Tribunal administratif N° 37100 du rôle du Grand-Duché de Luxembourg Inscrit le 28 octobre 2015 2e chambre Audience publique du 26 janvier 2017 Recours formé par Monsieur …, … contre une décision du directeur de l’administration des Contributions directes en matière d’impôt sur le revenu
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JUGEMENT
Vu la requête inscrite sous le numéro 37100 du rôle et déposée au greffe du tribunal administratif le 28 octobre 2015 par Maître Anne-Laure Jabin, avocat à la Cour, inscrite au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de Monsieur …, demeurant à L-…, tendant à la réformation d’une décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 27 juillet 2015, répertoriée sous le numéro du rôle C17537, relative au bulletin de l’impôt sur le revenu pour l’année 2008 émis le 18 janvier 2012 ;
Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif le 20 janvier 2016 ;
Vu le mémoire en réplique déposé par Maître Anne-Laure Jabin, préqualifiée, au greffe du tribunal administratif en date du 22 février 2016 au nom de Monsieur … ;
Vu les pièces versées en cause et notamment la décision critiquée ;
Le juge-rapporteur entendu en son rapport, ainsi que Maître Anne-Laure Jabin, préqualifée, et Monsieur le délégué du gouvernement Jean-Lou Thill en leurs plaidoiries à l’audience publique du 5 décembre 2016.
En raison du dépôt tardif de la déclaration d’impôt pour l’année 2008, le bureau d’imposition Luxembourg 2, section des personnes physiques de l’administration des Contributions directes, désigné ci-après par « le bureau d’imposition » procéda par voie de taxation d’office et émit, en date du 18 janvier 2012, le bulletin de l’impôt sur le revenu pour l’année 2008, à l’égard de Monsieur …, en y ajoutant la mention « A défaut de déclaration d’impôt les revenus ont été taxés en vertu du § 217 AO ». Une réclamation contre ce bulletin introduite par Monsieur … auprès du bureau d’imposition fut réceptionnée en date du 20 avril 2012.
Par décision du 27 juin 2015, répertoriée sous le numéro C17537 du rôle, le directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par « le directeur », rejeta la réclamation de Monsieur … à l’encontre du bulletin de l'impôt sur le revenu de l’année 2008 aux motifs suivants :
1« Vu la requête introduite le 20 avril 2012 par le sieur … …, demeurant à L-…, pour réclamer contre le bulletin de l'impôt sur le revenu de l'année 2008, émis le 18 janvier 2012 ;
Vu le dossier fiscal ;
Vu les §§ 228 et 301 de la loi générale des impôts (AO) ;
Considérant que le réclamant fait grief au bureau d'imposition de l'avoir soumis à l'imposition par voie de taxation pour l'année litigieuse ;
Considérant que le réclamant n'ayant pas remis de déclaration pour l'impôt sur le revenu de l'année en cause, le bureau d'imposition avait dû recourir à la taxation conformément au § 217 AO ;
Considérant que « La taxation des revenus constitue ainsi le moyen qui doit permettre aux instances d'imposition, qui ont épuisé toutes les possibilités d'investigation sans pouvoir élucider convenablement tous les éléments matériels du cas d'imposition, d'arriver néanmoins à la fixation de l'impôt (cf. Trib. adm. 26 avril 1999, n° 10156 du rôle, Pas. adm. 2006, V° Impôts n° 340 et autres références y citées). Elle consiste à déterminer et à utiliser une valeur probable ou approximative, afin d'aboutir à une évaluation de la base imposable, correspondant dans toute la mesure du possible à la réalité économique. Ce procédé comporte nécessairement une marge d'incertitude et d'inexactitude et la prise en compte pour l'administration fiscale d'une marge de sécurité est licite, dès lors qu'elle est faite avec mesure et modération (cf. Cour adm 30 janvier 2001, n° 12311C du rôle, Pas. adm. 2006, V° Impôts n° 341 et autres références y citées). La taxation d'office ne constitue pas une mesure de sanction à l'égard du contribuable, mais un procédé de détermination des bases d'imposition compte tenu des éléments à disposition du bureau d'imposition, même applicable à l'égard des contribuables soigneux et diligents (cf. trib. adm. 26 avril 1999, n° 10156 du rôle, Pas. adm. 2006, V° Impôts n° 344). » ;
Considérant que le § 217 AO constitue la base légale de la taxation, c'est-à-
dire le moyen qui permet au bureau d'imposition qui a épuisé toutes les possibilités d'investigation sans pouvoir élucider convenablement tous les éléments matériels du cas d'imposition, d'arriver néanmoins à la fixation de l'impôt, à laquelle les contribuables ne peuvent guère se soustraire (cf. Jean OLINGER, La procédure contentieuse en matière d'impôts directs, in études fiscales nos 81-85, novembre 1989, n°190, page 117 et trib. adm. 26 avril 1999, n° 10156 du rôle, Pas. adm. 2003, V° Impôts, n° 272 et autre référence y citée) ;
Considérant que l'instruction du dossier a révélé que la manière de procéder à la taxation du revenu imposable par le bureau d'imposition ne donne pas lieu à critique ;
