Tribunal administratif N° 38975 du rôle du Grand-Duché de Luxembourg Inscrit le 16 janvier 2016 2e chambre Audience publique du 15 mars 2018 Recours formé par Monsieur … et consort, … (Italie) contre une décision du directeur de l’administration des Contributions directes, en matière d’impôt sur le revenu et d’impôt commercial communal
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JUGEMENT
Vu la requête inscrite sous le numéro 38975 du rôle et déposée le 16 janvier 2016 au greffe du tribunal administratif par Monsieur … et son épouse, Madame …, demeurant ensemble à … (Italie), …, élisant domicile en l’étude de Maître Marc Theisen, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, demeurant professionnellement à L-1148 Luxembourg, 12, rue Jean l’Aveugle, tendant à l’annulation, sinon à la réformation de la décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 19 octobre 2016 répertoriée sous le numéro … du rôle portant rejet de leur réclamation introduite à l’encontre des bulletins de l’impôt sur le revenu et des bulletins de l’impôt commercial communal des années 2010 et 2011, tous émis le 9 septembre 2015 ;
Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif le 10 avril 2017 ;
Vu le mémoire en réplique déposé le 9 mai 2017 au greffe du tribunal administratif par Monsieur … et son épouse, Madame … ;
Vu les pièces versées en cause et notamment la décision critiquée ;
Le juge rapporteur entendu en son rapport, ainsi que Monsieur … entendu en ses explications et Monsieur le délégué du gouvernement Sandro Laruccia en sa plaidoirie à l’audience publique du 27 novembre 2017.
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Le 11 février 2014, le bureau d’imposition Pétange de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par « le bureau d’imposition », informa Monsieur … et son épouse, Madame …, ci-après désignés par « les consorts … », qu’en vertu du paragraphe 205, alinéa 3 de la loi générale des impôt du 22 mai 1931, appelée « Abgabenordnung », en abrégée « AO », il envisagerait de diverger de leur déclaration pour l’impôt sur le revenu des années 2010 et 2011 et les invita à formuler leurs objections de façon écrite jusqu’au 5 mars 2014.
Le 9 septembre 2015, le bureau d’imposition émit à l’égard des époux … les bulletins de l’impôt sur le revenu des années 2010 et 2011, ainsi que les bulletins de l’impôt commercial communal des années 2010 et 2011.
1 Par un courrier réceptionné par le directeur de l’administration des Contributions directes, ci-
après désigné par « le directeur », en date du 9 novembre 2015, les consorts … introduisirent une réclamation contre les bulletins de l’impôt sur le revenu des années 2010 et 2011 et les bulletins de l’impôt commercial communal des années 2010 et 2011.
Par décision du 19 octobre 2016, le directeur refusa de faire droit à la réclamation des consorts … pour les motifs et considérations suivants :
« Vu la requête introduite en date du 9 novembre 2015 par les époux, le sieur … et la dame …, ayant demeuré à …, actuellement demeurant à …, pour réclamer contre les bulletins de l'impôt sur le revenu des années 2010 et 2011 et les bulletins de l'impôt commercial communal des années 2010 et 2011, tous émis le 9 septembre 2015 ;
Vu le dossier fiscal ;
Vu la mise en état du directeur des contributions du 30 juin 2016, en vertu des §§ 243, 244 et 171 de la loi générale des impôts (AO), et la réponse y relative des réclamants, entrée le 2 septembre 2016 ;
Vu les §§ 228 et 301 AO ;
Vu les §§ 102, 107, 238 et 254 alinéa 2 AO ;
Considérant que si l'introduction de plusieurs instances par une seule et même requête n'est incompatible, en l'espèce, ni avec le secret fiscal, ni avec les règles de compétence et de procédure, elle ne dispense pas d'examiner chaque acte attaqué en lui-même et selon ses propres mérites et ne saurait imposer une jonction qu'il est loisible au directeur des contributions de prononcer lorsque les instances lui paraissent suffisamment connexes ;Considérant que les réclamations ont été introduites par qui de droit (§ 238 AO), dans les forme (§ 249 AO) et délai (§ 245 AO) de la loi, qu'elles sont partant recevables ;
Considérant que les réclamants font grief au bureau d'imposition d'avoir retenu un prix de revient inexact de l'immeuble sis à … lors de la détermination du bénéfice commercial et d'avoir considéré l'appartement sis à … en tant que résidence secondaire ;
Considérant qu'en vertu du § 243 AO, une réclamation régulièrement introduite déclenche d'office un réexamen intégral de la cause, sans égard aux conclusions et moyens des réclamants, la loi d'impôt étant d'ordre public ;
qu'à cet égard, le contrôle de la légalité externe de l'acte doit précéder celui du bien-fondé ;
qu'en l'espèce la forme suivie par le bureau d'imposition ne prête pas à critique ;
