Tribunal administratif N° 38402 du rôle du Grand-Duché de Luxembourg Inscrit le 25 août 2016 4e chambre Audience publique du 19 juillet 2017 Recours formé par la société à responsabilité limitée … S.àr.l., … contre une décision du directeur de l’administration des Contributions directes en matière d’impôt sur le revenu des collectivités et d’impôt commercial communal
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JUGEMENT
Vu la requête inscrite sous le numéro 38402 du rôle et déposée au greffe du tribunal administratif en date du 25 août 2016 par la société à responsabilité limitée Loyens & Loeff Luxembourg S.à r.l., avocat à la Cour, représentée dans le cadre de la présente instance par Maître Cécile Henlé, avocat à la Cour, toutes les deux inscrites au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de la société à responsabilité limitée … S.à r.l., établie et ayant son siège social à L-…, immatriculée au registre de commerce et des sociétés de Luxembourg sous le numéro …, représentée par ses organes sociaux actuellement en fonction, tendant à la réformation, sinon à l’annulation d’une décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 23 mai 2016, inscrite sous le numéro du rôle …, portant rejet d’une réclamation introduite par elle contre le bulletin de l’impôt sur le revenu des collectivités de l’année 2012 et le bulletin de l’impôt commercial communal de l’année 2012, émis tous les deux en date du 30 septembre 2015 ;
Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif en date du 15 décembre 2016 ;
Vu le mémoire en réplique déposé au greffe du tribunal administratif en date du 16 janvier 2017 par la société à responsabilité limitée Loyens & Loeff Luxembourg S.à r.l., pour compte de sa mandante ;
Vu les pièces versées en cause et notamment la décision critiquée ;
Le juge-rapporteur entendu en son rapport, ainsi que Maître Georges Simon, en représentation de la société à responsabilité limitée Loyens & Loeff S. à r.l., et Monsieur le délégué du gouvernement Eric Pralong en leurs plaidoiries respectives.
Par courrier du 20 août 2015, le préposé du bureau d’imposition Sociétés 6 de l’administration des Contributions directes, dénommé ci-après le « bureau d’imposition », informa la société à responsabilité limitée … S.à r.l., dénommée ci-après la « société … », de ce qu’en application du paragraphe 205, alinéa (3) de la loi générale des impôts du 22 mai 1931, appelée « Abgabenordnung », 1en abrégé « AO », il envisageait de s’écarter sur différents points de la déclaration fiscale de l’année 2012, au titre de la motivation suivante :
« Impôt sur le revenu des collectivités et impôt commercial communal Perte reportable 2011 :
Le revenu 2011 a été taxé par voie d'office par le bureau d'imposition, faute de dépôt de la déclaration fiscale 2011.
La déclaration fiscale 2011 a été envoyée plus de 3 mois après la notification des bulletins d'imposition 2011. (donc hors délai de réclamation).
De cette façon, le bureau d'imposition ne prendra pas en compte la perte reportable figurant dans la déclaration 2011 pour l'établissement de l'imposition de l'IRC et l'ICC 2012.
Résultats rectifiés:
Bénéfice commercial suivant bilan commercial 2012 (+ ajoute d'impôts et taxes non déductibles) :
… € - Perte reportable 2011:
0 €
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Bénéfice rectifié pour l'année 2012 … €
--------------------
Revenu à soumettre à l'impôt 2012:
…€ », avec prière de lui faire parvenir ses objections éventuelles pour le 11 septembre 2015 au plus tard.
En date du 30 septembre 2015, le bureau d’imposition émit à l’égard de la société …, le bulletin de l’impôt commercial communal pour l’année 2012, avec l’information suivant laquelle « l’imposition a été établie svt Par. 205 (3) de la loi générale des impôts, communiqué dans la lettre du 20/08/2015 ».
En date du même jour, le bureau d’imposition émit à l’égard de la société … le bulletin de l’impôt sur le revenu des collectivités de l’année 2012, avec l’information suivant laquelle « l’imposition diffère de la déclaration sur les points suivants : l’imposition a été établie suivant Par.
205 (3) de la loi générale des impôts, communiqué dans la lettre du 20/08/2015 ».