Considérant que, tout comme le bureau d'imposition, le directeur doit instruire (§ 204 AO) sur le revenu imposable ; que c'est par la consécration du principe du réexamen intégral et d'office de l'imposition litigieuse dans les dispositions combinées des §§ 204, 243 et 244 AO que le législateur a exprimé sa volonté qu'aucun impôt que celui qui est légalement dû ne puisse être réclamé au contribuable ; que rien ne s'oppose donc à ce que le réclamant présente dans le cadre 2de sa réclamation des éléments nouveaux, sous réserve d'abattements ou de bonifications à accorder sur demande, tendant à apporter des modifications à sa déclaration d'impôt ;
Considérant que « la taxation d'office consiste en une évaluation unilatérale de la base imposable par le fait de l'administration. Le but de la taxation d'office est à aboutir, à défaut de pouvoir évaluer la valeur réelle, à une valeur probable ou approximative de la base imposable, le contribuable devant s'imputer à lui-même les conséquences éventuellement désavantageuses de la taxation d'office. La prise en compte pour l'administration fiscale d'une marge de sécurité est licite, dès lors qu'elle est faite avec mesure et modération. » (Cour administrative du 11 juin 2002, n° rôle 14725C) ;
Considérant qu'un contribuable réclamant contre une taxation conformément au § 217 AO due au fait de non remise d'une déclaration d'impôt au bureau d'imposition « ne saurait dans une telle hypothèse prospérer dans sa réclamation que s'il rapporte la preuve que ses revenus réels s'écartent de manière significative des bases d'imposition retenues dans le bulletin d'impôt.» (Cour administrative du 14 octobre 2008, n° 24907C du rôle);
Considérant que pour l'année d'imposition 2008, le réclamant est imposable avec la dame …, de laquelle il vit séparé depuis la fin de l'année litigieuse;
Considérant qu'en 2008, le réclamant a été associé de l'association d'avocats « … & … » et que suivant le bulletin d'établissement séparé et en commun de cette association d'avocats, sa quote-part dans le bénéfice provenant de l'exercice d'une profession libérale réalisé par ladite association s'élève à … euros ; que le bulletin en question a été émis en date du 3 novembre 2011 et est coulé en force de chose décidée ;
Considérant que le bureau d'imposition a procédé à la taxation d' « autres recettes » à hauteur de … euros, tandis qu'il a estimé les dépenses d'exploitation afférentes à … euros ; que le montant du bénéfice provenant de l'exercice d'une profession libérale établi par le bureau d'imposition s'élève à [… + (… -… i.e.)] … euros ;
Considérant que dans le cadre de la présente requête, le réclamant a procédé à un état des recettes et dépenses, couché sur le formulaire de la déclaration pour l'impôt sur le revenu de l'année 2008 ; que suivant les indications faites dans la rubrique « Bénéfice provenant de l'exercice d'une profession libérale », le réclamant a indiqué avoir réalisé, à côté de sa quote-part des recettes de l'étude d'avocats « … & … », des recettes de … euros, montant proche de celui de … euros taxé par le bureau d'imposition; que, toutefois, au niveau des dépenses, le montant de … euros indiqué par le réclamant dépasse largement le montant des dépenses d'exploitation taxées par le bureau d'imposition (… euros) ;
Considérant que le réclamant a indiqué séparément le montant de la TVA pour les recettes et pour un certain nombre de dépenses ;
Considérant qu'il ressort en effet du dossier d'imposition que le réclamant a déterminé le bénéfice provenant de l'exercice d'une profession libérale par 3 application des dispositions de l'article 18, alinéa 3 L.I.R., applicables à l'endroit du bénéfice commercial et du bénéfice provenant de l'exercice d'une profession libérale, ainsi que par application des dispositions du règlement grand-ducal du 3 décembre 1969 en portant exécution, i.e. par le mode simplifié de détermination du bénéfice par comparaison des recettes et des dépenses d'exploitation ; que le directeur précise à travers sa note de service L.I.R./N.S. n° 1010 du 27 septembre 1983 qu'en ce qui concerne la prise en compte de la taxe sur la valeur ajoutée lors de l'application du dit mode simplifié de détermination du bénéfice que les recettes d'exploitation sont à prendre en considération avec le montant brut, i.e. TVA incluse, alors que les dépenses d'exploitation sont également à prendre en considération avec le montant brut, donc TVA comprise ;
Considérant que les recettes et dépenses d'exploitation, dont le détail a été fourni par le réclamant sur deux annexes séparées, s'élèvent à respectivement … euros et … euros, TVA incluse ;
Considérant que suivant le détail des dépenses présenté par le réclamant dans le cadre de la présente requête, celles-ci se composent comme suit :
Frais de restaurant : … euros Frais d’hôtel : … euros Frais d’essence : … euros Frais en relation avec un téléphone portable : … euros ACL : … euros Autotax : … euros Coluxtaxis : … euros Total : … euros Considérant qu'en vertu de l'article 12 L.I.R. les dépenses de train de vie occasionnées par la position économique ou sociale du contribuable ne sont pas déductibles, même lorsqu'elles sont faites en vue de profiter ou sont susceptibles de profiter à sa profession ou son activité ;
