Tribunal administratif N° 38924 du rôle du Grand-Duché de Luxembourg Inscrit le 29 décembre 2016 1re chambre Audience publique du 26 février 2018 Recours formé par Monsieur …, … contre un bulletin de l’impôt sur le revenu en matière d’impôt sur le revenu
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JUGEMENT
Vu la requête inscrite sous le numéro 38924 du rôle et déposée en date du 29 décembre 2016 au greffe du tribunal administratif par Monsieur …, demeurant à L-…, tendant à la réformation du bulletin de l’impôt sur le revenu pour l’année 2013, émis par l’administration des Contributions directes, bureau d’imposition Luxembourg 5, en date du 19 novembre 2014 ;
Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif le 20 mars 2017 ;
Vu les pièces versées en cause et notamment le bulletin entrepris ;
Le juge-rapporteur entendu en son rapport, ainsi que Monsieur le délégué du gouvernement Eric Pralong en sa plaidoirie à l’audience publique du 11 décembre 2017.
En date du 19 novembre 2014, le bureau d’imposition Luxembourg 5 de la section des personnes physiques de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par « le bureau d’imposition », émit à l’encontre de Monsieur … un bulletin de l’impôt sur le revenu pour l’année 2013, duquel il ressort que celui-ci est rangé dans la classe d’impôt 1.
Contre ledit bulletin, Monsieur … introduisit par lettre du 18 janvier 2015, enregistrée le 20 janvier 2015, auprès de l’administration des Contributions directes une réclamation tendant à être rangé dans la classe d’impôt 2. Cette réclamation fut complétée par une lettre du 16 août 2015 par laquelle, en se référant à un extrait de compte du 9 juillet 2015 et à un arrangement de paiement du 22 avril 2015, Monsieur … sollicita le remboursement des avances d’impôt sur le revenu payées pour l’année 2015 et réitéra sa réclamation du 18 janvier 2015, tout en sollicitant un « réexamen intégral de [son] imposition ».
A défaut de réponse du directeur, Monsieur … introduisit, par requête déposée au greffe du tribunal administratif le 29 décembre 2016, un recours tendant à la réformation du bulletin de l’impôt sur le revenu pour l’année 2013, précité.
1Conformément aux dispositions combinées du paragraphe 228 de la loi générale des impôts du 21 mai 1931 telle que modifiée, appelée « Abgabenordnung », ci-après désignée par « AO », et de l’article 8 (3) 3. de la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l'ordre administratif, le tribunal est compétent pour statuer comme juge du fond sur le recours dirigé par un contribuable contre la décision qui a fait l’objet d’une réclamation dans l’hypothèse où aucune décision définitive du directeur n’est intervenue dans un délai de six mois à partir de la réclamation.
Le tribunal est partant compétent pour connaître du recours en réformation dirigé contre le bulletin de l’impôt sur le revenu pour l’année 2013, émis le 19 novembre 2014. Ledit recours est encore recevable pour avoir été introduit dans les formes et délai de la loi.
Avant tout autre progrès en cause et quant à l’objet du recours, le tribunal relève que Monsieur … demande, à travers le recours sous analyse, également le « remboursement de […] EUR … d’avance 2015 », ainsi que le remboursement d’intérêts de retard à hauteur de EUR … Il y a, à cet égard, lieu de constater qu’il ressort du libellé de la requête, Monsieur … ayant, en effet, précisé que « par la présente je vous adresse un recours en réformation contre le bulletin d’impôt sur le revenu 2013 daté 19/11/2014 au sens du § 228 AO », que le recours est exclusivement dirigé contre le bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2013, le délégué du gouvernement n’ayant d’ailleurs pris position que par rapport au bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2013. Par voie de conséquence, les demandes visant à obtenir le remboursement d’avances d’impôt pour l’année 2015 et d’intérêts de retard, non visés par le bulletin déféré et susceptibles d’être attaqués par des voies de recours propres, ne sauraient être analysées dans le cadre d’un recours visant exclusivement le bulletin d’impôt sur le revenu de l’année 2013. L’examen du tribunal portera partant uniquement sur le bulletin déféré, à l’exclusion des développements du demandeur ayant trait aux avances payées pour l’année 2015 et aux intérêts de retard.
