Tribunal administratif Numéro 36275a du rôle du Grand-Duché de Luxembourg Inscrit le 11 mai 2015 3e chambre Audience publique du 28 juin 2017 Recours formé par Monsieur … et consort, …, contre une décision du directeur de l’administration des Contributions directes, en matière d’impôt sur le revenu
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JUGEMENT
Vu la requête inscrite sous le numéro 36275 du rôle et déposée au greffe du tribunal administratif en date du 11 mai 2015 par Maître Jean SCHAFFNER, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de Monsieur …, demeurant à L-…, et de Madame …, demeurant à L-…, tendant principalement à la réformation, sinon subsidiairement à l’annulation d’une décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 11 février 2015 rejetant leur réclamation introduite contre le bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2011, la base d’assiette d’impôt commercial communal ainsi que le bulletin de l’impôt commercial communal de l’année 2011, tous émis le 23 juillet 2014 ;
Vu le jugement du tribunal administratif du 11 mai 2016 ;
Vu l’arrêt de la Cour administrative du 6 décembre 2016, inscrit sous le numéro 38059C du rôle ;
Vu les pièces versées en cause et notamment la décision déférée ;
Le juge-rapporteur entendu en son rapport, ainsi que Maître Jean SCHAFFNER, et Monsieur le délégué du gouvernement Jean-Lou THILL en leurs plaidoiries respectives à l’audience publique du 24 mai 2017.
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Il résulte des pièces versées en cause, et notamment du dossier administratif, qu’en date du 28 février 2014, Monsieur … et Madame … déposèrent leur déclaration pour l’impôt sur le revenu de l’année 2011. Le 23 juillet 2014, le bureau d’imposition … émit le bulletin de la base d’assiette de l’impôt commercial communal de l’année 2011 ainsi que le bulletin de l’impôt sur le revenu de 2011.
Par écrit de leur mandataire du 17 octobre 2014, entré à la direction des Contributions directes le 20 octobre 2014, Monsieur … et Madame … firent introduire une réclamation contre lesdits bulletins.
1Par décision du 11 février 2015, répertoriée sous le n° … du rôle, le directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par « le directeur », déclara ledit recours fondé, et fixa, par réformation du bulletin sur le revenu de l’année 2011 par réintégration à la base imposable de l’impôt commercial communal de l’année 2011, l’impôt sur le revenu de l’année 2011 à …,- euros.
Ladite décision est libellée comme suit :
« […] Vu la requête introduite en date du 20 octobre 2014 par Maître Jean Schaffner, de l'association d'avocats « Allen & Overy », au nom des époux, le sieur … et la dame …, demeurant à L-…, respectivement L-…, pour réclamer contre le bulletin de l'impôt sur le revenu de l'année 2011 et contre le bulletin de la base d'assiette de l'impôt commercial communal de l'année 2011, tous les deux émis en date du 23 juillet 2014 ;
Vu le dossier fiscal ;
Vu les §§ 102, 107, 228, 238, 254, alinéa 2 et 301 de la loi générale des impôts (AO) ;
Considérant que les réclamations ont été introduites par qui de droit (§ 238 AO), dans les forme (§ 249 AO) et délai (§ 245 AO) de la loi, qu'elles sont partant recevables ;
Considérant que si l'introduction de plusieurs instances par une seule et même requête n'est incompatible, en l'espèce, ni avec le secret fiscal, ni avec les règles de compétence et de procédure, elle ne dispense pas d'examiner chaque acte attaqué en lui-même et selon ses propres mérites et ne saurait imposer une jonction qu'il est loisible au directeur des contributions de prononcer lorsque les instances lui paraissent suffisamment connexes; qu'il n'y a pas lieu de la refuser en la forme ;
Considérant que les réclamants font grief au bureau d'imposition d'avoir imposé dans le chef de l'époux une somme de … euros, perçue à titre de rétribution pour ses nombreux mérites accumulés au cours de longues années de collaboration pleine de passion et de dévouement avec son employeur, la société en commandite simple « … », dont l'unique associé commandité, en l'espèce le sieur … qui, incidemment noté, a prêté son nom à la société, a procédé à la cession de l'intégralité de ses parts sociales pour avoir décidé de partir à la retraite, l'entreprise ayant par la même occasion été reprise par un nouvel associé ;
Considérant qu'en vertu du § 243 AO, une réclamation régulièrement introduite déclenche d'office un réexamen intégral de la cause, sans égard aux conclusions et moyens des réclamants, la loi d'impôt étant d'ordre public ;
qu'à cet égard, le contrôle de la légalité externe de l'acte doit précéder celui du bien-fondé ;
qu'en l'espèce la forme suivie par le bureau d'imposition ne prête pas à critique ;
Considérant que les réclamants s'expriment, par extraits, comme suit à l'endroit de leur placet:
2« Monsieur … était actif au sein de la société …, société en commandite simple (…).
L'associé principal de la société en commandite simple est M. … (…).
En 2010, la société … a été vendue à … pour une somme d'environ EUR … Nous ne disposons pas du contrat de cession de … Secs, ni du bulletin d'imposition de M. … en tant que personne physique, au titre de l'année de cession. D'après nos informations, M. … a déclaré sa quote-part du prix de cession (environ …) en tant que bénéfice de cession, au titre de l'article 132 (2) 1. LIR et il a bénéficié du régime d'imposition du demi-taux global de l'article 131 (1) c) LIR. Une partie du prix de cession, à savoir EUR …, est revenue à M. ….