En ce qui concerne les frais de restaurant et d'hôtel Considérant que l'instruction du dossier a révélé que le réclamant a déduit des frais de restauration et d'hôtel d'un total de (… + … i.e.) … euros ; que ces frais n'ont pas été autrement spécifiés et que le relevé remis ne porte ni les noms des participants ni le motif ni toute autre indication établissant une relation avec la profession exercée, de sorte que la déduction de ces frais est refusée ;
4En ce qui concerne les frais d'essence Considérant que le réclamant fait valoir des frais d'essence à hauteur de … euros ;
Considérant que le relevé fourni par le réclamant ne contient que la désignation des stations de service, sans toutefois renseigner en détail sur les montants indiqués ; que, d'ailleurs, plusieurs montants dépassent le montant habituellement dû pour un plein d'essence (p.ex. : Aral 12/07/2008: … €, Aral 29/06/2008 …) ce qui laisse présumer que le réclamant a également acheté d'autres articles lors de ces passages ;
Considérant que lors d'un entretien téléphonique du 17 juin 2015, le réclamant a affirmé que la majorité des plaidoyers se tiendrait au tribunal à Luxembourg-ville et que seulement quelques plaidoyers se tiendraient aux tribunaux à Diekirch et à Esch-sur-Alzette; qu'il y a lieu de préciser que l'étude d'avocat du réclamant est sise au centre de la ville de Luxembourg ;
Considérant que le réclamant n'a pas fourni de carnet de bord sur base duquel les différents trajets effectués avec son véhicule, i.e. les déplacements entre son domicile et son lieu de travail, les déplacements entre son lieu de travail et les tribunaux, ainsi que les déplacements d'ordre privé, pourraient être délimités ;
Considérant qu'en principe un déplacement est ou bien de nature privée ou bien de nature professionnelle ;
Considérant qu'en l'espèce, faute de données précises, les frais d'essence déductibles en relation avec les déplacements entre l'étude située à Luxembourg-ville et les tribunaux sont taxés à … euros ;
En ce qui concerne la déduction forfaitaire pour frais de déplacement Considérant qu'une déduction qu'en ce qui concerne les frais de déplacement en relation avec le bénéfice provenant de l'exercice d'une profession libérale ainsi que le revenu net provenant d'une occupation salariée du réclamant, les articles 46 numéro 9 L.I.R. et 105bis, alinéa 1er L.I.R. prévoient une déduction forfaitaire pour frais de déplacement ;
Considérant que les frais de déplacement du contribuable entre son domicile et le lieu de son travail sont déductibles comme frais d'obtention à concurrence d'un montant forfaitaire déterminé en fonction de l'éloignement entre le chef-lieu de la commune sur le territoire de laquelle le contribuable a son domicile et celui du lieu de son travail ; que les frais de déplacement se mesurent en unités d'éloignement exprimant les distances kilométriques en ligne droite entre les chefs-lieux des communes ; que la déduction forfaitaire pour frais de déplacement est à compter à concurrence de … euros par unité d'éloignement, le minimum forfaitaire s'élevant à 4 unités, i.e. … euros, selon la législation applicable à l'année litigieuse ;
Considérant qu'à l'endroit du bénéfice provenant de l'exercice d'une profession libérale, la déduction forfaitaire pour frais de déplacement prévue à l'article 46 numéro 9 L.I.R. fait partie des dépenses d'exploitation, tandis que dans le 5cadre de la détermination du revenu net provenant d'une occupation salariée, cette déduction fait partie des frais d'obtention au sens de l'article 105bis L.I.R.; que le revenu de chacune de ces deux catégories de revenus visés à l'article 10 L.I.R. est à déterminer individuellement et que, dès lors, la déduction forfaitaire est à accorder aussi bien dans le cadre de la détermination du bénéfice provenant de l'exercice d'une profession libérale que dans celui de la détermination du revenu net provenant d'une occupation salariée ;
Considérant qu'en 2008 le réclamant a habité à … (Commune de …) et son lieu de travail a été situé à Luxembourg-ville ; que le nombre d'unités d'éloignement entre le chef-lieu de la commune de … et de la commune de Luxembourg est égal à … ; que, dès lors, la déduction forfaitaire à accorder s'élève à (… x 99 i.e.) … euros ;
En ce qui concerne les frais en relation avec un téléphone portable Considérant que le réclamant fait encore valoir des frais de téléphone (frais LUXGSM) s'élevant à … euros ;
Considérant qu'en règle générale les frais de téléphone rangent parmi les dépenses ordinaires du ménage au sens de l'article 12 L.I.R. et ne sont pas déductibles; que le réclamante reste d'ailleurs en défaut de fournir des éléments de preuve de la réalité des communications à caractère essentiellement professionnel et d'en établir le nombre et le coût, une ventilation sommaire en part privée et part professionnelle n'étant pas admise; qu'une estimation de la quote-part professionnelle à 100% ne peut être admise;
Considérant que si on peut présumer que dans le cadre de l'exercice de sa profession libérale, le réclamant s'est servi de temps à autre de son appareil téléphonique portable privé, il n'en reste pas moins que l'essentiel des communications se sera fait à partir du lieu de travail i.e. de l'étude d'avocats; que, cependant, les communications professionnelles établies à partir du portable privé ont engendré un coût qualifiable de dépenses d'exploitation au sens de l'article 45 L.I.R., taxé à 100 euros pour l'année litigieuse, en vertu du § 217 AO ;
