Tribunal administratif N° 37983 du rôle du Grand-Duché de Luxembourg Inscrit le 31 mai 2016 4e chambre Audience publique du 4 avril 2017 Recours formé par Monsieur …, …, contre une décision du directeur de l’administration des Contributions directes en matière d’impôt sur le revenu
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JUGEMENT
Vu la requête inscrite sous le numéro 37983 du rôle et déposée au greffe du tribunal administratif le 31 mai 2016 par Monsieur …, demeurant à L-…, tendant à la réformation d’une décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 1er mars 2016 répertoriée sous le numéro C20109 du rôle, ayant rejeté sa réclamation du 26 août 2014 dirigée contre le bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2012 ;
Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif le 19 septembre 2016 ;
Vu le mémoire en réplique déposé au greffe du tribunal administratif le 30 septembre 2016 par Monsieur …, préqualifié ;
Vu les pièces versées en cause et notamment la décision entreprise ;
Le juge-rapporteur entendu en son rapport, ainsi que Monsieur … en ses explications et Monsieur le délégué du gouvernement Sandro Laruccia en sa plaidoirie.
En date du 26 juin 2014, et après avoir informé au préalable le contribuable en application du paragraphe 205 (3) de la loi générale des impôts du 22 mai 1931, appelée « Abgabenordnung », en abrégé « AO », par courrier du 13 mai 2014 de ce qu’il allait s’écarter de sa déclaration de l’impôt de l’année 2012, le bureau d’imposition Esch-sur-
Alzette 2, section des personnes physiques, de l’administration des Contributions directes, ci-
après désigné par « le bureau d’imposition », émit à l’égard de Monsieur … le bulletin de l’impôt sur le revenu pour l’année 2012.
Monsieur … introduisit en date du 26 août 2014, une réclamation contre ledit bulletin auprès du directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après dénommé « le directeur ».
Par une décision du 1er mars 2016, référencée sous le numéro C 20109, le directeur rejeta cette réclamation comme étant non fondée. Cette décision est fondée sur les motifs et considérants suivants :
1 « (…) Vu la requête introduite en date du 26 août 2014 par le sieur …, demeurant à L-…, pour réclamer contre le bulletin de l'impôt sur le revenu de l'année 2012, émis le 26 juin 2014 ;
Vu le dossier fiscal ;
Vu les §§ 228 et 301 de la loi générale des impôts (AO) ;
Considérant que la réclamation a été introduite par qui de droit (§ 238 AO), dans les forme (§ 249 AO) et délai (§ 245 AO) de la loi, qu'elle est partant recevable .
Considérant que le réclamant fait grief au bureau d'imposition de ne pas avoir pris en compte la perte de location en relation avec l'immeuble sis à …, … ;
Considérant qu'en vertu du § 243 AO, une réclamation régulièrement introduite déclenche d'office un réexamen intégral de la cause, sans égard aux conclusions et moyens du réclamant, la loi d'impôt étant d'ordre public ;
qu'à cet égard, le contrôle de la légalité externe de l'acte doit précéder celui du bien-
fondé ;
qu'en l'espèce la forme suivie par le bureau d'imposition ne prête pas à critique ;
Considérant que le réclamant a acquis en 1994 un appartement sis à …, … ; que cet immeuble faisait partie de l'actif net investi du cabinet médical du réclamant de 1994 jusqu'à la cessation de son activité professionnelle en mai 2011 ; que l'immeuble litigieux a été prélevé de l'actif net investi en 2011 pour une valeur estimée de réalisation s'élevant à … euros Considérant que l'immeuble litigieux a été loué à temps partiel à partir du 1er février 2008 pour un loyer mensuel de … euros (charges comprises) ; que dès la cessation de l'activité professionnelle du requérant, le prédit appartement a été entièrement donné en location pour le loyer mensuel inchangé de … euros (charges comprises) Considérant que le contrat conclu en date du 19 décembre 2007 par le réclamant et la locataire se présente comme suit :