En effet, M. … considérait M. … comme son bras-droit et lui a versé à ce titre chaque année une partie des bénéfices commerciaux de la société. A titre d'exemple, vous trouverez ci-joint la déclaration fiscale et le bulletin d'imposition de 2010 de M. … et de son épouse, montrant une participation au bénéfice commercial de la société … Secs de EUR …. Même si M. … ne détenait pas formellement pour une participation dans … Secs, il a toujours été considéré par M. … comme son associé (ceci résulte notamment de l'historique des impositions de M. … depuis 2004) et il a reçu chaque année une quote-part des bénéfices de la société en commandite simple, qu'il a déclarée en tant que telle, à côté de son salaire d'employé de cette société, et qui a aussi été soumise à l'impôt commercial communal. L'administration fiscale a d'ailleurs accepté cette pratique, tel qu'il ressort des bulletins de l'impôt sur le revenu, dans lesquels la quote-part de bénéfices provenant de la société en commandite simple a toujours été acceptée comme bénéfice commercial et, également, en soumettant cette quote-part à l'impôt commercial communal. C'est en 2011 que M. … a touché sa quote-part du bénéfice de cession de la société en commandite simple … Secs, qui lui a été versée directement par M. ….
M. … a déclaré cette quote-part au titre de ses bénéfices commerciaux de 2011 et a demandé à bénéficier de l'application des revenus extraordinaires au sens des articles 131 et 132 LIR.
Le bénéfice de cette imposition au demi-taux global lui a été refusé, de façon implicite, car la somme en question a été soumise pleinement à l'impôt sur le revenu sans plus d'explications.
» ;
Considérant, à titre liminaire, que les réclamants semblent un tant soit peu incertains quant à la qualification fiscale à entériner en ce qui concerne la prime de … euros qu'a perçue l'époux au cours de l'année en cause, de sorte qu'ils proposent, dans un ordre subsidiaire à commencer par la voie qui, selon eux, s'avère la plus pertinente, plusieurs solutions à adopter le cas échéant; que ces solutions prévoient, une fois, une qualification, à l'instar de celle retenue par le bureau d'imposition, en tant que bénéfice commercial, quitte à vouloir prétendre à un bénéfice de cession, imposable au demi-taux global, et non pas à un bénéfice commercial régulier, imposable au taux normal, une fois, une qualification en tant que salaire extraordinaire, ou encore, en dernier lieu, en tant que don manuel d'une personne à l'autre, pas imposable du tout; qu'il s'impose dès lors de clarifier, dans une première étape, la question à propos de la catégorie de revenu dans laquelle range le revenu litigieux, pour, ensuite, décider s'il y a encore lieu d'appliquer l'une ou l'autre mesure fiscale de faveur qui le concernerait éventuellement (p.ex. : imposition au demi-taux global, etc.) ;
Considérant plus particulièrement à ce titre que, tout d'abord, échet-il de mettre en relief que le sieur … n'a jamais été associé, sous quelque forme que ce soit, de la société en commandite simple « … », mais qu'il en était pendant toute sa carrière un salarié « ordinaire », i.e. sans le moindre avantage ou privilège contractuel, même s'il constituait sans conteste le bras droit de son patron; que même en admettant qu'il contribuait en majeure partie au fonctionnement sans faille de la compagnie et à la réalisation efficace de bénéfices poussant à l'état sauvage, tout en permettant par là à l'entreprise de gagner en poids et en importance, 3ce qui s'avère clairement le cas eu égard au prix de cession des parts qui s'est chiffré à pas moins de … euros, il n'en demeure pas moins qu'aussi bien de par son statut, qu'au vœu de la loi concernant l'impôt sur le revenu (L.I.R.), le sieur … est à qualifier de salarié, réalisant des revenus qui tombent indubitablement sous la catégorie du revenu provenant d'une occupation salariée ;
Considérant, en droit, qu'il y a lieu de se référer à l'article 95 L.I.R. en ce qui concerne le traitement fiscal à réserver à la prime litigieuse; que l'alinéa 1er, numéro 1 de l'article 95 L.I.R. retient notamment que sont considérés comme revenus d'une occupation salariée les émoluments et avantages obtenus en vertu d'une occupation dépendante et les pensions allouées par l'employeur, avant la cessation définitive de cette occupation; que le numéro 2 du 1er alinéa de l'article 95 L.I.R. étend cette idée en soumettant à la dite catégorie de revenu également les allocations obtenues après ladite cessation par rappel d'appointements ou de salaires ou à titre d'indemnités de congédiement; que l'alinéa 4 de l'article 95 L.I.R. précise en outre qu'il est indifférent que les émoluments et avantages soient contractuels ou bénévoles, périodiques ou non périodiques, tandis que l'alinéa 5 énumère les différentes notions de revenus à qualifier de salaire au sens de la loi fiscale, en disposant que sous réserve des dispositions de l'article 115 L.I.R., sont considérés comme revenus d'une occupation salariée, notamment, les traitements, salaires, gratifications, tantièmes, les traitements d'attente ou de disponibilité, les indemnités de séjour ainsi que les indemnités de chômage ;