A l’appui de son recours, le demandeur expose qu’il aurait divorcé le 10 février 2010 et qu’il aurait présenté la dernière déclaration d’impôt conjointe avec son épouse en relation avec l’impôt sur le revenu de l’année 2010. Monsieur … estime dès lors en substance être en droit de bénéficier des mesures transitoires inscrites à l’article 119, n° 3, lettre c) de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu, en abrégé « LIR », pour les années 2011, 2012 et 2013, de sorte que ce serait à tort qu’il a été rangé dans la classe d’impôt 1 pour l’année 2013 par le bulletin litigieux du 19 novembre 2014.
A cet égard, le demandeur fait valoir que l’administration des Contributions directes aurait elle-même émis sa fiche de retenue d’impôt pour l’année 2013, le rangeant dans la classe d’impôt 2, de sorte qu’il ne comprendrait pas la rectification effectuée postérieurement sur le bulletin d’impôt sur le revenu litigieux émis le 19 novembre 2014.
Le délégué du gouvernement conclut au rejet du recours.
Il rappelle à cet effet que le point de départ de la période prévue à l’article 119, n°3, lettre c) LIR pendant laquelle un contribuable divorcé, séparé de corps ou de fait, continue à se voir appliquer la classe d’impôt 2 serait déterminé par rapport à la date de l’accomplissement de la double condition y inscrite, tenant à la séparation de fait des époux et à l’autorisation judiciaire de vivre séparément, ou, à défaut d’une telle autorisation, par rapport à la date de divorce.
2Or, il ressortirait du jugement de divorce versé par le demandeur à l’administration des Contributions directes que Monsieur … aurait divorcé par consentement mutuel le 11 février 2010 et qu’il aurait habité à la date du prononcé dudit jugement au … à …. La partie étatique estime, ainsi, qu’il n’y aurait aucune raison objective pour douter que le demandeur n’ait pas habité à cette adresse depuis le début de l’année 2010. Il s’ensuivrait que la condition de séparation de fait serait vérifiée en l’espèce.
La partie étatique fait ensuite valoir, par référence aux articles 223, 278 à 283 du Code civil relatifs à la procédure de divorce par consentement mutuel, que puisqu’une première comparution entre parties, ayant comme but de déclarer leur volonté de divorcer aurait nécessairement eu lieu au moins 6 mois avant le prononcé du divorce et que pendant cette période d’épreuves, le juge autoriserait les époux à résider séparément, cette autorisation de résider séparément se serait forcément cristallisée en 2009. Ce serait dès lors à bon droit que le bureau d’imposition serait arrivé à la conclusion qu’une procédure de divorce aurait été entamée en 2009 et que pendant cette même année, une autorisation de résider séparément aurait été accordée par une autorité judiciaire, de sorte que les conditions de séparation de fait en vertu d’une autorisation judiciaire inscrites à l’article 119, n°3, lettre c) LIR se trouveraient vérifiées au 1er janvier 2010 et que cette date constituerait le point de départ de la période transitoire prévue audit article 119, n°3, lettre c) LIR qui s’étendrait sur les trois années 2010, 2011, et 2012.