A la suite de l’introduction par la société …, en date du 21 décembre 2015, d’une réclamation dirigée contre les deux bulletins précités portant sur le revenu des collectivités et l’impôt commercial communal pour l’année 2012, émis chaque fois en date du 30 septembre 2015, le directeur prit, en date du 23 mai 2016, la décision ci-après libellée, inscrite sous le numéro du rôle C 21772 :
2« Vu la requête introduite le 21 décembre 2015 par les sieurs … et …, au nom de la société à responsabilité limitée …, L-2449 Luxembourg, pour réclamer contre le bulletin de l'impôt sur le revenu des collectivités de l'année 2012 et le bulletin de l'impôt commercial communal de l'année 2012, tous les deux émis le 30 septembre 2015 ;
Vu le dossier fiscal ;
Vu les paragraphes 228 et 301 de la loi générale des impôts (AO) ;
Considérant que le bulletin de l'impôt commercial communal de l'année 2012 est critiqué à l'aide de moyens qui visent le bulletin de la base d'assiette y afférente ;
qu'en application du paragraphe 5 de la 2e GewStVV du 16 novembre 1943 et de la GewStR 13 (cf. paragraphe 7 GewStG.), le bulletin de la base d'assiette de l'impôt commercial communal de l'année 2012 se trouve affecté d'office pour le cas où il résulterait du recours sous analyse une variation du bénéfice d'exploitation soumis à l'impôt commercial communal ;
Considérant que les réclamations ont été introduites par qui de droit, dans les forme et délai de la loi, qu'elles sont partant recevables ;
Considérant que la réclamante fait grief au bureau d'imposition d'avoir refusé des pertes reportables d'un montant de … euros ;
Considérant qu'en vertu du § 243 AO, une réclamation régulièrement introduite déclenche d'office un réexamen intégral de la cause, sans égard aux conclusions et moyens des réclamants, la loi d'impôt étant d'ordre public ;
qu'à cet égard le contrôle de la légalité externe de l'acte doit précéder celui du bien-fondé ;
qu'en l'espèce, la forme suivie par le bureau d'imposition ne prête pas à critique ;
Considérant qu'il ressort du dossier fiscal qu'en établissant les bases d'imposition de l'année 2012, le bureau d'imposition n'a pas déduit une perte reportable déclarée d'un montant de … euros se rapportant à l'année 2011 ;
Considérant encore qu'il résulte du dossier fiscal que les bases d'imposition de l'année 2011 de la réclamante ont été établies par voie de taxation par le bureau d'imposition ;
Considérant que le bureau d'imposition peut recourir à ce moyen en se basant sur le § 217 de la loi générale des impôts (AO) qui dispose que « (1) soweit das Finanzamt die Besteuerungsgrundlagen (…) nicht ermitteln oder berechnen kann, hat es sie zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind.
(2) Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag (…). Das Gleiche gilt, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen bat, nicht vorlegen kann oder wenn die Bücher oder Aufzeichnungen unvollständig oder formell oder sachlich unrichtig sind » ;
3Considérant qu'il n'est pas litigieux que la requérante est restée en défaut de produire les déclarations fiscales de l'année 2011 ;
Considérant qu'en conséquence le bureau d'imposition était tenu, conformément au paragraphe 217 AO, d'établir les bases d'imposition par voie de taxation ;
Considérant qu'en droit commercial, les entreprises doivent établir annuellement un inventaire complet de leurs avoirs et droits de toute nature, ainsi que de leurs dettes, obligations et engagements de toute nature ; que ces comptes sont, après mise en concordance avec les données de l'inventaire, synthétisés dans un état descriptif constituant les comptes annuels (article 24 de la loi du 19 décembre 2002 concernant le registre de commerce et des sociétés ainsi que la comptabilité et les comptes annuels des entreprises et modifiant certaines autres dispositions légales);
Considérant que l'instruction au contentieux a révélé que les comptes annuels de l'exercice 2011 n'ont été déposés au registre de commerce et des sociétés qu'en date du 3 novembre 2014, en violation des obligations légales des articles 72 et 75 de la loi du 19 décembre 2002 concernant le registre de commerce et des sociétés ainsi que la comptabilité et les comptes annuels des entreprises et modifiant certaines autres dispositions légales ;
Considérant que la réclamante fait valoir qu'elle n'aurait pas été en mesure de déposer les déclarations fiscales de l'année 2011 ; que la personne responsable pour l'établissement desdites déclarations aurait été grièvement malade et qu'elle expose que « Monsieur …, de nationalité Japonaise (sic), a souffert d'une grave maladie au cours de l'année 2014 et a par conséquent dû se rendre régulièrement au Japon au cours de cette même année pour suivre un traitement et a donc été périodiquement absent du territoire. …Veuillez noter que la Société s'est depuis lors réorganisée et a recruté deux nouveaux employés qui consacrent leur temps et leurs efforts pour finaliser les états financiers et les déclarations fiscales qui n'ont pas encore été déposés » ;