En ce qui concerne les frais « ACL », « Autotax » et « Coluxtaxis » Considérant que ces frais n'ont pas été autrement spécifiés et que le lien entre ces frais et la profession d'avocat du réclamant n'a aucunement été établi ; que, dès lors, la déduction de l'ensemble de ces frais en tant que dépenses d'exploitation est à rejeter ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que les dépenses suivantes sont à retenir comme dépenses d'exploitation déductibles :
Frais de restaurant et d’hôtel : … € Frais d’essence : … € (taxé) Déduction forfaitaire pour frais de déplacement : …€ Frais en relation avec un téléphone portable : …€ (taxé) 6 Frais « ACL », « Autotax » et « Coluxtaxis » : 0 € Total des dépenses d’exploitations déductibles : … € Considérant que le bénéfice provenant de l'exercice d'une profession libérale s'établit comme suit pour l'année d'imposition 2008 :
quote-part dans le bénéfice provenant d'une profession libérale suivant bulletin d'établissement séparé et en commun réalisé par l'étude d'avocats « … & … » :
… € bénéfice provenant de l'exercice d'une profession libérale réalisé en dehors de l'étude : (… euros recettes — … euros dépenses d'exploitation i.e.) … euros ;
Que le montant total du bénéfice provenant de l'exercice d'une profession libérale réalisé par le réclamant en 2008 s'élève à (… + … i.e.) … euros ;
Considérant que le redressement de l'imposition de l'année 2008 fait l'objet de l'annexe qui constitue une partie intégrante de la présente décision ; que dans le cadre de ce redressement, les dépenses spéciales et charges extraordinaires couchées sur le formulaire de la déclaration pour l'impôt sur le revenu de l'année 2008 que le réclamant a joint à sa requête, ont été pris en considération, dans les limites légales, ensemble avec les recettes et dépenses de la dame …, avec laquelle le réclamant est imposable collectivement en 2008 ;
En ce qui concerne la demande de déduction d'une pension alimentaire payée à son épouse en 2008 Considérant que dans la rubrique des dépenses spéciales, le réclamant a demandé la déduction d'un montant de … euros à titre de « pension alimentaire » payée à son épouse ; que le réclamant n'a pas versé de pièces à l'appui de ces dépenses ;
Considérant qu'une rente alimentaire payée à un conjoint divorcé est déductible soit en règle générale, en tant que dépenses spéciales en vertu de l'article 109bis L.I.R. ou est susceptible de donner lieu, dans des cas spécifiques, à un abattement pour charges extraordinaires en vertu de l'article 127 L.I.R. ;
Considérant qu'en vertu de l'article 109, alinéa 1, n° 1 L.I.R. les arrérages de rentes et de charges permanentes dues en vertu d'une obligation particulière sont déductibles du total des revenus nets dans la mesure où ces arrérages ne sont pas en rapport économique avec des revenus exemptés ; que toutefois, les arrérages servis à une des personnes visées au numéro 2 de l'article 12 ne constituent des dépenses spéciales qu'au cas où ils sont stipulés à l'occasion d'une transmission de biens et qu'ils ne sont pas excessifs par rapport à la valeur des biens transmis ; que nonobstant les dispositions de la deuxième phrase, les arrérages de rentes et de charges permanentes payés au conjoint divorcé ne sont déductibles que dans la mesure où ils rentrent dans les dispositions de l'article 109bis et répondent aux conditions y prévues ;
7Considérant qu'en vertu de l'article 109bis L.I.R. sont à considérer comme dépenses spéciales au sens de l'alinéa 1er, n° 1 de l'article 109 L.I.R. les arrérages de rentes et de charges permanentes payés à un conjoint divorcé à condition que les rentes et charges soient stipulées entre parties à l'occasion d'un divorce par consentement mutuel ou soient fixées par décision judiciaire dans le cadre d'un divorce prononcé après le 31 décembre 1997 ;
Considérant qu'en l'espèce, en 2008, le requérant, bien que vivant en fait séparé de son épouse, n'a tout de même pas été divorcé de celle-ci ; que, pour l'année litigieuse, les époux sont même imposables collectivement, ce qui exclut également un abattement pour charges extraordinaires pour les dépenses invoquées, étant donné que les frais supportés par un contribuable pour l'entretien de son conjoint, avec lequel il est imposable collectivement, sont supposés être suffisamment pris en compte par l'attribution de la classe d'impôt 2 et, partant, par le bénéfice de la méthode du « splitting » ; que, dès lors, aucune déduction pour dépenses spéciales ni aucun abattement pour charges extraordinaires ne peuvent être accordés pour les dépenses avancées par le réclamant ;
Considérant que le redressement de l'imposition sur le revenu de l'année 2008 fait l'objet de l'annexe qui constitue une partie intégrante de la présente décision;
PAR CES MOTIFS reçoit la réclamation en la forme, réformant, ramène l'impôt sur le revenu dû pour l'année d'imposition 2008, y compris la contribution au fonds pour l'emploi, à … euros, renvoie au bureau d'imposition pour exécution, notamment pour imputation des retenues.
