Tribunal administratif N° 38169 du rôle du Grand-Duché de Luxembourg Inscrit le 14 juillet 2016 3e chambre Audience publique du 11 octobre 2017 Recours formé par Monsieur … et consort, … contre une décision du directeur de l’administration des Contributions directes et quatre décisions du bureau de la retenue d’impôt sur les intérêts de l’administration des Contributions directes en matière de retenues d’impôt
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JUGEMENT
Vu la requête inscrite sous le numéro 38169 du rôle et déposée au greffe du tribunal administratif le 14 juillet 2016 par Maître Roy REDING, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de Monsieur … et de son épouse, Madame …, demeurant ensemble à L-…, tendant principalement à la réformation et subsidiairement à l’annulation :
- d’une décision du 21 avril 2016 du directeur de l’administration des Contributions directes rejetant leur réclamation comme non fondée, en matière de fiscalité de l’épargne ;
- d’une décision de refus de restitution d’impôts du 8 décembre 2015 du bureau de la retenue d’impôt sur les intérêts ;
- d’une décision du 20 janvier 2016 référencée sous le numéro … refusant la déclaration de la retenue d’impôt à la source libératoire sur certains paiements d’intérêts effectués hors du Luxembourg de l’année 2013 ;
- d’une décision du 20 janvier 2016 référencée sous le numéro … refusant la déclaration de la retenue d’impôt à la source libératoire sur certains paiements d’intérêts effectués hors du Luxembourg de l’année 2014 ;
- d’une décision du 20 janvier 2016 référencée sous le numéro … refusant la déclaration de la retenue d’impôt à la source libératoire sur certains paiements d’intérêts effectués hors du Luxembourg de l’année 2013 ;
- d’une décision du 20 janvier 2016 référencée sous le numéro … refusant la déclaration de la retenue d’impôt à la source libératoire sur certains paiements d’intérêts effectués hors du Luxembourg de l’année 2014 ;
Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif en date du 7 décembre 2016 ;
Vu le mémoire en réplique déposé au greffe du tribunal administratif le 23 mai 2017 par Maître Roy REDING au nom de Monsieur … et de Madame …, préqualifiés ;
Vu les pièces versées en cause et notamment les décisions critiquées ;
Le juge-rapporteur entendu en son rapport, ainsi que Maître Audrey BEHA, en remplacement de Maître Roy REDING, et Monsieur le délégué du gouvernement Eric PRALONG en leurs plaidoiries respectives à l’audience publique du 27 septembre 2017.
Vu l’avis du tribunal administratif du 27 septembre 2017 prononçant la rupture du délibéré ;
Entendu le juge-rapporteur en son rapport complémentaire, ainsi que Maître Cécile PORCHER, en remplacement de Maître Roy REDING, et Monsieur le délégué du gouvernement Eric PRALONG en leurs plaidoiries respectives à l’audience publique du 4 octobre 2017.
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Suite à la demande de restitution adressée le 13 janvier 2014 par Monsieur … et Madame …, ci-après désignés par « les époux … », au bureau de la retenue d’impôt sur les intérêts de l’administration des Contributions directes et suite au dépôt, le 28 février 2014, de la déclaration de la retenue d’impôt à la source libératoire sur certains paiements d’intérêts effectués hors du Luxembourg par Monsieur … pour les années 2013 et 2014, le bureau de la retenue d’impôt sur les intérêts de l’administration des Contributions directes les informa par courriers des 8 décembre 2015, conformément au paragraphe 205 de la loi générale des impôts du 22 mai 1931, appelée « Abgabenordnung », en abrégé « AO », qu’il ne pouvait pas réserver une suite favorable à leurs différentes demandes pour non-assujettissement à l’impôt luxembourgeois, au motif que « […] suite aux instructions menées par le bureau de la retenue d’impôt sur les intérêts et après vérification de toutes les informations rassemblées, il a été constaté que les conditions de résidence […] ne sont pas remplies.
Il s’est notamment révélé que :
vous disposez d’une fortune immobilière privée importante en Belgique, à savoir entre autres :
des immeubles à …, un immeuble de rapport à …, des terres arables à …, un bien à … vous disposez de comptes bancaires de valeurs importantes auprès de diverses banques en Belgique votre fille habite à … vous avez contacté notre service toujours via un numéro de téléphone belge certaines factures, p.ex. …, sont expédiées à l’adresse ….
Le fait que vous avez des immeubles à votre propre disposition à …, ville où vous avez toujours vécu et où habite votre fille et où se trouvent vos biens mobiliers et immobiliers, démontre que vous avez conservé le centre de vos intérêts vitaux en Belgique.