Considérant que même si la personne responsable a été malade au cours de l'année 2014, il n'en reste pas moins que la requérante n'a pas répondu aux obligations légales prescrites par le droit commercial ; que les comptes annuels de 2011 auraient dû être déposés au registre de commerce et des sociétés en 2012 ;
Considérant qu'en matière d'impôt sur le revenu, le report de pertes subies antérieurement à l'exercice d'exploitation est réglé par les dispositions de l'article 114 L.I.R. tandis qu'en matière d'impôt commercial communal, la déduction de telles pertes du bénéfice de l'exercice est permise dans les conditions du § 9bis GewStG ;
Considérant cependant qu'en vertu de l'article 114 L.I.R. et du § 9bis GewStG, la déductibilité des reports déficitaires est entre autres subordonnée à la condition que les exploitants ou autres personnes entrant en ligne de compte doivent avoir tenu une comptabilité régulière durant l'exercice d'exploitation au cours duquel la perte est survenue ;
Considérant que, tout comme le bureau d'imposition, le directeur doit instruire (§ 204 AO) sur les pertes et bénéfices des exercices antérieurs ;
4que tant pour l'impôt commercial communal que pour l'impôt sur le revenu, les pertes susceptibles de déduction éventuelle sont, pour l'année 2012, celles survenues depuis 2011 ;
Considérant que le paragraphe 208 AO instaure la présomption de véracité au fond en faveur d'une comptabilité reconnue régulière en la forme ;
Considérant que « Dans la mesure où le paragraphe 208 (1) AO instaurant la présomption de véracité au fond en faveur d'une comptabilité régulière en la forme s'insère dans les dispositions relatives à la procédure d'établissement de l'impôt, cette présomption ne saurait être invoquée qu'au bénéfice d'une comptabilité remise à l'appui d'une déclaration d'impôt devant le bureau d'imposition, mais non pas en faveur d'une comptabilité soumise dans le cadre d'une réclamation, laquelle ne constitue qu'un simple moyen de preuve ne bénéficiant d'aucune présomption de véracité. » (Jurisprudence constante : CA 19 mai 2009 n° 25152C du rôle) ;
Considérant encore que « Le recours à la taxation d'office est nécessairement conditionné par le constat préalable que la comptabilité présentée n'est pas régulière, ainsi que par l'impossibilité pour l'administration de constater ou de calculer avec précision le bénéfice imposable. » (Jugement tribunal administratif du 22 septembre 2011, n° 27050 du rôle) ;
Considérant que la requérante fait encore valoir de ne pas avoir reçu les bulletins d'impôts de l'année 2011 ;
Considérant qu'il y a lieu de relever que le bulletin de l'impôt sur le revenu des collectivités de l'année 2011 n'a pas abouti à une cote zéro, contrairement à l'allégation de la requérante ;
Considérant cependant que le fait de ne pas avoir tenu une comptabilité régulière au cours de l'exercice 2011 n'est pas énervé par une éventuelle non-réception des bulletins de l'année 2011 ; que la réclamante est d'ailleurs restée en défaut de prouver une éventuelle non-réception des bulletins de l'année 2011 ; qu'il ressort du dossier fiscal que les bulletins relatifs à l'année 2011 ont été notifiés au siège établi à Luxembourg, 26 boulevard Royal, tout comme les bulletins relatifs aux années 2010 et 2012 ;
Considérant que la tenue d'une comptabilité régulière implique également l'organisation de la réception et de la gestion soignée du courrier journalier ; que la requérante a avancé que son seul employé aurait été malade pendant une longue période au courant de l'année 2014 ; qu'il incombe cependant aux gérants ou au conseil d'administration d'une société de gérer leur entreprise de manière consciencieuse et diligente, respectivement d'organiser la gestion de l'entreprise, même dans des cas de maladie grave d'un employé ;
Considérant en l'espèce que la condition de la tenue d'une comptabilité régulière n'est pas remplie durant l'exercice 2011 au cours duquel la perte revendiquée est survenue ;
que c'est donc à bon droit que le bureau d'imposition n'a pas déduit la perte reportable déclarée par l'intermédiaire des déclarations fiscales de 2012 ;
PAR CES MOTIFS 5 reçoit les réclamations en la forme, les rejette comme non fondées.».
Par requête déposée au greffe du tribunal administratif en date du 25 août 2016, la société … a fait introduire un recours tendant principalement à la réformation et subsidiairement à l’annulation de la décision directoriale précitée du 23 mai 2016.
Conformément aux dispositions combinées du paragraphe 228 AO et de l’article 8 (3) 1. de la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l’ordre administratif, ci-après désignée par « la loi du 7 novembre 1996 », le tribunal est compétent pour statuer comme juge du fond sur le recours dirigé par un contribuable contre une décision du directeur ayant statué sur les mérites d’une réclamation de sa part contre un bulletin de l’impôt sur le revenu des collectivités, respectivement un bulletin de l’impôt commercial communal.
Le tribunal est partant compétent pour connaître du recours principal en réformation dirigé contre la décision du directeur du 23 mai 2016.