« Je soussigné Dr. … déclare louer à Mme le Dr. … ép. … mon cabinet médical situé …, L-… à temps partiel avec possibilité d'utiliser l'infrastructure complète pour un loyer mensuel de …,00€ (charges comprises). » Considérant que le réclamant a déclaré pour l'année litigieuse des frais d'obtention en relation avec cet appartement ; que le bureau d'imposition a refusé la déduction de ces frais, du fait que l'occupation de l'immeuble serait à considérer comme une mise à disposition à titre gratuit ;
Considérant qu'en l'espèce, il y a d'abord lieu d'examiner si le loyer annuel s'élevant à (… x 12 i.e.) … euros est à considérer comme loyer approprié tel qu'il se ferait entre tiers ;
qu'il n'est pas d'usage entre tiers de convenir d'un loyer réduit pour des raisons personnelles, sans tenir compte de la valeur de l'immeuble, de sa situation et de son rendement possible ;
Considérant qu'aux termes de l'article 98, alinéa 1 er, n° 1 de la loi concernant l'impôt sur le revenu (L.I.R.), est considéré comme revenu provenant de la location de biens le revenu 2 provenant de la location et de l'affermage de biens meubles ou immeubles, pour autant que ce revenu n'est pas à classer aux numéros 2 et 3 ; qu'il faut néanmoins, que le contribuable ait une intention sérieuse de s'enrichir et de gagner de l'argent moyennant cette source de revenu ;
Considérant que la valeur estimée de réalisation de l'immeuble litigieux a été fixée, en 2011 lors du prélèvement de l'actif net investi, à … euros ; que ce prix, établi par le réclamant même, n'est pas tout à fait outrancier, vu la situation de l'immeuble ;
Considérant que le loyer de … euros (charges comprises), réclamé à la locataire par année, reste largement en dessous du montant d'usage entre tiers pour un objet similaire ;
qu'en outre, une comparaison des prix du marché concernant la location d'immeubles similaires à Luxembourg, a également révélé que le loyer litigieux est à considérer comme fortement sous-évalué ; qu'en sus, il s'agit en l'espèce d'un cabinet médical pour lequel, en général, un loyer encore plus important est demandé ; que le contrat précise encore que « l'infrastructure complète » peut être utilisée de sorte qu'il peut valablement être présumé que certains éléments d'installation de l'ancien cabinet médical sont également mis à la disposition de l'occupante, en dehors des lieux proprement dits tel qu'il est d'usage en matière de bail à loyer ;
Considérant que, si un contrat de bail, tel qu'en l'espèce, est à écarter du point de vue fiscal comme un contrat n'étant pas d'usage entre tiers, il s'ensuit que le loyer réduit est à interpréter dans le sens d'une mise à disposition gratuite par le propriétaire avec participation aux frais par l'occupante ; qu'il s'ensuit que le requérant n'a pas l'intention de s'enrichir et de gagner de l'argent moyennant cette source de revenu ;
Considérant que le revenu de location est dès lors à déterminer comme si le propriétaire disposait lui-même de l'immeuble (article 12, alinéa 2 L.I.R.) ; que de ce fait la valeur locative forfaitaire (article 96, alinéa 2 et 3 L.I.R. ; article 98, alinéa 1er, n° 5 L.I.R.) devient imposable dans le chef du réclamant ; qu'en vertu des dispositions de l'article 4 du règlement grand-ducal du 12 juillet 1968, la valeur locative forfaitaire est fixée, en l'espèce, à (… (valeur unitaire) x 4% i.e.) … euros pour l'année 2012 ; qu'il résulte de ce qui précède, que les frais d'obtention en relation économique avec l'immeuble en question ne sont pas déductibles en ce qui concerne l'année litigieuse, cet immeuble étant à considérer en outre, eu égard que le réclamant dispose également à titre de propriétaire d'une résidence principale, de résidence secondaire ; qu'en ce qui concerne les résidences secondaires, il importe de noter que l'article 4, alinéa 5 du règlement grand-ducal du 12 juillet 1968 dispose que les intérêts passifs et les arrérages de rentes viagères, ne sont pas déductibles à l'endroit ;
Considérant que pour le surplus, l'imposition est conforme à la loi et aux faits de la cause et n'est d'ailleurs pas autrement contestée ; (…) » Par requête déposée au greffe du tribunal administratif le 31 mai 2016, Monsieur … a introduit un recours en réformation contre la décision précitée du directeur du 1er mars 2016.