Considérant encore que le corollaire du principe de l'imposabilité du montant litigieux, à l'inverse de la dernière hypothèse prônée par les requérants, tendant à affirmer que la somme litigieuse pourrait tout bonnement être assimilée à un « don manuel» entre parties, non imposable du tout, est qu'au niveau de l'établissement séparé et en commun (suivant § 215 AO) de la société en commandite simple « … », fiscalement transparente suivant l'article 175 L.I.R., le montant de … euros fut porté en déduction du résultat fiscal, de sorte que la nécessité de procéder à son imposition dans le chef des réclamants s'avère non seulement auto-explicative car constituant une suite logique à ces prémisses, mais s'explique encore par la double exemption fiscale qui en résulterait le cas échéant, alors qu'il s'agit d'un revenu manifestement et effectivement réalisé au niveau de l'entreprise en cause ;
Considérant, pour ce qui est de l'argument des réclamants consistant à vouloir « bénéficier du régime d'imposition des revenus extraordinaires d'une occupation salariée des articles 132 (1) 2. et 131 (1) b) LIR », i.e. de la méthode dite « de l'étalement », que sont visés par ces dispositions, conformément au numéro 2 de l'alinéa 1er de l'article 132 L.I.R., les revenus extraordinaires provenant d'une occupation salariée au sens du numéro 4 de l'article 10 L.I.R. qui se rattachent du point de vue économique à une période de plus d'une année et qui, pour des raisons indépendantes de la volonté du bénéficiaire et de celle du débiteur des revenus, deviennent imposables au titre d'une seule année d'imposition (littéra a), ainsi que les rémunérations périodiques d'une occupation salariée au sens du numéro 4 de l'article 10 qui sont relatives à une période de paye antérieure ou postérieure à l'année d'imposition et qui, pour des raisons indépendantes de la volonté du bénéficiaire et de celle du débiteur des revenus, deviennent imposables au titre de l'année d'imposition considérée (littéra b) ; que les réclamants ont d'ailleurs omis de préciser sous laquelle de ces deux dispositions (soit littéra a, soit littéra b) la prime litigieuse devrait tomber, ce qui entraîne que cette analyse relève dorénavant de la seule compétence du directeur statuant au contentieux ;
4Considérant, en général, que pour qu'un revenu provenant d'une occupation salariée soit susceptible d'être imposé suivant la méthode de l'étalement, il faut qu'il remplisse simultanément plusieurs conditions, à savoir qu'il devienne imposable au titre d'une seule année d'imposition pour des raisons indépendantes de la volonté du bénéficiaire et de celle du débiteur des revenus (condition n° 1, commune aux littéra a et littéra b), se rattache d'un point de vue économique à une période de plus d'une année (condition n° 2, littéra a) ou qu'il soit en relation étroite avec une période de paye antérieure ou postérieure à l'année d'imposition en question (condition n° 3, littéra b); que tandis que les conditions (2) et (3) s'avèrent évidentes, il en est quelque peu différent de la condition n° 1, à savoir de la notion de « indépendantes de la volonté du bénéficiaire et de celle du débiteur des revenus» ;
Considérant que les deux dernières conditions (2 et 3) jouent avant tout sur l'annualité de l'impôt et sur les conséquences s'en dégageant au niveau de la progressivité du barème, se souciant ainsi de l'atténuer au moins un brin, il en est tout autrement de la condition n° 1 qui délimite les paiements tardifs qui reposent sur une base volontaire de ceux qui se fondent sur un litige; qu'en vertu des documents parlementaires l'instaurant, tout comme selon la jurisprudence constante, force est d'entériner que les paiements de suppléments de salaires et de traitements pour le passé ne sont pas à considérer comme indépendants de la volonté de l'employeur toutes les fois que les paiements ne sont pas imposés par une décision judiciaire ou une disposition légale ou réglementaire; qu'étant donné que cette condition n'est décidément pas remplie en l'espèce, il s'avère dès lors de droit de ne pas appliquer les dispositions de l'article 131, alinéa 1, littéra b) à la prime litigieuse, i.e. de ne pas imposer les … euros à l'aide de la méthode dite de l'étalement, ce qui rend dorénavant superfétatoire une analyse approfondie des deux autres conditions (numéros (2) et (3)) ;
Considérant que pour le surplus, l'imposition pour l'impôt sur le revenu de l'année 2011 est conforme à la loi et aux faits de la cause et n'est d'ailleurs pas autrement contestée;
que le redressement de l'imposition litigieuse fait l'objet de l'annexe qui constitue une partie intégrante de la présente décision ; que le bulletin de la base d'assiette de l'impôt commercial communal de l'année 2011 n'a plus de raison d'être, le seul revenu qui a été soumis à l'impôt commercial communal ayant été requalifié à travers la présente décision sur réclamation en revenu net provenant d'une occupation salariée; que le bulletin y afférent se doit dès lors d'être annulé ;
PAR CES MOTIFS reçoit les réclamations en la forme, dit la réclamation contre le bulletin de la base d'assiette de l'impôt commercial communal de l'année 2011 fondée, partant, annule le bulletin de la base d'assiette de l'impôt commercial communal de l'année 2011, réformant le bulletin de l'impôt sur le revenu de l'année 2011 par réintégration à la base imposable de l'impôt commercial communal de 2011 déduit, suite à l'annulation du bulletin de la base d'assiette de l'impôt commercial communal, fixe l’impôt sur le revenu de l’année 2011, y compris la contribution au fonds pour l’emploi à … euros, 5 renvoie au bureau d’imposition pour exécution, notamment pour imputation des retenues ».