Il s’ensuit qu’il n’y a pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation.
Le recours principal en réformation est encore à déclarer recevable pour avoir été introduit dans les formes et délai de la loi.
A l’appui de son recours, et en fait, la demanderesse soutient avoir réalisé une perte de … € au cours de l’année 2011 et que, faute par elle d’avoir introduit une déclaration pour l’impôt sur le revenu des collectivités, ainsi qu’une déclaration pour l’impôt commercial communal pour la même année 2011, le bureau d’imposition aurait décidé de procéder par la voie de la taxation d’office pour l’année d’imposition en question. Etant donné que lesdits bulletins d’imposition n’auraient pas fixé de cote d’impôt positive à sa charge, à l’exception de l’impôt minimal sur le revenu des collectivités, en application de l’article 174, paragraphe (6) de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu, ci-après dénommée la « LIR », et étant donné qu’ils n’auraient pas non plus retenu une perte reportable, telle que réalisée par elle au cours de l’année d’imposition en question, de l’ordre de … €, elle n’aurait pas eu intérêt à agir contre lesdits bulletins d’imposition émis à son encontre au sujet de l’année d’imposition 2011, en relevant que la seule réclamation introduite par elle viserait les bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités et de l’impôt commercial communal pour l’année 2012, émis tous les deux en date du 30 septembre 2015, ayant retenu des cotes impôt d’un montant de … € au titre de l’impôt sur le revenu des collectivités, respectivement d’un montant de … € au titre de l’impôt commercial communal pour l’année d’imposition 2012 en question. Or, il y aurait lieu de constater que ladite réclamation avait été rejetée en raison du dépôt tardif de ses comptes annuels pour l’exercice d’exploitation 2011, ce qui aurait automatiquement été considéré par le directeur comme constituant la preuve d’une comptabilité irrégulière, de sorte à ce qu’elle ne remplirait pas les conditions prévues à l’article 114 LIR permettant le report de pertes.
En droit, la demanderesse insiste encore une fois sur le fait qu’elle n’aurait pas eu un intérêt à agir contre les bulletins émis à son encontre au sujet de l’année d’imposition 2011, du fait que ceux-ci 6n’auraient pas fixé de cote d’impôt positive à sa charge, de sorte qu’en ce qui concerne l’année d’imposition en question, elle n’aurait pas été « recevable » à opposer ses moyens quant au montant des pertes subies par elle au cours de l’année en question, lesdites contestations ne pouvant être soulevées que dans le cadre d’un bulletin d’impôt fixant une cote d’impôt positive à sa charge. Elle ajoute que le principe ainsi décrit, qui aurait été scrupuleusement respecté par elle, ne saurait être énervé par l’introduction, à partir de l’année d’imposition 2011, d’un impôt minimal en application de l’article 174, paragraphe (6) LIR.
Tout en estimant qu’en application des paragraphes 204, 243 et 244 AO, il aurait appartenu au directeur de procéder à un réexamen intégral et d’office de l’imposition litigieuse ayant trait à l’année 2012, tant en sa faveur qu’en sa défaveur, et ce, notamment sur base des éléments lui soumis par elle dans le cadre de sa réclamation, nonobstant le fait qu’elle n’a pas remis ses déclarations au sujet de l’impôt commercial communal et de l’impôt sur le revenu de collectivité pour l’année 2011 dans les délais légaux, la demanderesse reproche au directeur de ne pas avoir tenu compte de la perte reportable déclarée par elle. Elle est ainsi d’avis que le défaut par elle de ne pas avoir remis ses déclarations d’impôts relatives à l’année 2011 ne devrait pas entraîner de sanction dans son chef en ce qui concerne son imposition pour l’année subséquente.
Elle se réfère à l’article 114 LIR, ainsi qu’au paragraphe 9bis de la loi modifiée du 1er décembre 1936 concernant l’impôt commercial communal, dénommée ci-après la « loi du 1er décembre 1936 », pour soutenir que des pertes survenues au cours des exercices d’exploitation clôturés après le 31 décembre 1990 pourraient être déduites à titre de dépenses spéciales, en application des conditions posées par les dispositions légales précitées. Elle relève encore que, conformément auxdits textes de loi, la déductibilité des reports déficitaires ne pourrait avoir lieu qu’à condition d’avoir tenu une comptabilité régulière au cours de l’exercice d’exploitation au cours duquel la perte est survenue.