Conformément aux dispositions combinées du paragraphe 228 AO et de l’article 8 (3) 1. de la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l'ordre administratif, ci-après désignée par « la loi du 7 novembre 1996 », le tribunal est compétent pour statuer comme juge du fond sur le recours dirigé par un contribuable contre une décision 3 du directeur ayant statué sur les mérites d’une réclamation de sa part contre un bulletin de l’impôt sur le revenu.
Le tribunal est partant compétent pour connaître du recours en réformation dirigé contre la décision directoriale du 1er mars 2016, recours qui est, par ailleurs, recevable pour avoir été introduit dans les formes et délai de la loi.
A l’appui de son recours, le demandeur fait valoir qu’il aurait loué depuis 1995 son appartement au titre de cabinet médical à temps partiel au Dr. …, …, en considération de la vacance des lieux. Il explique que le contrat de location aurait été conclu en date du 19 décembre 2007 pour un montant de … euros par mois charges comprises. Il expose qu’après son départ à la retraite en avril 2011, il aurait eu l'intention de vendre ledit appartement et en considération de l’approche de l’âge de la retraite du Dr. …, il n’aurait pas augmenté le loyer.
Il donne à considérer que l’appartement litigieux n'aurait pas été remis en état depuis 1995 et que des travaux de rénovation à caractère structurel et énergétique auraient été réalisés tels qu’un nouveau système de chauffage central ainsi qu’une nouvelle porte de garage, une nouvelle porte arrière de sécurité et une porte d'entrée principale. Il fait valoir qu’il aurait déclaré dans ses déclarations d'impôts des années 2011 à 2015, les revenus de location et les dépenses y relatives pour l'entretien de l'appartement selon les pièces transmises au bureau d'imposition. Il explique qu’eu égard au montant des dépenses de rénovation et des dépenses courantes effectuées, le revenu locatif aurait été négatif à hauteur de -… euros pour l’année 2012 litigieuse.
En droit, il soutient que d’après la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu, ci-après désignée par « LIR », le revenu net résultant de pensions ou de rentes, ainsi que le revenu net provenant de la location de biens en vertu de la section 2, article 10, alinéas 5 et 6 de ladite loi entreraient en ligne de compte pour la détermination du total des revenus, ce qu’il estime être le cas en l’espèce. Il précise que le revenu imposable serait obtenu par la déduction des dépenses et amortissements conformément aux articles 7, 29, 31, 108 et 105 alinéas 2, 3 et 4 LIR, lesquels seraient donnés en l’espèce et concerneraient l’entretien et le fonctionnement de l'appartement. En excipant de l’article 98 LIR, il conteste la qualification faite par le directeur selon laquelle la location de l'appartement serait à considérer comme une mise à disposition gratuite au motif qu’il percevrait bien un loyer. En invoquant le prescrit de l’article 102 bis, alinéas 1, 2, 3 LIR, il critique encore le classement de l’appartement litigieux en résidence principale à laquelle le directeur aurait attaché une valeur locative forfaitaire. Il conclut en soutenant qu’il existerait, en l’espèce, un acte de location conclu en bonne et due forme et que les dépenses relatives au bon fonctionnement de l'appartement seraient entièrement justifiées au titre des rénovations rendues nécessaires en raison des contraintes structurelle, énergétique et économique.
Le délégué du gouvernement rétorque que ce serait à tort que le demandeur estime que le revenu qu'il aurait perçu au titre de la location de son appartement rentrerait dans les prévisions de l'article 98 (1) n° 1 LIR. En effet, en se référant à la jurisprudence du tribunal de céans, il soutient que le principe de l'interprétation économique s'opposerait à ce que des loyers fictifs ou des loyers qui se révèlent être manifestement en-dessous du rendement possible soient fiscalement reconnus comme des recettes. Il fait encore valoir que le droit fiscal ne se limiterait pas à considérer et à qualifier fiscalement les apparences créées par les formes juridiques utilisées pour une opération déterminée, mais tendrait plutôt à aller au-delà de ces qualifications et à rechercher la réalité économique, de sorte à permettre le renversement des apparences juridiques et une requalification fiscale de l'opération concernée.