En ce qui concerne les développements du demandeur quant à sa fiche de retenue d’impôt, la partie étatique donne à considérer que le simple fait que les retenues d’impôt sur salaire de Monsieur … auraient été déterminées pour l’année 2013 en application du tarif de la classe d’impôt 2 ne lui permettrait pas de prétendre à l’obtention de la classe d’impôt 2. La rectification opérée ultérieurement s’expliquerait par le caractère provisoire des retenues d’impôt sur salaires, la loi posant, d’une part, le principe de l’imposition par voie d’assiette, tandis que les articles 136, 137 et 145 LIR prévoiraient, d’autre part, que les retenues opérées et les inscriptions figurant sur les fiches de retenues soient corrigées ou rectifiées, soit sur demande, soit sans l’intervention du contribuable, par l’administration fiscale elle-même.
Le tribunal est en premier lieu amené à rappeler les dispositions légales pertinentes en l’espèce.
L’article 3 LIR dispose comme suit :
« Sont imposés collectivement a) les époux qui au début de l’année d’imposition sont contribuables résidents et ne vivent pas en fait séparés en vertu d’une dispense de la loi ou de l’autorité judiciaire ; (…) ».
D’après l’article 119, n°3 LIR :
« La classe 2 comprend a) les personnes imposées collectivement en vertu de l’article 3, (…) 3c) les personnes divorcées, séparées de corps ou séparées de fait en vertu d’une dispense de la loi ou de l’autorité judiciaire au cours de trois années précédant l’année d’imposition, si avant cette époque et pendant cinq ans elles n’ont pas bénéficié de la présente disposition ou d’une disposition similaire antérieure ».
Il ressort d’une lecture combinée de ces deux dispositions légales que les époux qui au début de l’année d’imposition vivent séparés de fait en vertu d’une dispense de la loi ou de l’autorité judiciaire ne sont plus imposés collectivement. Toutefois, les époux qui n’ont pas bénéficié de la disposition de l’article 119, n°3, lettre c) LIR ou d’une disposition similaire antérieurement et pendant cinq ans, sont rangés dans la classe d’impôt 2 encore pendant trois ans suivant l’année du divorce, de la séparation de corps ou de la séparation de fait en vertu d’une dispense de la loi ou de l’autorité judiciaire. Plus particulièrement dans l’hypothèse d’une séparation de fait, l’article 119, n°3, lettre c) LIR prévoit une double condition, à savoir une séparation de fait et une dispense afférente soit par la loi, soit par l’autorité judiciaire.
Il échet de constater qu’en substance, les parties ne sont pas en désaccord sur le traitement fiscal applicable aux termes de l’article 119, n°3, lettre c) LIR aux personnes divorcées, mais seulement sur la question du point de départ de la période de référence telle que prévue à l’article 119, n°3, lettre c) LIR et plus particulièrement sur la question de savoir si le demandeur était séparé de fait de son épouse en vertu d’une dispense de l’autorité judiciaire ou de la loi avant le 1er janvier 2010. En effet, tandis que le délégué du gouvernement se réfère à la date de la première comparution des époux dans le cadre de leur procédure de divorce par consentement mutuel ayant eu lieu au cours de l’année 2009 pour fixer le point de départ de la période de référence par rapport à un événement ayant eu lieu au courant de l’année 2009, Monsieur … considère que ce serait la date du prononcé du jugement de divorce, à savoir le 21 février 2010, qui serait à prendre en compte.
En l’espèce, la décision du bureau d’imposition de ranger Monsieur … dans la classe d’impôt 1 est fondée sur le jugement de divorce par consentement mutuel du 21 février 2010 dont il déduit que les époux ont nécessairement vécu séparés de fait dès l’année 2009. Plus particulièrement, la partie étatique conclut à une séparation de fait des époux à partir de la première comparution des parties dans le cadre de leur divorce par consentement mutuel au motif que Monsieur … aurait indiqué au moment du prononcé du divorce demeurer à L-….
Il ressort du jugement civil de la quatrième chambre du tribunal d’arrondissement de et à Luxembourg du 21 février 2010, que les époux …-… ont divorcé par consentement mutuel et qu’une convention signée entre époux du 6 juillet 2009 règle les conséquences de leur divorce.