Or, en l’espèce, le directeur lui ferait grief de ne pas avoir tenu une comptabilité régulière au cours de l’exercice d’exploitation 2011, du fait que ses comptes annuels n’auraient été déposés au registre de commerce et des sociétés qu’en date du 3 novembre 2014, et ce, en violation des articles 72 et 75 de la loi modifiée du 19 décembre 2002 concernant le registre de commerce et des sociétés ainsi que la comptabilité et les comptes annuels des entreprises, dénommée ci-après « la loi du 19 décembre 2002 ». Or, le simple fait de déposer tardivement ses comptes annuels ne saurait automatiquement conduire à la qualification de la comptabilité en comptabilité irrégulière.
Elle se réfère encore aux paragraphes 162 à 165 AO déterminant les conditions à respecter par les entreprises afin que leur comptabilité soit tenue de manière régulière. En se référant à un jugement du tribunal administratif du 31 décembre 2014, inscrit sous le numéro 31806 du rôle, la demanderesse soutient qu’en application des principes retenus par ladite décision jurisprudentielle, sa comptabilité devrait être considérée comme régulière, étant donné qu’elle aurait été agencée de façon claire et ordonnée, de manière à faciliter toute recherche et tout contrôle et qu’elle présenterait une image fidèle et complète de sa situation financière.
De manière générale, la demanderesse estime que la position adoptée par le directeur consistant à qualifier ipso facto une comptabilité d’irrégulière par le seul fait d’un dépôt tardif des comptes annuels serait disproportionnée, alors que non seulement une telle position ne correspondrait pas à l’état actuel de la jurisprudence, mais qu’en outre le simple retard dans le dépôt desdits comptes ne permettrait pas de conclure d’office à l’irrégularité des inscriptions y figurant. Ainsi, dans la mesure où 7l’administration fiscale n’allèguerait ni, a fortiori, n’établirait que ses comptes annuels ne refléteraient pas une image fidèle et complète de sa situation financière, il serait erroné de considérer lesdits comptes annuels comme étant irréguliers, et ce, d’autant plus que ces comptes annuels, ainsi que les déclarations fiscales présentées par elle auraient été établies avec clarté et en conformité avec les dispositions applicables en la matière.
En conclusion, la demanderesse estime que quand bien même les comptes annuels de l’année 2011 n’ont pas été déposés dans les délais légaux, il ne serait pas admissible d’en tirer la conclusion que sa comptabilité en serait pour autant irrégulière. Elle ajoute, afin d’expliquer le retard dans le dépôt de ses comptes annuels de l’exercice 2011, qu’elle n’aurait pas été en mesure de déposer lesdits comptes dans le délai, du fait que son gérant aurait été gravement malade, de sorte qu’il y aurait lieu de retenir des circonstances exceptionnelles à l’origine du retard dans le dépôt de ses états financiers, ainsi que de ses déclarations fiscales.
Dans son mémoire en réponse, le délégué du gouvernement se réfère à l’article 114 LIR pour retenir le principe suivant lequel les pertes survenues au cours d’un exercice d’exploitation, clôturé après le 31 décembre 1990, pourraient faire l’objet d’une déductibilité à condition pour l’exploitant d’avoir tenu une comptabilité régulière durant l’exercice d’exploitation au cours duquel la perte est survenue. Or, en l’espèce, il y aurait lieu de constater qu’au sujet de l’année d’imposition 2011, le bureau d’imposition avait dû procéder à une taxation d’office, faute de déclarations fiscales produites par la demanderesse, en relevant à cet égard que celle-ci serait en aveu que ses comptes annuels de l’exercice en question n’auraient pas été déposés dans les délais légaux. Or, l’aspect temporel, à savoir la tenue d’une comptabilité régulière au cours de l’exercice pendant lequel la perte est survenue serait primordial, la partie gouvernementale se référant à cet égard aux obligations découlant des articles 197 et 205 de la loi modifiée du 10 août 1915 concernant les sociétés commerciales, dénommée ci-après la « loi du 10 août 1915 », des articles 8 à 16 du code de commerce et du paragraphe 160, alinéa (1) AO.
Elle se réfère encore au paragraphe 162 AO énumérant les conditions à respecter par les entreprises afin que leur comptabilité soit tenue de manière régulière.