4 Il relève que le loyer mensuel de … euros, charges comprises, convenu par le demandeur ne serait pas un loyer usuellement demandé pour des objets comparables dans la même région à Luxembourg et tire la conclusion selon laquelle il ne remplirait pas la condition d'un loyer approprié tel qu'il se ferait entre tiers en tenant compte de la valeur de l'immeuble, de sa situation et de son rendement possible. Il cite, à cet égard, le prescrit de l'article 3, paragraphe 1er de la loi modifiée du 21 septembre 2006 sur le bail à usage d'habitation comme base justificative à son calcul selon lequel le loyer mensuel aurait dû s’élever à 1.291 euros. Il donne encore à considérer que s’agissant, en l’espèce, d’un cabinet médical, le demandeur aurait pu exiger le paiement d’un loyer encore plus élevé. Il conclut que le loyer convenu entre parties ne correspondant pas à ce qui, dans le cadre de la loi, serait d'usage entre tiers, ce serait à juste titre que la décision directoriale aurait considéré que le loyer litigieux serait à requalifier de mise à disposition gratuite par le propriétaire avec participation aux frais par l'occupant. Il en déduit que par voie de conséquence, les revenus de location seraient, en application de l’article 12, alinéa 2 LIR, à déterminer comme si le propriétaire disposait lui-
même de l'immeuble de sorte que la valeur locative forfaitaire deviendrait imposable dans le chef du demandeur en application de l'article 96, alinéas 2 et 3 LIR et de l'article 98, alinéa 1er, n°5 LIR. En conclusion, la décision directoriale serait à confirmer dans son intégralité.
L’article 98 (1) LIR définit et délimite cinq catégories de revenus de location de biens qui, fiscalement, déclenchent un revenu taxable et parmi lesquelles figurent :
• au point 1., une source de revenus effective provenant de « la location et de l’affermage de biens meubles ou immeubles, pour autant que ce revenu n’est pas à classer aux numéros 2 [concessions de droits d’exploitation ou d’extraction de substances minérales ou fossiles] et 3 [redevances payées pour l’usage ou la concession de l’usage, de droits d’auteur, de brevets etc.] ci-après », et • au point 5., une source de revenus fictive constituée par « la valeur locative de l’habitation occupée par le propriétaire, y compris celle de dépendances ».
Le litige sous examen soulève la question de savoir si les revenus que le demandeur a perçus durant l’année d’imposition 2012 au titre de la mise en location de son appartement à titre de cabinet médical rentrent dans les prévisions du point 1 de l’article 98 (1) LIR ou s’il faut qualifier la relation contractuelle litigieuse de simple mise à disposition gratuite, engendrant une taxation forfaitaire suivant le point 5 de l’article 98 (1) LIR et impliquant dès lors que les frais d’obtention y relatifs, hormis les intérêts débiteurs, ne seraient pas déductibles.
Il est admis qu’un contrat de bail à loyer conclu en conformité avec les dispositions applicables du droit civil dégage une apparence juridique susceptible d’appuyer la réalité du contrat à l’appui d’une qualification des revenus afférents comme revenus de location au sens de l’article 98 (1) 1. LIR1.
D’autre part, le droit fiscal, en général, ne se limite pas à considérer et à qualifier fiscalement les apparences créées par les formes juridiques, notamment de droit civil, utilisées pour une opération déterminée, mais il tend à aller au-delà de ces qualifications et à rechercher et à dégager la réalité économique, c’est-à -dire il permet le renversement des 1 Cour adm. 18 novembre 2008, n° 24712C du rôle, Pas. adm. 2016, V° Impôts n° 663 et les autres références y citées.
5 apparences juridiques et une requalification fiscale de l’opération concernée et, en particulier, il implique qu’il importe aussi d’avoir égard à la formation et à l’exécution des concepts juridiques employés, qui doivent correspondre à ce qui est d’usage entre tiers.
Si le principe de l’interprétation économique s’oppose plus particulièrement à ce que des loyers fictifs ou des loyers qui se révèlent être manifestement en-dessous du rendement possible soient fiscalement reconnus comme des recettes, il est néanmoins nécessaire que des indices concrets et concordants se dégagent des éléments d’appréciation soumis en cause2.
Il a été jugé que si le niveau du loyer convenu entre parties peut constituer un élément d’appréciation dans l’analyse de la réalité économique de l’opération pour autant qu’il se situe en-dessous du plafond légal admissible, il ne constitue néanmoins pas le seul élément à prendre en considération et il y a lieu de tenir compte de toutes les circonstances de nature à dégager la réalité économique de l’opération sous-jacente à l’usage de certaines formes juridiques, en l’occurrence celle d’un contrat de bail3.