Vos liens personnels et économiques sont plus étroits avec la Belgique qu’avec le Luxembourg. […] ». Il les invita encore à lui communiquer leurs observations avant le 31 décembre 2015.
Par courriers du 20 janvier 2016, le bureau de la retenue d’impôt sur les intérêts de l’administration des Contributions directes informa les époux … qu’il ne pouvait pas réserver une suite favorable à leurs déclarations de la retenue d’impôt à la source libératoire sur certains paiements effectués hors du Luxembourg des années 2013 et 2014, en ce qu’ils ne rempliraient pas la condition de résidence, de sorte à ne pas être assujetti à l’impôt au Luxembourg.
Par divers courriers réceptionnés par l’administration des Contributions directes les 14 décembre 2015 et 5 février 2016, les consorts … introduisirent une réclamation auprès du directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par « le directeur », à l’encontre tant de la décision de refus de restitution d’impôts du 8 décembre 2015 du bureau de la retenue d’impôt sur les intérêts redûs que des quatre décisions du 20 janvier 2016 refusant la déclaration de la retenue d’impôt à la source libératoire sur certains paiements d’intérêts effectués hors du Luxembourg des années 2013 et 2014 .
Par décision du 21 avril 2016, référencée sous les numéros du rôle …, …, …, … et …, le directeur de l’administration des Contributions directes, dénommé ci-après le « directeur », rejeta les réclamations introduites par les époux … en date des 14 décembre 2015 et 5 février 2016, ladite décision étant libellée comme suit :
« Vu les requêtes introduites en dates du 14 décembre 2015 et du 5 février 2016 par les époux, le sieur … et la dame …, demeurant, selon leurs propres indications, à L-…, pour réclamer contre les décisions de refus, émises en dates du 8 décembre 2015 respectivement du 20 janvier 2016 par le bureau de la retenue d'impôt sur les intérêts, de les assujettir à la loi du 23 décembre 2005, afférente à la retenue à la source libératoire sur certains intérêts produits par l'épargne mobilière (loi dite « RELIBI ») en ce qui concerne une série d'intérêts mis à leur disposition au cours des années 2013 et 2014 ;
Vu le dossier fiscal ;
Vu les §§ 102, 107, 228, 235, numéro 5, 238, 254, alinéa 2 et 301 de la loi générale des impôts (AO) ;
Considérant que les cinq requêtes, portées au rôle sous les numéros respectifs …, …, …, …, et …, ayant un objet connexe, il y a lieu de les joindre, dans l'intérêt d'une bonne administration de la loi ; que le fait de joindre les cinq requêtes ne dispense pas d'examiner chaque acte attaqué en lui-même et selon ses propres mérites et ne saurait imposer une jonction qu'il est loisible au directeur des contributions de prononcer lorsque les instances lui paraissent suffisamment connexes ; qu'il n'y a pas lieu de la refuser en la forme ;
Considérant que les réclamants font grief au bureau d'imposition d'avoir nié leur résidence fiscale au Grand-Duché de Luxembourg ;
Considérant qu'en vertu du § 243 AO, une réclamation régulièrement introduite déclenche d'office un réexamen intégral de la cause, sans égard aux conclusions et moyens des réclamants, la loi d'impôt étant d'ordre public ; qu'à cet égard, le contrôle de la légalité externe de l'acte doit précéder celui du bien-fondé ;
qu'en l'espèce la forme suivie par le bureau d'imposition ne prête pas à critique ;
Considérant, à titre liminaire et en matière de principe, que le § 232, alinéa 1er AO, se lisant comme suit : « Einen Steuerbescheid kann der Steuerpflichtige nur deshalb anfechten, weil er sich durch die Höhe der festgesetzten Steuer oder dadurch beschwert fühlt, dass die Steuerpflicht bejaht worden ist », ne prévoit donc que deux cas d'ouverture du droit de réclamer contre un bulletin d'impôt :
1. une contestation de la cote d'impôt fixée, et 2. une contestation du principe de l'assujettissement à l'impôt ;
Considérant qu'il s'agit en l'espèce d'une constatation de non-assujettissement à l'impôt luxembourgeois qui fait l'objet d'une contestation de la part des requérants ; que les réclamants n'ont en principe aucun intérêt à contester cette décision, portant négation de l'assujettissement à l'impôt en question et ne fixant par conséquent aucune cote d'impôt dans leur chef ;
Considérant, en ce qui concerne l'interprétation des deux hypothèses soulevées par le § 232, alinéa 1er AO, qu'il y a lieu de se référer au Tribunal administratif, ayant consigné à force de son jugement du 22 juillet 2009, n° 24622 du rôle que « force est de constater que les conditions énoncées au paragraphe 232 (1) prérelaté ne sont pas remplies dans le chef de la société demanderesse ; ce n'est en effet pas le principe de l'assujettissement (Bejahung der Steuerpflicht) qui fut retenu, mais bien au contraire la négation de l'assujettissement, cette deuxième hypothèse étant exclue du champ d'application du paragraphe 232 (1) AO qui ne vise que la seule affirmation d'assujettissement. » ;
Considérant que les réclamants, en cas d'absence d'intérêt à agir, ne peuvent pas réclamer contre les décisions de refus du bureau d'imposition de les considérer en tant que résidents fiscaux luxembourgeois ; que les réclamations doivent dès lors être déclarées irrecevables pour défaut d'intérêt ;
PAR CES MOTIFS dit les réclamations irrecevables pour défaut d'intérêt. […] ».