Le délégué du gouvernement soutient encore qu’il ressortirait non seulement du dossier fiscal mais également des développements de la partie demanderesse qu’une comptabilité régulière ne pourrait pas être présumée pour l’année d’imposition 2011, étant donné que le bureau d’imposition aurait dû procéder à une taxation d’office pour l’exercice en question, à défaut par la demanderesse d’avoir déposé ses comptes annuels afférents au registre de commerce et des sociétés, ledit dépôt n’ayant été effectué qu’en date du 3 novembre 2014. Il y aurait partant lieu de constater que le dépôt tardif desdits comptes annuels constituerait une violation manifeste par la demanderesse de ses obligations découlant des articles 72 et 75 de la loi du 19 décembre 2002. En effet, lesdits comptes annuels ayant trait à l’année d’imposition 2011 auraient dû être déposés au registre de commerce et des sociétés au cours de l’année 2012. Le représentant gouvernemental se réfère encore à un arrêt de la Cour administrative du 8 janvier 2009, inscrit sous le numéro 24702 du rôle, pour rappeler les principes en application desquels une comptabilité peut être considérée comme étant régulière. Ainsi, en conformité avec ladite décision jurisprudentielle, reprise par un jugement du tribunal administratif du 22 septembre 2011, inscrit sous le numéro 27050 du rôle, il y aurait lieu de constater que la prétention de vouloir fixer une perte par voie de taxation d’office se heurterait à la volonté expresse du législateur qui aurait soumis le report de pertes à la condition formelle de la tenue d’une comptabilité régulière qui serait nécessairement absente en cas de taxation d’office.
8 Tout en reprochant au directeur, dans le cadre de son mémoire en réplique, de ne pas avoir tenu compte des éléments nouveaux soulevés par elle dans le cadre de la réclamation lui soumise, dirigée contre les bulletins d’imposition ayant trait à l’année 2012, malgré le fait que ses comptes annuels pour l’exercice 2012 auraient été déposés au registre de commerce et des sociétés en date du 17 août 2015, de sorte que le directeur aurait dû en avoir connaissance, du fait de n’avoir rendu sa décision qu’en date du 23 mai 2016, la demanderesse rappelle sa position antérieure suivant laquelle, il ne saurait être valablement conclu du dépôt tardif des comptes annuels d’une société que ceux-ci seraient irréguliers, alors que la régularité d’une comptabilité ne pourrait pas se limiter à un simple élément temporel de dépôt de celle-ci. Elle reproche ainsi au directeur d’avoir automatiquement qualifié sa comptabilité d’irrégulière du seul fait du dépôt tardif de ses comptes annuels.
Aux termes de l’article 114 LIR, « (1) Le contribuable peut, dans les conditions définies au second alinéa, déduire à titre de dépenses spéciales, les pertes survenues au cours des exercices d’exploitation clôturés après le 31 décembre 1990 dans son entreprise commerciale, dans son exploitation agricole ou forestière ou dans l’exercice de la profession libérale.
(2) La déductibilité des reports déficitaires est subordonnée aux conditions suivantes :
1. n’entrent en ligne de compte que les pertes qui, pendant l’année d’imposition correspondant à l’exercice où elles se sont produites, n’ont pu être compensées avec d’autres revenus nets et que, pendant aucune année postérieure d’imposition, elles n’ont pu être déduites par application des dispositions du précédent article ni compensées avec un gain net d’assainissement au sens de l’article 52 ;
2. les exploitants ou autres personnes entrant en ligne de compte doivent avoir tenu une comptabilité régulière durant l’exercice d’exploitation au cours duquel la perte est survenue ;
3. seul celui qui a subi la perte peut la porter en déduction. (…) ».
Il s’ensuit que la déductibilité de pertes survenues au cours des exercices d’exploitation clôturés après le 31 décembre 1990 dans une entreprise commerciale sont soumises aux trois conditions suivantes : à savoir, premièrement, les pertes qui, pendant l’année d’imposition correspondant à l’exercice où elles se sont produites, n’ont pu être compensées avec d’autres revenus nets et pendant aucune année postérieure d’imposition, elles n’ont pu être déduites par application des dispositions de l’article 114 LIR ni compensées avec un gain net d’assainissement au sens de l’article 52 LIR, deuxièmement, l’entreprise commerciale doit avoir tenu une comptabilité régulière pendant l’exercice d’exploitation au cours duquel la perte est survenue et, troisièmement, seule l’entreprise commerciale qui a subi la perte peut la porter en déduction.
En l’espèce, seule la deuxième condition susvisée fait l’objet d’un débat dans le cadre de la présente instance, en ce que le directeur a refusé de faire droit aux réclamations introduites par la demanderesse en date du 21 décembre 2015, en confirmant ainsi la décision du bureau d’imposition de ne pas prendre en considération des pertes reportables d’un montant de … €, au motif que la demanderesse n’aurait pas tenu une comptabilité régulière.
A ce titre, il échet de constater que la deuxième condition en question exige effectivement la tenue d’une comptabilité régulière « durant l’exercice d’exploitation au cours duquel la perte est 9survenue », cette obligation se retrouvant également à l’article 9bis, premier alinéa, de la loi du 1er décembre 1936, libellé comme suit :
« Le bénéfice d’exploitation est réduit à concurrence des pertes qui ont été constatées lors du calcul du résultat d’exploitation en 1991 et des exercices suivants par application des dispositions des paragraphes 7 à 9 de la loi. N’entrent en ligne de compte que les pertes qui n’ont pas été déduites du bénéfice d’exploitation. L’exploitant doit avoir tenu une comptabilité régulière durant l’exercice d’exploitation au cours duquel la perte est survenue ».