Force est au tribunal de constater qu’il n’est pas contesté en cause que le demandeur a perçu au cours de l’année d’imposition concerné un loyer mensuel à hauteur de … euros par mois conformément aux termes du contrat conclu le 19 décembre 2007 avec le Dr. … pour la location de l’appartement litigieux utilisé aux fins de cabinet médical.
Il constant en cause, pour ne pas être contesté par le demandeur, que la valeur estimée de la réalisation de l’immeuble litigieux a été fixée en 2011 lors du prélèvement de l’actif net investi à … euro.
Le tribunal ne saurait cependant partager la position tant du directeur que celle du délégué du gouvernement quant à la constatation selon laquelle le loyer litigieux serait à considérer comme sous-évalué en comparaison avec les prix du marché concernant la location d’immeubles similaires à Luxembourg. En effet, premièrement, la réalité du contrat de bail n’est à aucun moment remise en cause, en l’espèce. Deuxièmement, le directeur n’établit pas quel serait selon lui « le montant d’usage entre tiers pour un objet similaire » et le délégué du gouvernement oppose au demandeur une méthode de calcul de revenu annuel maximum à hauteur de 5% qui concerne le bail d’habitation, non applicable en la cause. Troisièmement, nonobstant la hauteur du montant du loyer perçu par le demandeur, le délégué du gouvernement ne démontre pas que ce dernier n’aurait pas été animé par une intention de s’enrichir, étant relevé qu’il ressort des affirmations du demandeur, non contestées par le délégué du gouvernement que les recettes afférentes n’ont jamais été mises en cause lors des impositions des années précédentes. Quatrièmement, les explications concordantes du demandeur selon lesquelles le montant du loyer inchangé depuis le 19 décembre 2007 serait en parfaite adéquation avec l’état des lieux situés dans un immeuble des années 30, demeurés dans leur pristin état depuis les dernières rénovations qui ont eu lieu en 1995, et ayant comporté un système de chauffage vétuste, une porte de garage, une porte arrière de sécurité et une porte d’entrée principale usées et détériorées par l’écoulement du temps n’ont pas été utilement mises en cause par le délégué du gouvernement. Il y a lieu d’observer à cet égard que les justifications avancées par le demandeur pour attester de la réalité du montant du loyer perçu sont parfaitement convaincantes, étant donné qu’il s’est agi de la location d’un appartement faisant fonction de cabinet médical initialement partagé entre deux confrères, 2 ibidem 3 Cour adm. 9 mars 2010, n° 26350C du rôle, Pas. adm. 2016, V° Impôts n° 218 et les autres références y citées.
6 médecins en fin de carrière et proches de l’âge de la retraite, de sorte que le demandeur était en droit d’estimer selon le principe de la liberté contractuelle consacrée par l’article 1134 du Code civil qu’au vu des éléments en cause, il n’y avait pas lieu d’exiger un loyer plus élevé.
Il suit de l’ensemble des considérations qui précèdent que le recours est fondé et que, par réformation de la décision du directeur du 1er mars 2016, le tribunal retient que les recettes perçues constituent un revenu de location au sens de l’article 98(1) 1 LIR avec toutes les conséquences de droit notamment quant aux dépenses d’obtention déductibles.
Par ces motifs, le tribunal administratif, quatrième chambre, statuant à l’égard de toutes les parties ;
reçoit le recours en réformation en la forme ;
au fond, le déclare justifié, partant réforme la décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 1er mars 2016, répertoriée sous le numéro C20109, et dit que les recettes perçues pour l’année 2012 constituent un revenu de location au sens de l’article 98 (1) 1 LIR avec toutes les conséquences de droit qui s’y attachent, notamment quant aux dépenses d’obtention déductibles ;
renvoie le dossier devant le directeur de l’administration des Contributions directes en vue de sa transmission au bureau d’imposition compétent pour exécution ;
condamne l’Etat aux frais.
Ainsi jugé par :
Carlo Schockweiler, premier vice-président, Anne Gosset, premier juge, Olivier Poos, premier juge, et lu à l’audience publique du 4 avril 2017 par le premier vice-président, en présence du greffier Marc Warken.
s.Marc Warken s.Carlo Schockweiler Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 04/04/2017 Le Greffier du Tribunal administratif 7