En ce qui concerne le prix de revient de l'immeuble sis à … Considérant qu'en date du 20 octobre 2008, les requérants avaient acquis un appartement sis à … en état futur d'achèvement ; que le prédit immeuble avait fait partie de l'actif net investi du réclamant dès son acquisition, fait non critiqué par les réclamants ;
2Considérant que suivant l'acte de vente du 20 octobre 2008, le prix total de la vente du terrain et de la vente en état futur d'achèvement se décompose comme suit :
Prix des 106,27/1000 du terrain :
… Prix des constructions réalisées :
… Prix hors TVA des constructions à réaliser :
… TVA (3%) sur les constructions à réaliser :
… TOTAL :
… Considérant que les réclamants font cependant valoir que le prix de revient de l'immeuble litigieux se déterminerait comme suit :
Terrain — construction … Factures … … Frais de notaire … Frais de notaire … Intérêts … … Prix de revient Considérant qu'en ce qui concerne les « Factures … », l'instruction a révélé que le montant de … euros comprend le « prix des constructions à réaliser » inclus au prix total retenu dans l'acte de vente susmentionné ; que dès lors seulement la facture du 11 février 2009 de … euros, non encore comprise au prix retenu dans l'acte, peut être prise en compte lors la détermination du prix de revient de l'immeuble litigieux ;
Considérant qu'en outre, en ce qui concerne les frais de financement découlant du prêt se rapportant à l'immeuble litigieux, il y a lieu de relever qu'ils constituent des dépenses d'exploitation au sens de l'article 45 L.I.R. déductibles au titre de l'année d'imposition à laquelle ils se rapportent du point de vue économique ;
Considérant qu'il s'ensuit que les intérêts débiteurs payés en 2009 par le réclamant (… euros) constituent des dépenses d'exploitation déductibles en 2009 et ne font pas partie du prix de revient de l'immeuble litigieux, comme l'entendent les réclamants ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le prix de revient de l'immeuble litigieux se détermine comme suit :
Terrain et construction (suivant acte) … euros Factures … … euros Frais de notaire (acte de vente) … euros Total … euros Considérant que c'est dès lors avec la valeur de … euros que l'immeuble a dû figurer à l'actif net investi dès son achèvement en 2009 ;
3Considérant qu'au moment de la vente en date du 18 mars 2010, la valeur comptable de l'immeuble litigieux (achevé en fin de l'année 2009) s'est élevée à :
Prix de revient … euros Amortissement de la construction … … euros (article 32ter L.I.R.) Valeur comptable … euros Considérant que le bénéfice commercial résultant de l'aliénation de l'immeuble sis à … s'élève à (… (prix de réalisation) - … (valeur comptable) i.e.) … euros ;
Considérant qu'en outre le prédit immeuble, faisant partie de l'actif net investi du réclamant et affecté au logement locatif, a été loué au cours des mois de janvier et février de l'année 2010, de sorte que le revenu y relatif, s'élevant à (… (recettes) -… (amortissement) i.e.) … euros, doit être incorporé au bénéfice commercial du requérant ;
En ce qui concerne l'appartement sis à … Considérant qu'en date du 13 septembre 2006, les requérants avaient acquis un appartement sis à … en état futur d'achèvement ; que l'appartement litigieux a été achevé à partir du 13 mai 2008 et donné en location du 1er mars 2009 jusqu'au 28 février 2011 ; qu'en date du 2 août 2011, l'appartement a été vendu pour le prix de … euros ;
Considérant que le bureau d'imposition a considéré l'immeuble litigieux en tant que résidence secondaire et a qualifié le produit provenant de la vente en 2011 en tant que bénéfice commercial ;
qu'il y a d'abord lieu de vérifier si le prédit appartement fait partie de l'actif net investi du réclamant ou de son patrimoine privé ;
Considérant qu'en vertu de l'article 14 L.I.R., est considéré comme bénéfice commercial le revenu net provenant d'une entreprise commerciale, industrielle, minière ou artisanale ; qu'est réputée entreprise commerciale toute activité indépendante à but de lucre exercée de manière permanente et constituant une participation à la vie économique générale, lorsque ladite activité ne forme ni une exploitation agricole ou forestière ni l'exercice d'une profession libérale ;
Considérant que dans son jugement du 25 mars 2010, n° 25466 du rôle le tribunal administratif a retenu notamment : « En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition, l'article 14, alinéa 1er LIR dispose qu'est à considérer comme bénéfice commercial, le revenu net provenant d'une entreprise commerciale, industrielle, minière ou artisanale, l'entreprise commerciale étant définie par le même texte comme « toute activité indépendante à but de lucre exercée de manière permanente et constituant une participation à la vie économique générale (…) ». Cette définition énonce quatre critères, à savoir 1) l'indépendance, 2) le but de lucre, 3) le caractère de permanence et 4) la participation à la vie économique générale, qui doivent être cumulativement réunis pour