Par requête déposée au greffe du tribunal administratif en date du 11 mai 2015, Monsieur … et Madame … ont fait introduire un recours tendant principalement à la réformation, sinon subsidiairement à l’annulation de la décision précitée du directeur du 11 février 2015.
Par un jugement du 11 mai 2016, le tribunal déclara le recours principal en réformation recevable en la forme, dit qu’il n’y avait pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation et dans le cadre du recours en réformation, annula la décision du directeur du 11 février 2015, en se fondant sur le moyen liminaire des demandeurs tiré du défaut, par l’administration des Contributions directes, de les prévenir de son intention de s’écarter de leur déclaration conformément au § 205 (3) de la loi générale des impôts, appelée « Abgabenordnung », ci-après dénommée « AO », et en soulignant que le droit du contribuable d’être entendu avant la prise d’une décision administrative lui fixant une obligation patrimoniale plus lourde que celle par lui escomptée à travers sa déclaration, doit être considéré comme un droit fondamental face à l’administration fiscale, destiné à protéger les droits de la défense du contribuable. En retenant que ce moyen avait été invoqué par les demandeurs dans le cadre de leur réclamation du 17 octobre 2014 devant le directeur sans que ce dernier n’y ait cependant répondu et en se fondant sur le § 258 (1) AO imposant au directeur de trancher les moyens en fait et en droit présentés par un contribuable dans le cadre d’une réclamation contre un bulletin d’impôt, le tribunal annula, dans le cadre du recours en réformation, la décision directoriale déférée.
Par son arrêt du 6 décembre 2016, inscrit sous le numéro 38059C du rôle, rendu sur une requête d’appel introduite par le délégué du gouvernement, la Cour administrative a déclaré ledit acte d’appel recevable, en réformant le jugement critiqué et en décidant que c’est à tort que la décision du 11 février 2015 portant rejet de la réclamation introduite par Monsieur … et Madame … a été annulée dans le cadre du recours en réformation, la Cour renvoyant l’affaire devant les premiers juges pour statuer sur le fond du litige. La Cour retint en effet « qu’une décision directoriale statuant sur une réclamation n’est pas soumise à une exigence formelle de motivation complète dont le non-respect serait sanctionné par l’annulation de la décision et que l’obligation de motivation ne se conçoit à l’égard d’une décision directoriale qu’à travers le principe général du droit du respect des droits de la défense, en ce sens qu’il faut et il suffit que les motifs à la base de la décision aient existé à la date où elle a été prise et que le contribuable doit être en mesure de connaître la motivation d’une décision au plus tard au cours de la procédure contentieuse devant les juridictions administratives afin de pouvoir utilement préparer sa défense ». Elle est ainsi venue à la conclusion que « le fait que le directeur a omis de répondre exhaustivement à un moyen soulevé dans le cadre d’une réclamation n’entraîne pas ipso facto l’irrégularité de sa décision d’un point de vue formel, mais est tout au plus susceptible d’avoir des incidences sur le bien-fondé de la décision ». Elle précisa encore que dans la mesure où, dans sa décision du 11 février 2015, le directeur a souligné que « le contrôle de la légalité externe de l'acte doit précéder celui du bien-fondé » et « qu'en l'espèce la forme suivie par le bureau d'imposition ne prête pas à critique », il a nécessairement écarté comme non justifié le moyen des demandeurs tiré du § 205 (3) AO. La Cour précisa ensuite que la légalité externe tant des bulletins en cause que de la décision directoriale déférée ne se trouve point énervée par l’argumentation des demandeurs, étant donné qu’il « se dégage de leur déclaration de l’impôt 6pour l’année 2011 déposée le 28 février 2014 auprès du bureau d’imposition que les intimés avaient déclaré dans le cadre de la catégorie du bénéfice commercial un bénéfice de cession ou de cessation de …,- euros et qu’ils avaient demandé la qualification de ce même élément de revenu comme revenu extraordinaire au sens de l’article 132 LIR en ayant coché la case correspondante et en ayant indiqué l’identité du payeur de ce revenu. Ce faisant, les intimés avaient indiqué la nature de cet élément de revenu et sa provenance et ainsi fourni les éléments factuels nécessaires y relativement. En ayant refusé la qualification de bénéfice de cession et de revenu extraordinaire sur base des éléments soumis par les intimés, le bureau d'imposition a ainsi procédé à une pure application de la loi par rapport à la situation présentée par les demandeurs et la divergence de qualification qui en découle ne rentre partant pas dans le champ de l’obligation d’une consultation préalable du contribuable consacrée par le § 205 (3) AO ».
Etant donné que la Cour considéra dans le prédit arrêt que la légalité externe de la décision directoriale sous analyse ne saurait être mise en cause et qu’elle a renvoyé l’affaire en question devant le tribunal pour trancher le fond du litige, il appartient dès lors au tribunal d’analyser les moyens relatifs à la légalité interne de ladite décision tels que soulevés par Monsieur … et Madame … dans le cadre du recours en réformation sous analyse.
