition oblige les autorités fiscales à mettre tout en œuvre pour arriver à une imposition sur des bases qui correspondent le plus exactement possible à la réalité. Au cas cependant où le contribuable met le bureau d’imposition dans l’impossibilité de déterminer de manière exacte le revenu imposable, il est censé se contenter de cette approximation, qu’elle opère en sa faveur ou en sa défaveur, et il ne saurait utilement réclamer devant le directeur contre un bulletin d’impôt établi par voie de taxation, voire par après devant les juridictions administratives au seul motif que la cote d’impôt fixée ne correspond pas exactement à sa situation réelle. Il ne saurait dans une telle hypothèse prospérer dans sa réclamation que s’il rapporte la preuve que ses revenus s’écartent de manière significative des bases d’imposition fixées par le bulletin d’impôt. Dans le cadre de la preuve à rapporter ainsi, ses déclarations et sa comptabilité qualifiée d’irrégulière ne bénéficient en effet d’aucune présomption de véracité.7 Il se dégage du libellé de la décision déférée, ensemble les pièces versées en cause, que la démarche du directeur a consisté, pour chacune des années d’imposition 2009 à 2011, à ajouter aux recettes déclarées initialement par les consorts … un montant de … euros, correspondant à approximativement 10 pourcents du montant des recettes déclarées, cette majoration étant critiquée par les demandeurs.
Or, le tribunal est amené à retenir qu’en procédant de la manière décrite ci-avant, le directeur a évalué la base imposable, en prenant en compte une marge de sécurité. La majoration litigieuse ne correspondant qu’à approximativement 10 pourcents des recettes déclarées par les consorts …, la prise en compte de cette marge de sécurité a été effectuée avec mesure et modération, 7 Voir, p. ex. : Cour adm., 9 août 2017, n° 38876C du rôle, disponible sur www.jurad.etat.lu.
18de sorte à être licite, conformément aux principes régissant les taxations d’office, tels que décrits ci-avant. Les contestations afférentes des demandeurs encourent, dès lors, le rejet.
Il suit de l’ensemble des considérations qui précèdent, et à défaut d’autres moyens, que le recours en réformation est à rejeter pour ne pas être fondé.
Par ces motifs, le tribunal administratif, deuxième chambre, statuant à l’égard de toutes les parties ;
rejette la demande tendant à la jonction du présent recours avec le recours inscrit sous le numéro 39259 du rôle ;
reçoit le recours principal en réformation en la forme ;
au fond, le déclare non justifié, partant en déboute ;
dit qu’il n’y a pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation ;
condamne les demandeurs aux frais.
Ainsi jugé par :
Françoise Eberhard, vice-président, Daniel Weber, juge, Michèle Stoffel, juge, et lu à l’audience publique du 25 juin 2018 par le vice-président, en présence du greffier assumé Lejila Adrovic.
s. Lejila Adrovic s. Françoise Eberhard Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 25 juin 2018 Le Greffier du Tribunal administratif 19