qu'une activité soit constitutive d'une entreprise commerciale au sens du droit fiscal. L'activité en cause doit en outre dépasser les limites de la gestion normale d'un patrimoine privé pour pouvoir être qualifiée de commerciale. En effet, il se dégage des distinctions inhérentes aux différentes catégories de revenus que « quelle que soit l'importance d'un patrimoine privé, les opérations de 4gestion y relatives ne constituent pas une activité commerciale, si les actes posés ne sortent pas du cadre de la gestion normale d'un patrimoine privé » (Emile Stoffel, Le bénéfice commercial, commentaire des articles 14 à 18 de la loi du 4 décembre 1967, in Etudes fiscales décembre 1997, n° 109-111, p. 15, n° 14.14). La notion de la gestion d'un patrimoine privé (« Vermögensverwaltung ») ne faisant pas l'objet d'une définition légale, elle est cependant délimitée par le biais des deux exemples énoncés au paragraphe 7 (4) de l'ordonnance du 16 décembre 1941 relative à l'exécution des paragraphes 17 à 19 StAnpG qui prévoit que : « Vermögensverwaltung liegt in der Regel vor, wenn Vermögen genutzt wird, zum Beispiel wenn Kapitalvermögen verzinslich angelegt oder unbewegliches Vermögen vermietet oder verpachtet wird ». Le concept de la gestion d'un patrimoine privé ne se limite cependant pas aux exemples de jouissance sus-énoncés (cf. Emile Stoffel, op.cit.).
D'une manière générale, il y a administration d'un patrimoine privé aussi longtemps que les activités d'achat et de vente s'analysent en de simples accessoires d'une jouissance des fruits d'un patrimoine immobilier privé dont la substance est conservée. Au contraire, de telles activités dépassent le cadre de la gestion d'un patrimoine privé lorsque le contribuable recherche une exploitation de la substance de son patrimoine par transfert (« Umschichtung ») d'éléments substantiels de sa fortune.
Parmi les critères de la loi, il convient d'examiner en premier lieu celui de la permanence de l'activité litigieuse, la délimitation entre l'activité commerciale et la gestion normale du patrimoine privé impliquant une appréciation de l'activité développée par le contribuable à la lumière de l'ensemble des circonstances du cas d'espèce. Il résulte des travaux préparatoires de la loi du 4 décembre 1967 concernant l'article 14 LIR que « le caractère de permanence n'implique pas nécessairement que l'activité se répète. Pour qu'il y ait permanence, il suffit que l'activité ait lieu avec l'intention de la répéter si l'occasion s'en présente et de constituer de la sorte une source de revenu sur la base d'opérations répétées, Projet de loi n° 5714, commentaire des articles, p. 18. », le même commentaire de l'article 14 précisant que « le caractère de permanence sépare l'activité commerciale (…) d'actes similaires isolés qui ont lieu dans le cadre de l'administration du patrimoine privé du contribuable.» ;
Considérant qu'en l'espèce, on ne peut guère affirmer que l'opération de vente effectuée en 2011 ne soit que le fruit d'une mise à profit occasionnelle ; qu'au contraire, le réclamant a vendu depuis l'année 2004 plusieurs immeubles, acquis récemment ;
Considérant que pour les opérations d'acquisition et de vente du réclamant au cours des dernières années, il y a lieu de constater non seulement une période de détention relativement courte, mais encore des actions répétitives, desquelles on ne peut guère prétendre qu'elles soient seulement occasionnelles ou encore qu'elles rentrent dans le cadre d'une gestion normale du patrimoine privé ;
que bien au contraire, elles marquent la volonté des requérants de traiter les immeubles, même destinés initialement à la location, comme autant d'objets commerciaux, acquis dans un but de revente lucratif ;
Considérant que dès lors, en prenant une vue d'ensemble de l'activité et du patrimoine du réclamant, il appert que ce dernier sort nettement du cadre normal de la gestion pure et simple du patrimoine privé, d'usage lors de la simple location d'immeubles, pour entrer dans le domaine de l'agent immobilier qui s'adonne à une activité à caractère commercial, en recherchant moins la conservation et la jouissance à long terme des dites propriétés immobilières, mais essentiellement une valorisation rapide du patrimoine, caractéristique essentielle d'un esprit de lucre et d'une entreprise commerciale ; qu'en outre les quatre critères prévus par l'article 14 L.I.R. pour qu'une 5activité soit constitutive d'une entreprise commerciale au sens du droit fiscal, à savoir 1) l'indépendance, 2) le but de lucre, 3) le caractère de permanence et 4) la participation à la vie économique générale, sont cumulativement réunies en l'espèce ; que de ce chef l'activité du réclamant est constitutive d'une entreprise commerciale au sens du droit fiscal ; qu'en conséquence, le bénéfice tiré de la vente immobilière litigieuse est à considérer comme bénéfice commercial ;