A l’appui de leur recours, les demandeurs rappellent d’abord les faits et rétroactes à la base de la décision directoriale litigieuse en soulignant que Monsieur … aurait été actif au sein de la société en commandite simple …, ci-après désignée par la « la société … », durant 35 ans, société dont l’associé principal aurait été Monsieur …. Ils expliquent encore que la société en question aurait été vendue en 2010 à la société à responsabilité limitée … s.à .r.l. pour une somme d’environ …,- euros et que Monsieur … aurait déclaré sa quote-part du bénéfice du prix de cession en tant que bénéfice de cession au sens de l’article 132 paragraphe (2) point 1.
de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu, ci-après désignée par « LIR », bénéficiant ainsi du régime d’imposition du demi-taux global de l’article 131 paragraphe (1) point c) LIR. Une partie du prix de cession, à savoir …,- euros serait revenue à Monsieur …, les demandeurs précisant à cet égard que la somme en question leur aurait été directement remise par Monsieur …, lequel l’aurait retirée de son compte bancaire pour la remettre ensuite au demandeur.
Ils ajoutent que Monsieur … aurait considéré Monsieur … comme son bras-droit, voire son associé, bien que ne disposant pas de parts sociales, et aurait décidé de lui verser à ce titre chaque année une partie des bénéfices commerciaux de la société …. Ainsi, il aurait bénéficié en 2010 d’une participation au bénéfice commercial à hauteur de …,- euros, participation qu'il aurait d’ailleurs déclarée en tant que telle, à côté de son salaire d'employé de ladite société, et qui aurait aussi été soumise à l'impôt commercial communal par l'administration des Contributions Directes. La quote-part de bénéfices provenant de la société … aurait ainsi toujours été acceptée comme bénéfice commercial par l’administration des Contributions directes et aurait partant été soumise à l'impôt commercial communal.
Tout comme les années antérieures, le demandeur aurait déclaré la quote-part touchée en 2011 en tant que bénéfice commercial et aurait demandé à bénéficier de l'application des dispositions relatives aux revenus extraordinaires au sens des articles 131 et 132 LIR. Le bénéfice de cette imposition au demi-taux global lui aurait toutefois été refusé, de façon implicite, étant donné que la somme en question aurait été entièrement soumise à l'impôt sur le revenu et l'impôt commercial communal sans plus d'explications.
7En droit, les demandeurs font valoir que la somme litigieuse devrait être considérée comme bénéfice de cession, de sorte qu’elle serait éligible au demi-taux global. A l’appui de leurs prétentions, ils font plaider qu’au vu des éléments factuels applicables en l'espèce, il apparaîtrait clairement que la somme de …,- euros en question ne devrait pas être considérée comme un salaire, alors que conformément aux dispositions de l'article 95 LIR, la qualification de salaire serait subordonnée à l'existence d'une activité dépendante. Tel ne serait cependant pas le cas en l'espèce, tout du moins en ce qui concerne l'activité exercée pour l'obtention de la somme en question, étant donné que le demandeur aurait jouit d'une liberté certaine et n’aurait pas agi sous la dépendance de Monsieur …. La meilleure preuve en serait que dans le passé, une partie de la valeur que Monsieur … aurait créée pour la société … lui aurait été reversée par ladite société ne serait pas revenue à Monsieur … et aurait été imposée en tant que bénéfice commercial. Le revenu en question ne serait d'ailleurs pas inclus dans les certificats de rémunération pour les années 2010 et 2011 de Monsieur …. Les demandeurs ajoutent que la somme en question aurait été versée à Monsieur … en 2011 et ce en dépit du fait que la société … aurait été cédée en 2010, de sorte qu’on ne saurait conclure que cette même somme lui aurait été versée par son employeur dans le cadre de son occupation salariale.
Par ailleurs, la somme litigieuse ne pourrait pas non plus être considérée comme un rappel d'appointements ou de salaires, étant donné qu’elle n’aurait pas été versée à Monsieur … par son employeur, les demandeurs faisant valoir à cet égard que Monsieur … n’aurait en effet plus joui de ce statut au moment du versement.
En contestant que le montant litigieux aurait fait l'objet d'une déduction fiscale au niveau de la société …, les demandeurs concluent que ce même montant devrait nécessairement être qualifié de bénéfice de cession en tant que revenu extraordinaire au sens de l'article 132 alinéa 2 LIR, éligible au régime du demi-taux global de l'article 131 alinéa 1 c) LIR.
Les demandeurs font ensuite plaider que lorsque deux ou plusieurs individus se comportent en fait comme des associés sans pour autant constituer une société, le régime fiscal de ces associés suivrait celui des sociétés en nom collectif et ils donnent à considérer que Monsieur … devrait être considéré comme associé de fait de la société …. Il se serait en effet toujours comporté comme tel, les demandeurs ajoutant que Monsieur … et Monsieur … se seraient fait une confiance absolue, ce qui expliquerait également pourquoi aucune association n'aurait été formalisée entre eux et que tout aurait toujours été établi oralement.
Monsieur … aurait ainsi été associé aux bénéfices réalisés par la société … et impliqué dans son développement, de la même manière qu'un véritable entrepreneur. Il n'existerait dès lors aucune raison d'établir une distinction, au regard du droit fiscal, entre la situation de Monsieur …, lequel aurait pu se prévaloir des règles relatives au bénéfice de cession et l'application du demi-taux global, conformément aux dispositions des articles 131 et 132 LIR, et leur propre situation. Cette situation serait d’ailleurs confortée par l'approche économique, qui serait communément admise en droit fiscal.