Par requête déposée au greffe du tribunal administratif le 28 octobre 2015, Monsieur … a fait déposer un recours tendant à la réformation de la décision précitée du directeur du 27 juillet 2015.
Conformément aux dispositions combinées du paragraphe 228 la loi générale des impôts du 22 mai 1931, appelée « Abgabenordnung », en abrégé « AO », et de l’article 8 (3) 1. de la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l’ordre administratif, le tribunal administratif est appelé à statuer comme juge du fond sur un recours introduit contre une décision du directeur ayant statué sur les mérites d’une réclamation contre un bulletin de l’impôt sur le revenu. Le tribunal est partant compétent pour connaître du recours en réformation, lequel est encore recevable pour avoir été introduit dans les formes et délai de la loi.
Le demandeur conteste la taxation lui opposée tant en son principe qu’en ses montants. Il estime que le directeur aurait, erronément, refusé de reconnaître, au titre de dépenses d’exploitation, les dépenses qu’il aurait engagées dans le cadre de son élection en tant que Président de la Conférence du Jeune Barreau, groupement qui réunirait tous les avocats qui sont membres des barreaux de Luxembourg et de 8Diekirch depuis moins de 11 ans dès qu’il considère qu’elles seraient de nature à tomber dans le champ d’application de l’article 45 de la loi modifiée du 4 novembre 1967 sur l’impôt sur le revenu, ci-après désigné par « LIR », au motif qu’il s’agirait de dépenses provoquées exclusivement par sa profession. Pour illustrer ses propos, il fournit une explication détaillée des fonctions du Président de la Conférence du Jeune Barreau en insistant sur les éléments suivants, à savoir (i) pour devenir Président de la Conférence du Jeune Barreau, il faudrait impérativement être avocat à la Cour, (ii) la fonction de Président de la Conférence du Jeune Barreau serait acquise à la cause de l'exercice de la profession d'avocat, (iii) la Conférence du Jeune Barreau jouerait, d'une part, le rôle d'un syndicat défendant les intérêts des jeunes avocats et, d’autre part, apporterait un soutien au Conseil de l'Ordre des Avocats et (iv) au sein même de la Conférence du Jeune Barreau, le Président serait de très loin la personne la plus engagée notamment en raison du fait qu’il serait élu pour un mandat de trois ans, contrairement aux simples membres du comité, qui ne le seraient que pour la durée d'une seule année. Il fait encore remarquer quant à la procédure d’élection que le Président serait élu Vice-Président l'année précédant sa présidence, puis entamerait une année de présidence pour terminer son mandat en tant que président sortant l'année postérieure au mandat de sa présidence, en vue d’assister le nouveau Président et d’assurer, ainsi, la transition des fonctions présidentielles. Il explique qu’il serait de coutume qu'après la fin de son mandat de Président sortant, le Président devienne membre du Conseil de l'Ordre du Barreau de Luxembourg qu’il intègrerait pour une durée de deux ans. Il indique qu’il n’existerait, par conséquent, aucun élément de surprise quant à l’élection du Président de la Conférence du Jeune Barreau étant donné qu’il passerait automatiquement de la fonction de Vice-Président à celle de Président après l’écoulement de la durée d’un an.