Il en découle certes que la première comparution des époux a eu lieu au cours de l’année 2009, tel que le soutient la partie étatique, à savoir un peu plus de six mois avant le 21 février 2010.
Dans ce contexte, quant aux formalités à respecter dans le cadre de la procédure d’un divorce par consentement mutuel, il est vrai que les époux doivent, tout d’abord aux termes de l’article 278 du Code civil, se présenter « ensemble, et en personne, devant le président du tribunal civil de leur arrondissement, ou devant qui en fera les fonctions, et lui feront la déclaration de leur volonté [de divorcer] ». L’article 283 du Code civil retient ensuite que « dans 4le mois du jour où seront révolus six mois à compter de la première déclaration, les conjoints se présenteront ensemble et en personne devant le président du tribunal ou le juge qui en exerce les fonctions et requerront du magistrat, chacun séparément, en présence néanmoins l’un de l’autre la prononciation du divorce. ».
Il y a également lieu de retenir qu’aux termes de l’article 280 du Code civil « le juge […] autorisera [les époux] à résider séparément pendant le temps des épreuves. », à savoir pendant la période se situant entre la première déclaration de leur volonté de divorcer et le prononcé du divorce. Il ressort des travaux parlementaires1 et plus particulièrement des commentaires des articles que « le magistrat doit dans le procès-verbal autoriser les époux à résider séparément », cette précision étant apparue nécessaire aux yeux des auteurs du texte de la loi parce que les époux ne peuvent se dispenser de l’observation d’une obligation légale, qu’est la cohabitation des époux.
Il ressort encore de l’article 277 du Code civil que les époux doivent fixer par écrit dans leur convention de divorce notamment « la résidence de chacun des conjoints pendant le temps des épreuves », tout en précisant que « sont présumées vivre en communauté de vie les personnes qui vivent dans le cadre d’un foyer commun. », les travaux parlementaires2 indiquant qu’« il s’agit donc d’ériger la cohabitation en présomption simple de communauté de vie » afin d’éviter des problèmes de preuve pour les débiteurs d’aliments.
S’il résulte de ces dispositions que le juge autorise les époux qui le désirent à résider séparément, il est pourtant tout à fait envisageable que des époux fassent le choix de continuer à cohabiter ensemble lors de la période d’épreuves malgré l’instance de divorce en cours. Il s’ensuit que la seule circonstance, sur laquelle le bureau d’imposition a appuyé sa décision, que les époux … se sont présentés au courant de l’année 2009 à une première comparution des parties ne permet pas de déduire ipso facto qu’ils ont été autorisés à résider séparément et qu’ils ont effectivement résidé séparément dès l’année 2009.
Comme, le bureau d’imposition ne disposait pas de la convention signée entre époux du 6 juillet 2009 fixant la résidence des époux … pendant la période d’épreuves, ni du procès-verbal du juge civil visant la première comparution et que ces pièces ne se trouvent d’ailleurs pas non plus à la disposition du tribunal, il y a lieu de conclure au regard de ce qui a été retenu ci-avant, que la décision du bureau d’imposition de fixer l’événement déclencheur de la période de référence prévue à l’article 119, n°3, c) LIR au courant de l’année 2009 est, sous cet aspect, fondé sur une simple supposition non vérifiée par des pièces du dossier tant au moment de l’imposition qu’à la date où le tribunal statue.
S’il est vrai qu’il ressort du jugement de divorce que Monsieur … a indiqué demeurer à L-
…, tandis que son ex-épouse a déclaré demeurer à L-…, force est toutefois de constater, d’une part, qu’il ressort du dossier fiscal de Monsieur … et plus particulièrement de ses certificats de salaire, de retenue d’impôt et de crédits d’impôt, que l’adresse indiquée dans le jugement de divorce du 21 février 2010 est celle de son employeur et donc une adresse où il est peu probable 1Doc. parl. N° 1810, projet de loi relatif au divorce par consentement mutuel.