Il échet partant d’examiner la question de savoir si une comptabilité régulière pour l’exercice 2011 peut être retenue en l’espèce, étant rappelé qu’à défaut d’avoir déposé des déclarations fiscales pour l’exercice en question, l’impôt sur le revenu des collectivités et l’impôt commercial communal ont dû être imposés par la voie de la taxation d’office par le bureau d’imposition. Il échet encore de retenir, notamment sur base des déclarations de la demanderesse figurant dans la requête sous examen, qu’aucun recours contentieux n’a été introduit contre lesdits bulletins d’imposition ayant procédé à la taxation de ces revenus au titre de l’exercice 2011, étant relevé que contrairement aux développements de la demanderesse, le bulletin de l’impôt sur le revenu des collectivités de l’année 2011 a retenu une cote d’impôt positive de 1.575 €, sur base de l’article 174, paragraphe (1) LIR et de la contribution au fonds pour l’emploi, et non pas une cote d’impôt zéro, comme semble le faire croire la demanderesse de manière erronée.
En vertu du paragraphe 160 AO, toutes les personnes physiques et morales qui sont soumises à l’obligation de tenir une comptabilité (« Bücher und Aufzeichnungen ») en vertu d’autres dispositions légales doivent tenir cette comptabilité aussi dans l’intérêt de leur imposition dès qu’elle est propre, d’après son objet, à servir de moyen de preuve pour l’assiette de l’impôt.
Les paragraphes 162 à 165 AO imposent la tenue d’une comptabilité régulière et complète quant à la forme et quant au fond. Ainsi, la comptabilité est régulière quant à la forme lorsqu’elle est agencée de façon claire et ordonnée, de façon à faciliter toute recherche et tout contrôle. Elle est régulière quant au fond, lorsqu’elle renvoie une image fidèle et complète de la situation financière de l’entreprise. A cette fin, elle doit respecter les principes généraux comptables tels que les principes de continuité, de constance, de spécificité des exercices, de non-compensation, de comptabilisation des charges et produits et de prudence1.
La comptabilité qui est régulière d’un point de vue formel bénéficie d’une présomption de régularité quant au fond au niveau de la déclaration d’impôt. A défaut de respecter des conditions de régularité formelles, la comptabilité perd sa force probante.
En l’espèce, la demanderesse, en sa qualité de société de capitaux exerçant une activité commerciale, se trouve soumise aux obligations de tenue d’une comptabilité découlant des articles 8 à 16 du Code de Commerce et plus particulièrement des articles 9 à 12 dans leur teneur applicable au cours des années d’imposition en cause :
« Art. 9. Toute entreprise doit tenir une comptabilité appropriée à la nature et à l'étendue de ses activités en se conformant aux dispositions légales particulières qui les concernent.
1 trib. adm. 29 juillet 1998, n° 10577 du rôle, Pas. adm. 2016, V° Impôts, n° 627 10 Art. 10. La comptabilité des personnes morales doit couvrir l'ensemble de leurs opérations, de leurs avoirs et droits de toute nature, de leurs dettes, obligations et engagements de toute nature. La comptabilité des commerçants, personnes physiques, doit couvrir ces mêmes éléments lorsque ceux-ci relèvent de leur activité commerciale; elle mentionne de manière distincte les moyens propres affectés à cette activité commerciale.
Art. 11. Toute comptabilité est tenue selon un système de livres et de comptes conformément aux règles usuelles de la comptabilité en partie double.
Toutes les opérations sont inscrites sans retard, de manière fidèle et complète et par ordre de dates, soit dans un livre journal unique, soit dans un système de journaux spécialisés. Dans ce dernier cas, toutes les données inscrites dans les journaux spécialisés sont introduites, avec indication des différents comptes mis en mouvement, par voie de centralisation dans un livre centralisateur unique.
Art. 12. Les comptes ouverts sont définis dans un plan comptable approprié à l’activité de l’entreprise. Ce plan comptable est tenu en permanence au siège de l’entreprise à la disposition de ceux qui sont concernés par lui (…) ».