S’agissant de la soirée organisée par le Président de la Conférence du Jeune Barreau à la suite de l'assemblée générale annuelle, il conteste que les frais afférents à cette soirée se qualifient de dépenses privées ou mixtes au sens de l’article 12 n°1 LIR au motif que (i) la tenue de cette soirée ne serait pas facultative mais rendue obligatoire en raison de la prise de ses fonctions par le Président, (ii) tous les membres du barreau seraient automatiquement invités en raison de leur seule qualité d’avocat remplissant les conditions idoines pour faire partie de la Conférence du Jeune Barreau ainsi que d’autres membres « de la famille judiciaire au sens large », à savoir certains représentants de la magistrature assise, de la magistrature debout, des greffes, des huissiers de justice et du ministère de la Justice de telle sorte que le choix des invités ne serait pas laissé au bon vouloir du Président comme cela serait le cas dans le cadre d’une soirée strictement privée et (iii) il aurait été décidé, il y a quelques années, par la Conférence du Jeune Barreau, de verser une contribution financière au Président de la Conférence du Jeune Barreau pour l’organisation de la soirée et de sensibiliser les membres de la Conférence du Jeune Barreau à verser une participation aux frais sur une base volontaire, montants qui auraient été pris en compte en l’espèce, se chiffrant à … euros et qui auraient diminué d’autant les frais pour lesquels il sollicite la déductibilité et qu’il conviendrait, en tout état de cause, de ne pas considérer comme des revenus professionnels.
Il précise encore qu’en dehors de la satisfaction d'avoir éventuellement pu servir les intérêts de la profession et d'avoir assuré la défense des intérêts des membres du Jeune Barreau, le Président de la Conférence du Jeune Barreau peut espérer, dans le meilleur des cas, de bénéficier d'une notoriété professionnelle plus 9importante ce qui devrait, normalement, se traduire par des retombées positives quant au niveau de ses revenus professionnels futurs.
Enfin, au titre d’autres frais engagés, il se réfère à une autre facture dont il aurait supporté les frais dans le cadre de ses fonctions de Président de la Conférence du Jeune Barreau, à savoir celle établie par la société … pour un montant de … euros relative à l'assermentation d'avocats et à une réception d'accueil suite à cette assermentation pour laquelle il n’aurait supporté que la somme de … euros étant donné qu’il aurait reçu une participation aux frais à hauteur de … euros par la Conférence du Jeune Barreau. Il renvoie encore à d’autres frais engagés, à savoir à une facture établie par l’hôtel Sofitel le 17 avril 2008 pour un montant de … euros au titre d'un apéritif offert dans le cadre d'un dîner des anciens Présidents de la Conférence du Jeune Barreau.
Il conclut par le renvoi à une facture établie par la société … d’un montant de … euros pour un hébergement à Strasbourg rendu nécessaire en raison d’un déplacement professionnel comportant une entrevue avec un client.
Le délégué du gouvernement estime que le ministre aurait fait une saine appréciation de la situation juridique du demandeur en concluant au rejet de la demande tendant à bénéficier de la déductibilité des frais litigieux. En s’appuyant sur le prescrit des articles 45 (1) LIR et 12 n°1 LIR, il s’en réfère au principe de l'interdiction de la ventilation des dépenses du train de vie servant également à l'activité professionnelle. Il explique néanmoins que lorsque des dépenses ayant servi à des fins privées trouvent en partie leur origine dans des considérations d'ordre professionnel et que la fraction des dépenses concernées peut être identifiée selon des critères objectifs, ladite fraction serait admise en déduction des revenus au titre de dépenses d'exploitation, à l’exception des dépenses négligeables. En revanche, il relève que lorsque les dépenses ne peuvent pas être ventilées d'une façon nette ou qu'il ne peut être discerné si les dépenses ont servi à la profession ou relève du train de vie du contribuable, le montant intégral des dépenses ne serait pas déductible conformément à l'article 12 n° 1 LIR et il renvoie, à cet égard, à la jurisprudence du tribunal de céans.
Il rappelle encore le prescrit de l’article 59 de la loi modifiée du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives, ci-après désigné par « la loi du 21 juin 1999 » selon lequel la preuve des faits libérant de l'obligation fiscale ou réduisant la côte d'impôt appartient au contribuable, de sorte qu'il appartiendrait, en l'espèce, au demandeur d'établir que les frais dont il fait état répondraient aux conditions posées pour être admis à titre de frais d'exploitation. Or, il estime qu’en ce qui concerne la facture de frais de restauration d’un montant de … euros, ceux-ci n’auraient pas vocation à être qualifiés de dépenses d'exploitation pour ne pas avoir été exposés dans l'intérêt exclusif de l'activité professionnelle et pour constituer un « acte de complaisance » qui n’aurait certainement pas été fait dans l'intérêt exclusif de l'activité professionnelle. Il estime qu’il en serait de même pour les autres dépenses que le demandeur entendrait faire valoir comme dépenses d'exploitation au motif qu’il n’aurait pas rapporté la preuve que ces dépenses auraient été faites dans l'intérêt exclusif de son activité professionnelle.