Finalement, les demandeurs font plaider qu’ils bénéficieraient d’un droit acquis dans la mesure où depuis 2004, l'administration des Contributions Directes aurait accepté de considérer le revenu perçu par Monsieur …, en sus de son salaire, comme un revenu commercial soumis de plein droit à l'impôt commercial communal et aurait ainsi considéré le demandeur comme un associé de fait de la société …. Dans la mesure où la qualification par l'administration des Contributions Directes pour les sept années antérieures des différentes 8sommes touchées par le demandeur en sus de son salaire en tant que bénéfice commercial ne serait pas en tant que tel non conforme à la loi, il serait effectivement en mesure de se prévaloir du principe de confiance légitime. Partant, lors de la cession de la société … à la société … s.à r.l., le demandeur aurait dû bénéficier, au même titre que Monsieur …, du demi-
taux global au titre de la cession de la quote-part dans ladite société. Les demandeurs sollicitent ainsi d’être imposés par application des règles sur le bénéfice de cession d'une entreprise, tel que prévu par les articles 131 et 132 LIR, les demandeurs ajoutant que seule la qualification du montant litigieux en bénéfice de cession éligible au demi-taux global s'imposerait en l’espèce. Ils précisent encore que la qualification de don manuel pourrait également être retenue, mais seulement en faisant une analyse indépendante de la situation de Monsieur …, considérant que ce serait bien Monsieur … qui aurait entendu gratifier Monsieur … au titre de la cession de l'entreprise.
Le délégué du gouvernement de son côté estime que ce serait à bon droit que le directeur a rejeté la réclamation introduite par les demandeurs et il conclut dès lors au rejet du recours sous analyse.
En l’espèce, les demandeurs font plaider que la somme de …,- euros touchée en 2011 par Monsieur … serait imposable conformément l’article 131, alinéa (1) c) LIR aux termes duquel « Lorsque le revenu imposable renferme des revenus extraordinaires visés à l’article 132, d’un montant total supérieur à 250 euros, l’impôt correspondant au revenu imposable ajusté ne peut être supérieur à la somme des impôts suivants: […] c) l’impôt résultant de l’application, aux revenus extraordinaires visés à l’alinéa 2 de l’article 132, d’un taux égal à la moitié du taux global correspondant au revenu imposable ajusté,[…] ».
L’article 132, alinéa (2) LIR qualifie de revenus extraordinaires imposables par application de l’article 131, alinéa (1) c) LIR :
« 1. les bénéfices de cession ou de cessation visés aux articles 15, 62, numéro 4 et 92 ;
2. les revenus nets visés aux articles 99ter, 100 et 101;
3. les revenus forestiers visés à l’article 77;
4. les indemnités visées au numéro 4 de l’alinéa 1er pour autant que l’indemnisation a été provoquée par une lésion corporelle et pour autant que l’imposition par application de l’article 131, al. 1er, litt. c est plus favorable;
5. les revenus divers visés à l’article 99, numéro 4;
6. les revenus visés à l’alinéa 1er pour autant qu’un règlement grand-ducal les déclare imposables par application de l’article 131, al. 1er, litt. c.».
Il ressort des dispositions légales susmentionnées que seuls les différents types de revenus, énumérés de manière limitative à l’article 132, paragraphe (2) LIR, sont à considérer comme revenus extraordinaires soumis à la moitié du taux global d’imposition, au sens de l’article 131, alinéa (1) c) LIR. Les demandeurs entendent faire valoir que la somme en question serait à considérer comme revenu tel que prévu au point 1 de l’article 132, alinéa (2) LIR, à savoir les bénéfices de cession ou de cessation visés aux articles 15, 62 numéro 4 et 92 LIR, et plus particulièrement comme bénéfice de cession tel que visé à l’article 15 LIR, les articles 62 numéro 4 et 92 ayant en effet trait au bénéfice agricole et forestier, respectivement au bénéfice provenant d’une profession libérale et sont partant en tout état de cause étrangers au cas d’espèce.
Dans la mesure ou la société … fut une société en commandite simple, telle que visée à l’article 14 point 2. LIR, seul le point 4 de l’article 15 LIR est susceptible de s’appliquer, 9lequel prévoit que le bénéfice commercial comprend le bénéfice réalisé à l’occasion de « la cession à titre onéreux de sa participation ou d’une fraction de celle-ci par le coexploitant ou l’associé d’une des entreprises visées à l’article 14, numéro 2 et 4 ».
D’après la disposition en question, seuls les coexploitants d’une telle entreprise commerciale collective sont susceptibles de réaliser un bénéfice commercial à travers la cession à titre onéreux de leur participation dans cette même entreprise. Force est toutefois de constater qu’en l’espèce, il n’est pas contesté en cause que Monsieur … n’a jamais été coexploitant dans la société …, Monsieur … ayant en effet été pendant toute sa carrière un salarié de ladite société, cette qualité de salarié résultant d’ailleurs également de la déclaration d’impôt telle qu’introduite par les demandeurs, de sorte qu’il n’avait a fortiori aucune participation dans ladite société qu’il aurait pu céder à titre onéreux dans le cadre de la cession de cette dernière à la société … s.à r.l. et qu’il ne saurait prétendre à l’application de l’article 132, paragraphe (2) LIR et bénéficier ainsi d’une imposition au demi-taux global telle que visée par l’article 131, alinéa (1) c) LIR.