Considérant que le prix d'acquisition de l'immeuble litigieux se détermine, suivant les pièces fournies par les réclamants, comme suit :
Prix d’acquisition du terrain … euros Frais d’acte … euros Factures « …pro » … euros Total … euros Considérant que l'immeuble en cause, achevé à partir de mai 2008, est affecté au logement locatif, de sorte que l'amortissement accéléré en vertu de l'article 32ter L.I.R. est admis en l'occurrence ;
Considérant qu'en outre, en ce qui concerne les frais de financement découlant du prêt se rapportant à l'immeuble litigieux, il y a lieu de relever qu'ils constituent des dépenses d'exploitation au sens de l'article 45 L.I.R. déductibles au titre de l'année d'imposition à laquelle ils se rapportent du point de vue économique ;
Considérant qu'il s'ensuit que les frais de financement (i.e. les intérêts débiteurs et les frais relatifs à l'acte d'ouverture de crédit) payés au cours des années précédentes par le réclamant constituent des dépenses d'exploitation déductibles au cours des années respectives et ne font pas partie du prix de revient de l'immeuble litigieux ;
Considérant d'abord que pour les années litigieuses, le revenu provenant de la location de l'immeuble litigieux fait également partie du bénéfice commercial du requérant et se détermine comme suit :
Année 2010 Recettes … … euros Amortissement (art. 32ter L.I.R.) … … euros Frais de gérance … euros Assurances … euros Impôt foncier … euros Bénéfice … euros Année 2011 Recettes … … euros Amortissement (art. 32ter L.I.R.) … … euros 6Frais de gérance … euros Assurances … euros Bénéfice - … euros Considérant que la valeur comptable de l'appartement litigieux s'élève au moment de la vente (2 août 2011) à :
Terrain (frais d'acte compris) … euros Construction Prix d'acquisition … euros Amortissement (2008) … euros Amortissement (2009) … euros Amortissement (2010) … euros Amortissement (2011) … euros … euros … euros Total … euros Considérant que le bénéfice provenant de l'aliénation de l'immeuble sis à … se détermine comme suit :
Prix de réalisation … euros Valeur comptable … euros Bénéfice … euros Considérant que les redressements de l'impôt sur le revenu des années 2010 et 2011 et de l'impôt commercial communal des années 2010 et 2011 font l'objet des annexes 1 et 2 qui constituent des parties intégrantes de la présente décision ;
Considérant que pour le surplus, les impositions sont conformes à la loi et aux faits de la cause et ne sont d'ailleurs pas contestées ;
PAR CES MOTIFS reçoit les réclamations en la forme, réformant in pejus, fixe l'impôt sur le revenu de l'année 2010, y compris la contribution au fonds pour l'emploi, à … euros, fixe l'impôt sur le revenu de l'année 2011, y compris la contribution au fonds pour l'emploi, à … euros, 7 fixe l'impôt commercial communal de l'année 2010 à … euros, fixe l'impôt commercial communal de l'année 2011 à … euros, renvoie au bureau d'imposition pour exécution. ».
Par requête déposée au greffe du tribunal administratif en date du 16 janvier 2017, les consorts … ont fait introduire un recours tendant à l’annulation, sinon à la réformation de la décision directoriale précitée du 19 octobre 2016.
Encore que les demandeurs entendent exercer principalement un recours en annulation et subsidiairement un recours en réformation, le tribunal a l’obligation d’examiner en premier lieu la possibilité d’exercer un recours en réformation contre la décision litigieuse. En effet, comme l’article 2 (1) de la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l’ordre administratif dispose qu’un recours en annulation n’est recevable qu’à l’égard des décisions non susceptibles d’un autre recours d’après les lois et règlements, l’existence d’une telle possibilité d’un recours en réformation entraîne qu’il n’y a pas lieu de statuer sur le recours en annulation contre la même décision.
Il résulte de la lecture combinée des dispositions du paragraphe 228 AO, et de l’article 8 (3) 1. de la loi précitée du 7 novembre 1996 que le tribunal est compétent pour statuer comme juge du fond sur le recours dirigé contre une décision du directeur ayant statué sur les mérites d’une réclamation contre un bulletin de l’impôt sur le revenu et un bulletin de l’impôt commercial communal. Le tribunal est partant compétent pour connaître du recours en réformation introduit à titre subsidiaire contre la décision directoriale du 19 octobre 2016 qui est par ailleurs recevable pour avoir été introduit selon les formes et délai de la loi.
Il n’y a dès lors pas lieu de statuer sur le recours principal en annulation.
A l’appui de leur recours, les consorts … expliquent que si des opérations de vente ou de location avaient été effectuées, ce n’aurait pas été dans un but de lucre, mais dans le seul but de permettre à la société venderesse, dont ils seraient associés, « d’arriver à 70% de vente de l’immeuble afin de recevoir la garantie d’achèvement et démarrer la construction ».