2Doc. parl. N°40816, projet de loi modifiant certaines dispositions du code de procédure civile et certaines dispositions du code civil 5qu’il ait résidé, et, d’autre part, même à supposer qu’il ait résidé à cette adresse au 21 février 2010, ceci ne permet pas à l’administration fiscale de déduire qu’il a ipso facto également résidé à cette adresse avant le 1er janvier 2010.
Le constat qui précède est conforté par le fait qu’il se dégage du dossier fiscal que pour l’année d’imposition 2010, Monsieur … a déclaré, par le biais de sa déclaration d’impôts, être domicilié au L-.., soit à la même adresse que son épouse.
Il suit de l’ensemble des considérations qui précèdent que les éléments sur lesquels le bureau d’imposition s’est basé sont insuffisants pour retenir que l’évènement déclencheur de la période de référence litigieuse, à savoir le fait d’avoir été séparés de fait suite à une dispense de la loi ou de l’autorité judiciaire, ait eu lieu au courant de l’année 2009 et que la décision de ranger Monsieur … dans la classe d’impôt 1 est basée sur de simples suppositions.
Pour être tout à fait complet, le tribunal relève qu’il aurait à tout le moins appartenu à l’administration des Contributions directes de se renseigner sur le domicile de Monsieur … en demandant de se voir remettre par exemple la convention de divorce du 6 juillet 2009 fixant la résidence des époux pendant la période des épreuves, ainsi qu’un certificat de résidence, au lieu de procéder par voie de supposition pour conclure à une séparation de fait des époux, qu’eux-
mêmes n’ont pas déclaré.
Comme il ne ressort pas non plus des éléments actuellement à la disposition du tribunal que les époux … ont effectivement vécu séparément en vertu d’une dispense de la loi ou de l’autorité judiciaire déjà au courant de l’année 2009, seul le jugement du 21 février 2010 peut servir de point de départ de la période de référence inscrite à l’article 119, n°3, lettre c) LIR, de sorte que Monsieur … était pour l’année 2013 à ranger dans la classe d’impôt 2 conformément à l’article 119, n°3, lettre c) LIR. Le bulletin d’impôt sur le revenu pour l’année 2013 est partant à réformer en ce sens.
Le rôle du juge se limitant à dégager les règles de droit et à opérer les qualifications nécessaires à l'application utile de la législation fiscale, il y a donc lieu, en l’espèce. de renvoyer le dossier au bureau d’imposition pour procéder à l’imposition compte tenu de la classe d’impôt 2, étant relevé, à titre superfétatoire que les intérêts de retard constituent un accessoire à l’impôt auquel ils se rapportent et dont ils suivent le sort en vertu de article 155bis LIR, tel qu’il a été introduit par l’article 4 de la loi du 31 juillet 1982 et de l’article 155 (4) et (5) LIR3.
Par ces motifs, le tribunal administratif, première chambre, statuant contradictoirement ;
reçoit le recours en réformation dirigé contre le bulletin d’impôt sur le revenu pour l’année 2013 en la forme ;
au fond, le déclare justifié ;
3 en ce sens trib. adm., 21 mai 2014, n° 33223 du rôle, Pas. adm. 2017, V° Impôts, n°454 et l’autre référence y citée.
6 partant, par réformation du bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2013 émis le 24 novembre 2014, dit que le demandeur est à ranger dans la classe d’impôt 2 pour l’année d’imposition 2013 ;
renvoie le dossier au bureau d’imposition pour procéder à l’imposition ;
condamne l’Etat au frais.
Ainsi jugé et prononcé à l’audience publique du 26 février 2018 par :
Annick Braun, vice-président, Alexandra Castegnaro, premier juge, Hélène Steichen, juge, en présence du greffier en chef Arny Schmit.
Arny Schmit Annick Braun Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 27.2.2018 Le greffier du tribunal administratif 7