Par requête déposée au greffe du tribunal administratif le 14 juillet 2016, inscrite sous le numéro 38169 du rôle, les époux … ont fait introduire un recours tendant à la réformation, sinon à l’annulation de la décision précitée du directeur du 21 avril 2016, ainsi que d’une décision de refus de restitution d’impôts du 8 décembre 2015 du bureau de la retenue d’impôt sur les intérêts et de quatre décisions du 20 janvier 2016 référencées sous le numéro … à … refusant leurs déclarations de la retenue d’impôt à la source libératoire sur certains paiements d’intérêts effectués hors du Luxembourg des années 2013 et 2014.
Quant à l’admissibilité des mémoires Dans son avis du 27 septembre 2017, le tribunal administratif a soulevé d’office la question de la recevabilité rationae temporis du mémoire en réplique des époux …, déposé le 23 mai 2017 au greffe du tribunal administratif, pour être tardif.
A l’audience publique des plaidoiries du 4 octobre 2017, le litismandataire des requérants s’est rapporté à prudence de justice, tandis que le délégué du gouvernement a conclu à l’irrecevabilité dudit mémoire pour cause de tardiveté.
Aux termes de l’article 5 (5) de la loi modifiée du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives « le demandeur peut fournir une réplique dans le mois de la communication de la réponse ; la partie défenderesse et le tiers intéressé sont admis à leur tour à dupliquer dans le mois ».
Au vœu de l’article 5 (5), précité, la fourniture du mémoire en duplique dans le délai d’un mois de la communication du mémoire en réplique inclut - implicitement, mais nécessairement - l’obligation de le déposer au greffe du tribunal et de le communiquer à la partie demanderesse dans ledit délai d’un mois1.
En l’espèce, le mémoire en réponse du délégué du gouvernement a été déposé le 7 décembre 2016 au greffe du tribunal administratif et notifié le même jour aux requérants.
Partant le dernier délai utile pour le litismandataire des époux … pour fournir un mémoire en réplique a été le samedi 7 janvier 2017, de sorte à avoir été reporté au lundi 9 janvier 2017, étant rappelé qu’en vertu des articles 2 à 5 de la Convention européenne sur la computation des délais signée à Bâle relative au droit commun de la computation des délais, le délai d’un mois commence à courir à minuit le jour de la notification de l’acte en question et qu’il expire à minuit, le jour du mois subséquent dont la date correspond à celle du jour de la notification.
Dans la mesure où le mémoire en réplique n’a cependant été déposé au greffe du tribunal administratif que le 23 mai 2017, il doit être écarté pour être tardif.
Quant à la recevabilité du recours en réformation, sinon en annulation A l’audience publique des plaidoiries du 27 septembre 2017, le tribunal a soulevé d’office la question de la recevabilité du recours pour autant qu’il est dirigé directement contre les décisions du 8 décembre 2015, respectivement du 20 janvier 2016 du bureau de la retenue d’impôt sur les intérêts.
Conformément aux dispositions combinées du paragraphe 228 AO, et de l’article 8 (3) 1. de la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l'ordre administratif, le tribunal est compétent pour statuer comme juge du fond sur le recours dirigé par un contribuable contre une décision du directeur statuant sur une réclamation portée devant lui contre une décision de refus du bureau d’imposition de le considérer comme résident fiscal luxembourgeois. Par ailleurs, le tribunal est uniquement compétent pour statuer comme juge du fond sur le recours dirigé par un contribuable contre un bulletin d’impôt lorsqu’une réclamation au sens du paragraphe 228 AO ou une demande en application du paragraphe 131 AO a été introduite et qu’aucune décision directoriale définitive n’est intervenue dans le délai de six mois à partir de la demande.