Ils soutiennent que certains des appartements auraient été en leur possession pendant plusieurs années, de sorte que ce serait à tort qu’une « taxation comme bénéfice commerciale » leur aurait été appliquée.
Ils contestent tant les calculs quant au prix de revient des deux appartements effectués par l’administration des Contributions directes que leur qualité d’agent immobilier.
Finalement, dans la mesure où l’appartement à … ne serait pas à considérer comme « deuxième résidence », ils considèrent que les intérêts et les frais y relatifs seraient déductibles.
Le délégué du gouvernement conclut au rejet du recours en rappelant les faits et rétroactes de l’affaire ainsi que les dispositions légales applicables en l’espèce. Il précise qu’au vu du fait que les demandeurs auraient procédé « depuis l’année 2004, à au moins 11 ventes immobilières, totalisant des plus-values de l’ordre de 537.335 euros, toutes acquises récemment », ils rechercheraient moins 8la conservation et la jouissance à long terme de leurs propriétés immobilières qu’une valorisation rapide de leur patrimoine, de sorte à remplir les critères prévus par l’article 14 de la loi modifiée de l’impôt sur le revenu du 4 décembre 1967, ci-après désignée par « LIR », et à entrer dans le domaine de l’agent immobilier.
Il conteste par ailleurs les calculs effectués par les demandeurs tant pour l’immeuble à … que pour l’appartement à … et considère que la fixation de l’impôt pour les années 2010 et 2011, telle que retenue dans la décision directoriale, serait conforme aux textes normatifs applicables.
L’article 14 LIR dispose qu’est notamment à considérer comme bénéfice commercial « le revenu net provenant d’une entreprise commerciale, industrielle, minière ou artisanale », une telle entreprise étant définie comme « toute activité indépendante à but de lucre exercée de manière permanente et constituant une participation à la vie économique générale, lorsque ladite activité ne forme ni une exploitation agricole ou forestière ni l’exercice d’une profession libérale ».
Outre les deux critères négatifs relatifs à l’existence d’une exploitation agricole ou forestière et à l’exercice d’une profession libérale, cette définition de l’entreprise commerciale énonce quatre critères caractéristiques, à savoir 1) l’indépendance, 2) le but de lucre, 3) le caractère de permanence et 4) la participation à la vie économique générale, qui doivent être réunis cumulativement pour qu’une activité soit constitutive d’une entreprise commerciale au sens du droit fiscal.
L’activité en cause doit en outre dépasser les limites de la gestion du patrimoine privé pour pouvoir être qualifiée de commerciale. En effet, il se dégage des distinctions inhérentes aux différentes catégories de revenus que « quelle que soit l’importance d’un patrimoine privé, les opérations de gestion y relatives ne constituent pas une activité commerciale, si les actes posés ne sortent pas du cadre de la gestion normale d’un patrimoine privé »1.
La notion de gestion du patrimoine privé (« Vermögensverwaltung ») ne faisant pas l’objet d’une définition légale, elle est cependant délimitée par le biais de deux exemples énoncés au paragraphe 7 (4) de l’ordonnance du 16 décembre 1941 relative à l’exécution des paragraphes 17 à 19 de la loi d’adaptation fiscale modifiée du 16 octobre 1934 qui prévoit que :
« Vermögensverwaltung liegt in der Regel vor, wenn Vermögen genutzt wird, zum Beispiel wenn Kapitalvermögen verzinslich angelegt oder unbewegliches Vermögen vermietet oder verpachtet wird ». Le concept de gestion d’un patrimoine privé ne se limite cependant pas aux exemples de jouissance sus-énoncés2. D’une manière générale, il y a administration du patrimoine privé aussi longtemps que les activités d’achat et de vente s’analysent en de simples accessoires d’une jouissance des fruits d’un patrimoine immobilier privé dont la substance est conservée. Au contraire, de telles activités dépassent le cadre de la gestion d’un patrimoine privé lorsque le contribuable recherche une exploitation de la substance de son patrimoine par transfert (« Umschichtung ») d’éléments substantiels de sa fortune.
Quant au critère de la permanence de l’activité, il y a lieu de rappeler qu’il résulte à ce sujet des travaux préparatoires de la LIR concernant l’article 14 que « le caractère de permanence 1 Emile Stoffel, Le bénéfice commercial, commentaire des articles 14-18 de la loi du 4 décembre 1967, in Etudes fiscales décembre 1997, n° 109-111, p. 15, n° 14.14 2 cf. Emile Stoffel, op.cit.
9n’implique pas nécessairement que l’activité se répète. Pour qu’il y ait permanence, il suffit que l’activité ait lieu avec l’intention de la répéter si l’occasion s’en présente et de constituer de la sorte une source de revenu sur la base d’opérations répétées », le même commentaire de l’article 14 précisant que « le caractère de permanence sépare l’activité commerciale d’actes similaires isolés qui ont lieu dans le cadre de l’administration du patrimoine privé du contribuable »3.