Cette conclusion n’est pas énervée par les développements des demandeurs selon lesquels Monsieur … serait à considérer comme associé de fait. En effet, et outre le fait qu’ils restent en défaut de verser une quelconque pièce en ce sens, - le seul versement d’un revenu supplémentaire n’étant en effet pas susceptible d’établir la qualité d’associé de fait, alors qu’un tel versement peut avoir son origine dans sa qualité de travail en tant que salarié -, cette seule qualité d’associé de fait ne saurait en tout état de cause amener à la conclusion qu’il avait une quelconque participation dans la société …, susceptible d’avoir été cédée et qu’il pourrait ainsi se prévaloir de l’application des dispositions de l’article 132 paragraphe (2) LIR lesquelles sont, comme retenu ci-avant, réservées aux coexploitants d’une société en commandite simple, coexploitants qui doivent d’ailleurs être désignés comme tels dans les statuts, lesquels doivent faire l’objet d’une publication adéquate, faute de quoi cette qualité serait inopposable aux tiers en général et à l’administration des Contributions directes en particulier.
Au vu des conclusions qui précèdent, les demandeurs restent en défaut d’établir que le revenu de …,- euros touché en 2011 par Monsieur … est à qualifier de revenu extraordinaire au sens de l’article 132 alinéa (2) LIR, étant rappelé qu’en vertu de l’article 59 de la loi du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives, désignée ci-
après par « la loi du 21 juin 1999 » « la preuve des faits déclenchant l’obligation fiscale appartient à l’administration, la preuve des faits libérant de l’obligation fiscale ou réduisant la cote d’impôt appartient au contribuable […] ».
Quant à l’application de l’article 95 LIR, il y a lieu de rappeler que ledit article dispose que :
« (1) Sont considérés comme revenus d’une occupation salariée :
1. les émoluments et avantages obtenus en vertu d’une occupation dépendante et les pensions allouées par l’employeur avant la cessation définitive de cette occupation ;
2. les allocations obtenues après ladite cessation par rappel d’appointements ou de salaires ou à titre d’indemnités de congédiement, […] (4) Il est indifférent que les émoluments et avantages soient contractuels ou bénévoles, périodiques ou non périodiques.
(5) Sous réserve des dispositions de l’article 115, sont considérés comme revenus d’une occupation salariée notamment : les traitements, salaires, gratifications, tantièmes, les 10traitements d’attente ou de disponibilité, les indemnités de séjour, ainsi que les indemnités de chômage […] ».
Il s’ensuit que sous réserve, notamment, des cas d’exemption d’impôt prévus par l’article 115 LIR, les indemnités autres que les remboursements non forfaitaires de frais exposés dans l’intérêt exclusif de l’employeur sont considérées comme des revenus d’une occupation salariée.
En l’espèce, il ressort des explications de part et d’autre que Monsieur … a travaillé pendant 35 ans au service de la société … en tant que salarié, de sorte que tous les revenus touchés en cette qualité sont a priori susceptibles de tomber sous le champ d’application de l’article 95 LIR et d’être imposables en conséquence.
En l’espèce, les demandeurs contestent toutefois l’application de l’article en question en arguant que Monsieur … n’aurait touché la somme litigieuse qu’après la cessation de la société … à la société … s.à r.l., c’est-à-dire à une date où Monsieur … n’aurait plus été au service de la société …, de sorte qu’il ne l’aurait pas touchée dans le cadre de son occupation salariale, les demandeurs précisant encore que la somme litigieuse ne pourrait pas non plus être considérée comme un rappel d'appointements ou de salaires, étant donné que Monsieur … ne se la serait pas vu verser par son employeur, dans la mesure où Monsieur … n’aurait plus joui de ce statut au moment du versement.
A cet égard, il convient de relever que conformément au point 2. de l’article 95 (1) LIR, si le salarié bénéficie, comme en l’espèce, après la cessation de ses activités auprès de son employeur, d’une gratification ou d’un paiement similaire (rappel d’appointements, indemnités de congédiement etc), ce revenu supplémentaire sera salarial, même si le salarié ne travaille plus auprès de son employeur. S’il est vrai que Monsieur … n’était plus l’employeur de Monsieur … au moment du versement de la somme en question, il y a cependant lieu de souligner qu’en vertu du paragraphe (4) de l’article 95 LIR précité, « il est indifférent que les émoluments et avantages soient contractuels ou bénévoles, périodiques ou non », les termes généraux de cette disposition légale marquant nettement la volonté du législateur d’atteindre tout ce qui représente pour le bénéficiaire le produit direct ou indirect de son travail au service de son employeur1. Ainsi, les avantages de toute nature obtenus en contrepartie directe ou indirecte de l’activité professionnelle sont à qualifier de revenus salariaux2, de sorte qu’il est indifférent de savoir si Monsieur … avait la qualité d’employeur de Monsieur … au moment du versement de la somme litigieuse, pour autant que le versement en question, lequel peut, comme retenu ci-avant, être bénévole, est en relation direct ou indirecte avec l’activité professionnelle de ce dernier.