Il ressort des éléments soumis à l’appréciation du tribunal que les époux … ont introduit le 14 décembre 2015, respectivement le 5 février 2016 une réclamation contre les décisions du bureau de la retenue d’impôt sur les intérêts du 8 décembre 2015, respectivement du 20 janvier 2016, et qu’une décision directoriale est intervenue suite à ces réclamations le 21 avril 2016.
1 Trib. adm. 23 février 2005, n° 18555 du rôle, Pas. adm. 2017, V° Procédure contentieuse, n° 767 et les autres références y citées.
Il s’ensuit que le recours en réformation, sinon en annulation est irrecevable pour autant qu’il est dirigé directement contre une décision de refus de restitution d’impôts du 8 décembre 2015 du bureau de la retenue d’impôt sur les intérêts et contre quatre décisions du 20 janvier 2016 référencées sous le numéro … à … refusant leurs déclarations de la retenue d’impôt à la source libératoire sur certains paiements d’intérêts effectués hors du Luxembourg des années 2013 et 2014.
Dans son mémoire en réponse, le délégué du gouvernement conteste encore la recevabilité du présent recours pour défaut d’intérêt dans le chef des époux …, en excipant du prescrit du paragraphe 232 AO. Il estime encore que ce serait à bon droit que le directeur a considéré que la réclamation serait irrecevable.
Les époux … font plaider, dans le cadre de leur requête introductive d’instance, qu’une décision de non assujettissement à l’impôt leur causerait grief au motif, d’une part, qu’ils se trouveraient dans l’impossibilité de se voir restituer les impôts payés au Luxembourg, et, d’autre part, que l’administration fiscale belge pourrait les sanctionner, en prononçant des amendes, pour non dépôt de leurs déclarations d’impôt en Belgique.
Le délégué du gouvernement estime que le paragraphe 232 AO qui dispose que : « (1) Einen Steuerbescheid kann der Steuerpflichtige nur deshalb anfechten, weil er sich durch die Höhe der festgesetzten Steuer oder dadurch beschwert fühlt, dass die Steuerpflicht bejaht worden ist », ne prévoirait que deux cas d’ouverture du droit à réclamation contre un bulletin de l’impôt, à savoir une contestation soit quant à la cote d’impôt fixée soit quant au principe de l’assujettissement alors qu’il s’agirait en l’espèce d’une contestation des époux … portant sur le non-assujettissement à l’impôt luxembourgeois, cas qui ne serait pas visé par ledit paragraphe.
Force est au tribunal de relever qu’indépendamment du prescrit du paragraphe 232 AO précité, la décision déférée décidant de l’irrecevabilité de la réclamation des époux … constitue une décision de nature à les libérer de toute charge fiscale, de sorte qu’elle est a priori à considérer comme une décision adoptée en leur faveur.
Or, la recevabilité d’un recours est conditionnée par l’existence d’un acte de nature à faire grief et ayant produit cet effet sur la personne du demandeur. Il importe donc que l’intérêt soit non pas impersonnel et général mais personnel. Ainsi, il faut que la décision querellée entraîne des conséquences fâcheuses pour le demandeur, de nature matérielle ou morale et qu’elles l’atteignent à un titre particulier, en tant qu’appartenant à une catégorie définie et limitée. Le recours doit pouvoir mettre fin à ces conséquences2.
Etant donné que nonobstant la prémisse énoncée plus en avant selon laquelle la décision déférée est a priori à considérer comme une décision adoptée en faveur des époux …, ces derniers restent en défaut de prouver que la décision déférée leur cause néanmoins concrètement grief, de sorte que le recours est à déclarer irrecevable, faute d’intérêt à agir dans leur chef.
Cette conclusion n’est pas énervée par l’arguments des époux … tenant au risque qu’ils encourraient à se voir imposer des sanctions pour non dépôt de leur déclarations 2 Trib. adm. 7 novembre 2016, n° 36132 et 36133 du rôle, Pas. adm. 2017, Procédure contentieuse n° 10 et les autres références y citées.
d’impôt en Belgique, dès lors que ces considérations ne sont corroborées par aucune pièce versée en cause, de sorte à rester à l’état de pures allégations.
Par ces motifs, le tribunal administratif, troisième chambre, statuant contradictoirement ;
écarte des débats le mémoire en réplique déposé au greffe du tribunal administratif le 23 mai 2017 pour être tardif ;
déclare le recours irrecevable ;
condamne les demandeurs aux frais.
Ainsi jugé et prononcé à l’audience publique du 11 octobre 2017 par :
Thessy Kuborn, vice-président, Paul Nourissier, premier juge, Géraldine Anelli, juge, en présence du greffier Judith Tagliaferri.
s. Judith Tagliaferri s. Thessy Kuborn Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 11 octobre 2017 Le greffier du tribunal administratif 7