En l’occurrence, tant le bureau d’imposition, lors de l’établissement en date du 30 septembre 2015 des bulletins ayant trait à l’impôt commercial communal et à l’impôt sur le revenu des collectivités pour l’année 2012, que le directeur, dans la décision sous examen du 23 mai 2016, ont refusé de prendre en considération le report de pertes ayant trait à l’exercice 2011, au motif que la demanderesse n’aurait pas tenu une comptabilité régulière au cours de l’exercice 2011. A cet égard, il échet de rappeler que l’absence de comptabilité régulière entraîne le refus du report de pertes, en application de l’article 114 LIR et du paragraphe 9bis de la loi du 1er décembre 1936. Or, il échet de constater, sur base des pièces et éléments du dossier administratif, qui ne sont d’ailleurs pas contestés par la demanderesse, que lors de l’établissement, en date du 16 juillet 2014, des bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités 2011 et de l’impôt commercial communal de la même année, le bureau d’imposition ne disposait ni des déclarations fiscales afférentes ni d’un quelconque élément comptable lui soumis par la partie demanderesse. Ainsi, à défaut de déclarations d’impôt, le revenu de la demanderesse a dû être taxé par le bureau d’imposition, en application du paragraphe 217 AO. Il échet encore de prendre acte des déclarations de la partie demanderesse dans la requête sous examen suivant lesquelles elle n’a introduit aucun recours contentieux contre lesdits bulletins d’imposition, alors même que contrairement à ses explications, le bulletin de l’impôt sur le revenu des collectivités a retenu une cote d’impôt positive de 1.575 €, comme il vient d’être relevé ci-avant, de sorte que lors de l’établissement, en date du 30 septembre 2015, des bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités 2012 et de l’impôt commercial communal de la même année, les bulletins précités ayant trait à l’année 2011 avaient acquis force de chose décidée. Dans ce contexte, il échet de rappeler que la taxation des revenus constitue le moyen qui doit permettre aux instances d’imposition, qui ont épuisé toutes les possibilités d’investigation sans pouvoir élucider convenablement tous les éléments matériels du cas d’imposition, d’arriver néanmoins à la fixation de l’impôt2. Ainsi, en vertu du paragraphe 217, alinéa (2) AO, la taxation des revenus est possible si le contribuable ne peut pas fournir d’explications suffisantes à l’appui de ses déclarations ou si le contribuable devant effectuer une comptabilité ne peut pas présenter sa comptabilité ou si cette dernière est incomplète respectivement formellement ou 2 trib. adm. 26 avril 1999, n° 10156 du rôle, Pas. adm. 2016, V° Impôts, n° 638 et autres références y citées.
11matériellement incorrecte : Le paragraphe 217 AO consacre ainsi le principe de la taxation d’office par voie d’estimation du bénéfice d’après les éléments et circonstances d’exploitation dans l’hypothèse d’une irrégularité au niveau de la comptabilité non clarifiée à suffisance de droit et de fait3.
En l’espèce, force est donc de relever que le bureau d’imposition a valablement pu procéder par voie de taxation d’office pour asseoir les bases de l’imposition de la demanderesse pour l’année 2011, à défaut d’avoir disposé des déclarations fiscales afférentes et d’un quelconque élément comptable lui soumis de la part de la demanderesse, ce qui n’est pas contesté par cette dernière. Il s’ensuit en effet que la demanderesse reste en défaut d’établir qu’au courant de l’année 2011 sa comptabilité aurait été régulièrement tenue, malgré le fait qu’elle a finalement publié, le 3 novembre 2014, ses comptes relatifs à l’année 2011, de sorte qu’elle ne remplit pas la deuxième condition de l’article 114, paragraphe (2) LIR. Ce constat ne saurait être énervé par un dépôt tardif de la comptabilité, même avant l’émission de la décision directoriale sous examen du 23 mai 2016, en raison de l’état de santé du gérant de la demanderesse en 2014. Il ne saurait enfin être reproché au directeur de ne pas avoir pris en considération les comptes annuels ayant trait à l’année 2011, alors qu’ils lui auraient pourtant été soumis avant la prise de la décision sous examen, étant donné qu’il n’a pu prendre une décision de nature à violer l’autorité de la chose décidée attachée aux bulletins de l’année 2011, comme relevé ci-
avant .
Il suit de l’ensemble des développements qui précèdent que le recours sous examen est à rejeter pour ne pas être fondé.
Par ces motifs, le tribunal administratif, quatrième chambre, statuant à l’égard de toutes les parties ;
reçoit le recours principal en réformation en la forme ;
au fond, le déclare non justifié, partant en déboute ;
dit qu’il n’y a pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation ;
condamne la demanderesse aux frais.
Ainsi jugé par :
3 trib. adm. 17 mai 1999, n° 10651 du rôle, Pas. adm. 2016, V° Impôts, n° 633 et autres références y citées 12Carlo Schockweiler, premier vice-président, Anne Gosset, premier juge, Olivier Poos, premier juge, et lu à l’audience publique du 19 juillet 2017 par le premier vice-président, en présence du greffier en chef Arny Schmit.
s. Arny Schmit s. Carlo Schockweiler Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 19.7.2017 Le greffier du tribunal administratif 13