Le tribunal doit dès lors examiner les transactions immobilières litigieuses ci-dessus décrites sous l’angle de vue de l’existence cumulative des quatre critères de la loi dont l’existence simultanée définit l’entreprise commerciale et exclut la thèse soutenue par les demandeurs de la simple gestion de la fortune privée.
En l’espèce, force est de constater que les consorts …, après avoir acquis en date du 20 octobre 2008 un appartement en état futur d’achèvement à …, ont procédé à la vente dudit immeuble en date du 18 mars 2010, soit un an et demi plus tard. S’agissant de l’appartement à …, force est de constater que ledit immeuble a été acheté en état futur d’achèvement par acte de vente du 13 septembre 2006 et qu’il a été vendu, après que la remise des clés ait eu lieu en mai 2008, par acte de vente du 2 août 2011. Il convient ainsi de relever la courte période de détention des immeubles cédés.
Si l’acquisition ou la location d’objets immobiliers par un particulier peut certes être considérée objectivement comme une opération de gestion de patrimoine privé dont le but aurait été de générer ainsi des revenus nets de location, de même que la revente d'immeubles est compatible avec la gestion d'un patrimoine immobilier privé, aussi longtemps que ce patrimoine sert au contribuable principalement à dégager des revenus de location4, il convient cependant, en ce qui concerne cette dernière condition dégagée par la jurisprudence, de relever que les demandeurs ont indiqué comme motivation à la base des différentes ventes opérées d’avoir acquis les différents immeubles dans l’unique but de permettre à la société de construction, dont ils sont les associés, d’obtenir une garantie d’achèvement et que l’appartement à … n’a été donné en location qu’à partir du 1er mars 2009.
Or, si l’administration d’un patrimoine immobilier privé n’exclut pas qu’il puisse y avoir des mutations, c’est-à-dire des acquisitions et des ventes d’immeubles, il faut que ces mutations soient comprises comme début ou fin d’une activité orientée essentiellement vers une jouissance des fruits, par notamment la location, et qu’elles ne s’analysent pas comme un négoce déguisé d’immeubles5.
En l’espèce, il résulte de la courte période de détention des différents immeubles vendus en 2010 respectivement en 2011 que lesdites opérations constituaient bien des opérations poursuivant une « Ausnutzung substantieller Vermögenswerte ».
3 projet de loi concernant l’impôt sur le revenu, doc. parl. n° 571-4, commentaire des articles, p. 18 4 « Private Vermögensverwaltung ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH anzunehmen, solange sich die Tätigkeit noch als Nutzung von Grundbesitz durch Fruchtziehung aus zu erhaltender Substanz darstellt und die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte nicht entscheidend in den Vordergrund tritt. … Die Veräusserung von Grundbesitz ist daher der privaten Vermögensverwaltung zuzurechnen, wenn der Steuerpflichtige damit höhere Erträge aus dem vorhandenen Vermögen anstrebt. Veräussert er dagegen den Grundbesitz, um Substanzwertsteigerungen auszunutzen, wird er gewerblich tätig » (BFH, arrêt du 18 janvier 1989, BStBl 1990, II, 1051, 1052).
5 Emile Stoffel, op. Cit., pp.15 et 16.
10 Quant à la courte période de détention des immeubles, il convient de souligner que selon le Bundesfinanzhof, c'est essentiellement le nombre des acquisitions (ou constructions) d'immeubles, ainsi que le fait qu'elles soient rapidement suivies de leur revente, qui est déterminant pour distinguer gestion d'un patrimoine privé et entreprise commerciale6, la revente rapide des objets (« enger zeitlicher Zusammenhang zwischen Kauf und Verkauf von Wohnungen ») étant définie, par une jurisprudence constante du Bundesfinanzhof, comme une revente dans un délai maximal de cinq ans à partir de l'acquisition de l'objet en question: « Besteht ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen der Errichtung und der Veräusserung (…), so liegt nach der Rechtsprechung des BFH regelmässig ein Gewerbebetrieb vor; ein enger zeitlicher Zusammenhang wird angenommen, wenn die Zeitspanne zwischen der Errichtung und dem Verkauf der Wohnungen nicht mehr als fünf Jahre beträgt ».7 En l’espèce, force est de constater que les deux immeubles vendus en 2010 et 2011 avaient été acquis en état futur d’achèvement en 2008, voire en 2006, soit moins de cinq ans auparavant.
Il s’ensuit que la courte période de détention de ces immeubles constitue un indice de commercialité de l’activité des consorts … et que le but recherché par eux paraît avoir été moins la recherche d’une conservation et d’une jouissance à long terme desdites propriétés immobilières, mais essentiellement une valorisation rapide du patrimoine moyennant ces mutations, caractéristique essentielle d’un esprit de lucre et d’une entreprise commerciale 8. D’ailleurs, il y a lieu de retenir que les opérations litigieuses ont dégagé un bénéfice, les différentes ventes s’étant toutes soldées par une plus-value.