Il convient de rappeler la particularité du présent litige, à savoir que l’imposition retenue faisant l’objet de critiques par le demandeur a été établie par le 10bureau d’imposition en raison du fait que le demandeur, tel qu’il l’explique dans son courrier adressé au bureau d’imposition, non daté, mais réceptionné le 20 avril 2012, admet avoir remis sa déclaration fiscale pour l’année d’imposition hors délai. Il s’y ajoute qu’il eut recours aux services d’une société fiduciaire qui omit de verser les pièces justificatives aux frais de restauration et d’hôtel, dont le montant était relativement élevé en lieu et place d’avoir d’emblée livré à l’administration des Contributions directes des explications circonstanciées quant au raison justifiant la hauteur desdits frais. Il s’ensuit que l’administration des Contributions directes a procédé à l’imposition par le biais de la taxation qui, conformément à sa dénomination allemande (« Schätzung »), consiste « à déterminer et à utiliser une valeur probable et (ou) approximative, lorsque la détermination de la valeur réelle et exacte n’est pas possible1 ». Ce procédé comporte nécessairement et par définition une marge d’incertitude et d’inexactitude et la prise en compte par l’administration fiscale d’une marge de sécurité est licite, dès lors qu’elle est faite avec mesure et modération2.
Quant au principe de la taxation, il y a lieu de rappeler que le paragraphe 217 AO dispose que :
« (1) Soweit das Finanzamt die Besteuerungsgrundlagen (einschließlich solcher Besteuerungsgrundlagen, die für eine gesonderte Feststellung nicht vorgeschrieben ist) nicht ermitteln oder berechnen kann, hat es sie zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind.
(2) Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft oder eine Versicherung an Eides Statt verweigert. Das Gleiche gilt, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann oder wenn die Bücher oder Aufzeichnungen unvollständig oder formell oder sachlich unrichtig sind ».
La taxation des revenus constitue ainsi le moyen qui doit permettre aux instances d’imposition, qui ont épuisé toutes les possibilités d’investigation sans pouvoir élucider convenablement tous les éléments matériels du cas d’imposition, d’arriver néanmoins à la fixation de l’impôt3. Ainsi, en vertu du paragraphe 217 (2) AO, la taxation des revenus est possible si le contribuable ne peut pas fournir d’explications suffisantes à l’appui de ses déclarations ou si le contribuable devant effectuer une comptabilité ne peut pas présenter sa comptabilité ou si cette dernière est incomplète respectivement formellement ou matériellement incorrecte : le paragraphe 217 AO consacre ainsi le principe de la taxation d’office par voie d’estimation du bénéfice d’après les éléments et circonstances d’exploitation dans l’hypothèse d’une irrégularité au niveau de la comptabilité non clarifiée à suffisance de droit et de fait4.
1 J. Olinger, La Procédure contentieuse en matière d’impôts directs, Etudes fiscales n°s 81 à 85, novembre 1989, page 117 n° 190, ainsi que trib. adm. 26 avril 1999, n° 10156 du rôle, Pas. adm. 2016, Vo Impôts, n° 638 et autres références y citées.
2 Cour adm. 30 janvier 2001, n° 12311C du rôle, Pas. adm. 2016, Vo Impôts, n° 639 et autres références y citées.
3 Trib. adm. 26 avril 1999, n° 10156 du rôle, op.cit.
4 Trib. adm 17 mai 1999, n° 10651 du rôle, Pas. adm. 2016, V° Impôts, n° 633 et autres références y citées.
11 Il est vrai que le principe d’ordre public de la détermination exacte des bases d’imposition oblige les autorités fiscales à mettre tout en œuvre pour arriver à une imposition sur des bases qui correspondent le plus exactement possible à la réalité. Au cas cependant où le contribuable mettrait le bureau d’imposition dans l’impossibilité de déterminer de manière exacte le revenu imposable, il est censé se contenter de cette approximation, qu’elle opère en sa faveur ou en sa défaveur, et il ne saurait utilement réclamer devant le directeur contre un bulletin d’impôt établi par voie de taxation, respectivement par après devant les juridictions administratives au seul motif que la cote d’impôt fixée ne correspond pas exactement à sa situation réelle. Il ne saurait dans une telle hypothèse prospérer dans sa réclamation que s’il rapporte la preuve que ses revenus s’écartent de manière significative des bases d’imposition fixées par le bulletin d’impôt5. Dans le cadre de la preuve à rapporter ainsi, ses déclarations ne bénéficient en effet d’aucune présomption de véracité. Aussi, le contribuable qui veut renverser la présomption découlant d’une taxation d’office doit se ménager des preuves6.
C’est sur cette toile de fond que le tribunal procédera à l’examen de la décision directoriale lui déférée par rapport aux moyens développés par le demandeur, nonobstant le fait que le tribunal n’a pas vocation à procéder de sa propre initiative à l’examen de la situation fiscale du contribuable sur base du dossier fiscal afférent, mais uniquement à examiner le bien-fondé de la décision administrative lui soumise, le tribunal n’étant en effet pas appelé à faire œuvre d’administration par rapport à une situation générale donnée, mais à juger une décision administrative par rapport aux moyens lui opposés par un administré, quitte à réformer celle-ci en les points jugés illégaux ou erronés7.