En ce qui concerne cette relation avec l’activité salariale de Monsieur …, les demandeurs font plaider qu’il n’aurait existé aucun lien de subordination et de dépendance entre Monsieur … et Monsieur …, de sorte qu’il devrait être considéré comme associé de fait et non pas comme salarié.
A cet égard, et outre le fait que les demandeurs restent, comme retenu ci-avant, en défaut d’établir le prétendu statut d’associé de fait de Monsieur …, il convient de relever qu’en droit fiscal, comme en droit du travail et en droit de la sécurité sociale, sont rangés dans la catégorie des revenus salariaux, les revenus professionnels perçus par les contribuables qui 1 Manuel de droit fiscal spécial Tome 2, Alain Steichen, page 1150.
2 Ibidem 11sont liés à un employeur par un contrat de travail ou soumis à un statut comme les fonctionnaires. Toutes ces situations ont en commun l’existence d’un lien de subordination3.
En l’espèce, il n’est pas contesté que Monsieur … a été lié à la société … par un contrat de travail pendant 35 ans et qu’il a été rémunéré pour la mise à disposition de sa force de travail.
Par ailleurs, et même à admettre qu’il avait une certaine liberté dans la gestion de son travail et était le bras droit de Monsieur …, il n’en reste pas moins que de par l’existence de son contrat de travail, il était obligé de se soumettre aux directives de ce dernier, qu’il a fait l’objet d’une intégration organique dans la société … et qu’il n’a jamais participé aux pertes éventuelles de celle-ci.
Dans la mesure où Monsieur … remplit dès lors tous les critères d’un salarié et qu’il n’est pas contesté en cause qu’il n’a jamais été nommé coexploitant en bonne et due forme avec une publication subséquente au Mémorial, le lien de subordination envers son employeur ne saurait être remis en cause, de sorte qu’il y a lieu de conclure que la somme de …,-euros lui a été versée en contrepartie de son activité salariale de 35 ans au sein de la société …, montant qui tombe en conséquence sous le champ d’application de l’article 95 LIR précité.
Cette conclusion n’est pas énervée par les développements des demandeurs relatifs à un prétendue droit acquis dont ils disposeraient du fait que les années antérieures à 2011, l’administration des Contributions directes aurait accepté de considérer le revenu perçu par Monsieur …, en sus de son salaire, comme un revenu commercial soumis de plein droit à l'impôt commercial communal, étant donné qu’en vertu du principe de l’annualité de l’impôt, le contribuable ne saurait tirer profit, pour une année fiscale, du fait que le bureau d’imposition a accepté une imposition spécifique au titre de l’année fiscale antérieure. En effet, en vertu de ce principe, consacré notamment à l’article 1er LIR, ainsi qu’à l’article 100 de la Constitution, la situation du contribuable doit être considérée pour chaque année d’imposition suivant des données et caractéristiques propres, établies du moment. Ainsi, les bases d’imposition du chef d’une année d’imposition sont à déterminer indépendamment de celles retenues pour une année d’imposition antérieure et l’autorité compétente n’est ainsi pas liée par ses appréciations antérieures, sauf l’hypothèse d’une décision expresse en faveur du contribuable4, ce qui n’est pas le cas en l’espèce.
Quant à l’affirmation non autrement circonstanciée des demandeurs que le versement de la somme en question pourrait également être considéré comme don manuel, il y a lieu de souligner que le tribunal n’est pas en mesure de prendre position par rapport à un tel moyen simplement suggéré, sans être soutenu effectivement, les demandeurs restant en défaut de préciser les dispositions légales applicables et d’expliquer dans quelle mesure elles auraient été violées, étant encore rappelé qu’il n'appartient pas au tribunal de suppléer à la carence de la partie demanderesse et de rechercher lui-même les moyens juridiques qui auraient pu se trouver à la base de ses conclusions, de sorte qu’il y a lieu de rejeter le moyen.
Il suit de l’ensemble des considérations qui précèdent que c’est à bon droit que le directeur a rejeté la réclamation introduite par les demandeurs, de sorte qu’à défaut d’autres moyens, le recours est à rejeter comme non fondé.
Eu égard à l’issue du litige, la demande en allocation d’une indemnité de procédure de 3.500,- euros formulée par les demandeurs est à rejeter comme non fondée.
3 Ibidem, page 1148 4 Voir par analogie Trib. adm. 19 janvier 2011 n°26701 du rôle, Pas. adm. 2016, V° Impôts, n°18.
12Par ces motifs, le tribunal administratif, troisième chambre, statuant contradictoirement ;
vidant l’arrêt de la Cour administrative 6 décembre 2016, n°38059C du rôle ;
au fond, déclare le recours en réformation introduit à titre principal non fondé, partant en déboute ;
rejette la demande en allocation d’une indemnité de procédure formulée par les demandeurs ;
condamne les demandeurs aux frais.
Ainsi jugé et prononcé à l’audience publique du 28 juin 2017 par :
Thessy Kuborn, vice-président, Paul Nourissier, premier juge, Géraldine Anelli, juge, en présence du greffier Judith Tagliaferri.
s. Judith Tagliaferri s. Thessy Kuborn Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 28 juin 2017 Le greffier du tribunal administratif 13