En ce qui concerne les trois autres critères d’appréciation cités ci-dessus, il y a lieu de souligner que la participation à la vie économique générale implique que le contribuable prenne part, d’une façon perceptible au public intéressé, à l’échange général des biens et prestations et qu’il soit prêt à entrer en relation d’affaires avec un nombre indéterminé de personnes, compte tenu naturellement de l’étendue et du genre de son entreprise et de sa propre capacité de prestation.
Ainsi, le commerçant prend part au trafic économique général en approvisionnant le marché en biens pour lesquels il existe un besoin et en les échangeant contre des équivalents en nature ou en argent. Cet élément de la participation est à apprécier dans chaque cas d’espèce en considération du but recherché ainsi que de la nature des opérations exécutées9.
En l’espèce, à travers les opérations de vente réalisées, il y a lieu de conclure que les consorts … ont participé à la vie économique générale, étant donné qu’ils ont acquis ces immeubles pour les revendre rapidement, participant de la sorte à l’échange général des biens et prestations, de manière perceptible au public.
Quant au critère de l’indépendance, celui-ci est également donné en l’espèce, les demandeurs n’étant pas dans des liens d’une occupation salariale.
6 BFH, arrêt précité, p.1052-1053.
7 BFH, arrêt du 22 mars 1990, BStBl 1990, II, 637, 638, avec de nombreuses références de jurisprudence.
8 Cour adm. 10 avril 2008, n° 23722C, disponible sur www.jurad.etat.lu.
9 trib. adm. 21 juin 2000, n° 11582, Pas. adm. 2017, V° Impôts, n° 107 et les autres références y citées.
11S’agissant du critère de permanence, force est au tribunal de constater que l’intention de répéter une telle activité si l’occasion se présente résulte à suffisance du fait qu’ils ont d’ores et déjà à de maintes reprises procéder à de telles transactions immobilières.
Sur base des considérations qui précèdent, le tribunal arrive à la même conclusion que le directeur, à savoir que dans les circonstances particulières de l’espèce, telles qu’elles ressortent du dossier fiscal, les activités immobilières des consorts … s’analysent en des activités commerciales, de sorte que c’est à bon droit que le bureau d’imposition a procédé à la requalification des produits provenant de la vente et à l’imposition des bénéfices afférents et que le recours est partant à rejeter sur ce point.
S’agissant des contestations des demandeurs relatives au calcul du prix de revient des différents immeubles, force est au tribunal de constater qu’aux termes de l’article 18 LIR « le bénéfice [commercial] est constitué par la différence entre l’actif net investi à la fin et l’actif net investi au début de l’exercice, augmentée des prélèvements personnels effectués pendant l’exercice et diminuée des suppléments d’apport effectués pendant l’exercice. (…) » et que selon l’article 23 LIR « (…) Les immobilisations amortissables sont à évaluer aux prix d’acquisition ou de revient diminué des amortissements calculés d’après les articles 29 à 34 (…) ». Le prix d’acquisition d’un bien est défini par l’article 25 LIR comme étant « l’ensemble des dépenses assumées par l’exploitant pour le mettre dans son état au moment de l’évaluation ».
En l’espèce, les parties sont tout d’abord en désaccord quant à la détermination du prix d’acquisition initial de l’immeuble litigieux de l’immeuble à ….
Force est au tribunal de constater qu’il ressort de l’acte notarié de vente du 20 octobre 2008 que le prix de vente du terrain de ….- euros ainsi que le prix de vente des constructions déjà achevées au moment de la vente de ….- euros ont été payés au moment dudit acte, tandis que le prix des constructions à réaliser de ….- euros était payable par tranches de ….- euros, ….- euros et de ….- euros.
Il s’ensuit que c’est à tort que les demandeurs tentent d’ajouter au prix d’acquisition les factures de la société anonyme …, ci-après désignée par « la société … », du 24 octobre 2008 d’un montant de ….- euros, du 9 janvier 2009 d’un montant de ….- euros et du 28 janvier 2009 d’un montant de ….- euros, dans la mesure où ces montants font partie intégrante du montant de ….-
euros (… (terrain) + … (constructions achevées au moment de l’acte de vente) + … (constructions à achever)).
Le seul montant ayant trait à la construction à ajouter au montant de ….- euros est celui de ….- euros d’une facture de la société … du 11 février 2009 pour la participation au raccordement de l’antenne satellitaire, qui n’avait pas encore été comprise au prix retenu dans l’acte de vente.
Dans la mesure où le tribunal vient de retenir que c’est à bon droit que le bureau d’imposition a procédé à la requalification des produits provenant de la vente et à l’imposition des bénéfices afférents à titre de bénéfice commercial, les intérêts débiteurs de ….- euros ainsi que les frais d’ouverture de crédit du notaire d’un montant de ….- euros sont déductibles selon les prémisses de l'article 45 (1) LIR qui prévoit que « sont considérées comme dépenses d'exploitation 12déductibles les dépenses provoquées exclusivement par l'entreprise », présupposant l'existence d'un lien économique direct entre les dépenses effectivement engagées et les bénéfices réalisés10, ce qui est le cas en l’espèce. Dans la mesure où les dépenses d’exploitation sont à déduire annuellement11, c’est encore à bon droit que le directeur a retenu que lesdits frais de notaire et les intérêts débiteurs accumulés pendant la période du 1er janvier au 31 décembre 2009 ont été déductibles en 2008, respectivement en 2009 et ne font pas partie du prix de revient de l’immeuble à ….
C’est dès lors à juste titre que le directeur a évalué le prix d’acquisition au montant de ….-
euros (… (terrain et construction) + … (facture de la société …) + … (frais d’acte de notaire)).
S’agissant de la facture relative à la « Commission à titre d’intermédiaire de la vente » établie par la société à responsabilité limitée …, ci-après désignée par « la société … », force est au tribunal de constater, à défaut de contestation de la part du délégué du gouvernement à cet égard, qu’il s’agit de dépenses d’exploitation qui sont en relation économique avec l’aliénation de l’appartement à … diminuant le bénéfice commercial imposable de l’année de vente de l’immeuble, soit l’année d’imposition 2010.
Dans la mesure où le montant de ….- euros payé à la société … à titre de commission n’a pas fait l’objet de constations circonstanciées dans le mémoire en réponse du délégué du gouvernement, il y a lieu de faire droit aux conclusions des demandeurs.
Il s’ensuit que la décision directoriale encourt la réformation quant à ce point.
S’agissant des arguments des demandeurs quant à l’imposition du produit de la vente de l’appartement à … en tant que bénéfice commercial, ceux-ci se résument essentiellement à la contestation de leur qualité d’agent immobilier et à l’argumentation que les intérêts et frais en relation avec ledit immeuble seraient déductibles.
Or, le tribunal vient de retenir ci-avant que les activités immobilières des consorts … s’analysent en des activités commerciales et que c’est à bon droit que le bureau d’imposition a procédé à la requalification des produits provenant des ventes immobilières et à l’imposition des bénéfices afférents. Le tribunal vient également de retenir que les frais et intérêts se rapportant aux immeubles sont déductibles annuellement selon l’article 45 LIR, de sorte que c’est à bon droit que le directeur a retenu que les frais de financement payés au cours des années précédant la vente de l’immeuble constituent des dépenses d’exploitation déductibles au cours des années respectives et ne font pas partie du prix de revient de l’immeuble.
Il suit de l’ensemble des considérations qui précèdent et à défaut d’autres moyens que le recours subsidiaire en réformation est à déclarer partiellement fondé et que pour le surplus, il est à rejeter.
Au vu de la solution au fond et plus particulièrement du fait que les demandeurs ont obtenu gain de cause quant à la prise en compte de la facture de la société … d’un montant de ….- euros à titre de dépense d’exploitation au sens de l’article 45 LIR en relation économique avec l’aliénation 10 trib. adm. 3 octobre 2001, n° 10915 du rôle, non publié.
11 trib. adm. 9 mars 2016, n° 34813 du rôle, disponible sur www.jurad.etat.lu.
13de l’appartement à …, il y a lieu de faire masse des frais et de les imposer à raison de trois quarts aux demandeurs et d’un quart à l’Etat.
Par ces motifs, le tribunal administratif, deuxième chambre, statuant à l’égard de toutes les parties ;
reçoit le recours en réformation introduit à titre subsidiaire en la forme ;
au fond, le déclare partiellement justifié ;
partant, par réformation de la décision du directeur de l’administration des Contributions directes, dit qu’il y a lieu de tenir compte de la facture de la société à responsabilité limitée … d’un montant de ….- euros à titre de dépense d’exploitation au sens de l’article 45 LIR en relation avec l’aliénation de l’appartement à … ;
par conséquent, renvoie l’affaire devant le directeur de l’administration des Contributions directes aux fins de transmission au bureau d’imposition compétent pour exécution ;
en déboute pour le surplus ;
dit qu’il n’y a pas lieu de statuer sur le recours en annulation introduit à titre principal ;
fait masse des frais et les impose à raison de trois quarts aux demandeurs et d’un quart à l’Etat.
Ainsi jugé par :
Françoise Eberhard, vice-président, Daniel Weber, juge, Michèle Stoffel, juge, et lu à l’audience publique du 15 mars 2018 par le vice-président, en présence du greffier Xavier Drebenstedt.
s. Xavier Drebenstedt s. Françoise Eberhard Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 16 mars 2018 Le greffier du tribunal administratif 14