Force est au tribunal de constater que le demandeur invoquant des problèmes liés à « des moments difficiles tant au niveau professionnel [que] privé » a néanmoins fait preuve d’un comportement conciliant et coopératif face à l’administration des Contributions directes en cherchant tout au long de la phase précontentieuse à atténuer les effets de sa négligence.
Les parties sont en désaccord sur la qualification des frais supportés par le demandeur. Il y a lieu d’observer que ce dernier conteste dans le cadre de la présente affaire uniquement les frais de restaurant et d’hôtel.
A titre préliminaire, il y a lieu de rappeler le prescrit de l’article 59 de la loi du 21 juin 1999, aux termes duquel la preuve des faits libérant de l’obligation fiscale ou réduisant la côte d’impôt appartient au contribuable tenu d’établir que les frais dont il fait état répondent aux conditions posées en vue de la déductibilité fiscale. A ce titre, en ce qui concerne plus particulièrement la question de la déductibilité de dépenses, il appartient non seulement au contribuable de rapporter la preuve de l’existence matérielle de ces dépenses, c’est-à-dire que les dépenses alléguées ont causé une diminution effective du patrimoine du contribuable, mais encore la preuve de la relation économique de la dépense alléguée avec la catégorie de revenu choisie.
5 Cour adm. 19 février 2009, n° 24907C, Pas. adm. 2016, Vo Impôts, n° 646 et autres références y citées.
6 Trib. adm. 23 octobre 2013, n° 30943 du rôle, Pas. adm. 2016, Vo Impôts, n° 644.
7 Trib. adm. 22 janvier 2015, n° 33372 du rôle, Pas. adm. 2016, V° Impôts n° 647.
12 S’agissant des frais de restaurant et d’hôtel, étant donné que le demandeur exerce une profession libérale, ces derniers s’analysent à la lumière de l’article 45 (1) LIR qui dispose que « sont considérées comme dépenses d'exploitation déductibles les dépenses provoquées exclusivement par l'entreprise ».
Il y a également lieu d’avoir égard à l'article 12 n°1 LIR « (…) ne sont déductibles (…) les dépenses effectuées dans l'intérêt du ménage du contribuable et pour l'entretien des membres de sa famille. Rentrent également parmi ces dépenses, les dépenses de train de vie occasionnées par la position économique ou sociale du contribuable, même lorsqu'elles sont faites en vue de profiter ou sont susceptibles de profiter à sa profession ou à son activité ».
Pour l’année 2008, le bureau d’imposition a évalué le total des revenus nets du demandeur à … euros. Ce montant fut revu à la hausse par le directeur pour se chiffrer à … euros.
Au titre des dépenses d’exploitation que le demandeur considère comme étant déductibles au sens de l’article 45 (1) LIR précité, figurent tout d’abord les frais de restaurant et d’hôtel.
S’agissant des frais de restaurant, le demandeur verse à l’appui de sa requête introductive d’instance des justificatifs relatifs à la soirée du 10 juillet 2008 qui s’est tenue après l’assemblée générale de la Conférence du Jeune Barreau et au cours de laquelle il fut élu Président de ladite Conférence, soirée qui a débuté par un repas pour se poursuivre en une soirée proprement dite et dont les frais se sont élevés à … euros (frais facturés par l’établissement constituée sous forme de société à responsabilité limitée « … S.àr.l. ») et à … euros (selon facture établie par le restaurant « …» pour … repas), soit un total de … euros.
Il ressort des affirmations du demandeur non autrement contestées que ledit montant de … euros fut supporté intégralement par ses soins nonobstant le fait que … euros furent pris en charge par la Conférence du Jeune Barreau à titre de « secours financier » et … euros furent financés, à titre de participation volontaire, par les membres de la Conférence du Jeune Barreau conviés à la soirée.
Le tribunal partage l’analyse du demandeur quant à la nature des frais engagés dans le cadre de l’organisation de la soirée d’élection à la Présidence de la Conférence du Jeune Barreau et considère qu’il s’agit, en l’espèce, de dépenses d'exploitation déductibles au sens de l’article 45 LIR pour avoir été engendrées exclusivement dans le cadre de l’exercice de son activité professionnelle d’avocat. En effet, le demandeur a démontré, à juste titre, que ladite soirée s’est inscrite exclusivement dans le cadre de l’exercice de son mandat de Président de la Conférence du Jeune Barreau, mandat qui est intrinsèquement lié à son inscription en tant qu’avocat au barreau de Luxembourg et non dans le cadre de l’activité de loisirs ou d’agrément d’un particulier qui voudrait s’entourer, au cours de festivités dont il choisit lui-même la date, des invités de son choix. C’est encore à bon droit que le demandeur a relevé que la tenue d’une telle soirée constitue en quelque sorte un accessoire à sa nomination aux fonctions de représentant des jeunes avocats du barreau, accessoire incontournable et auquel il n’est ni libre d’y renoncer ni d’y inviter les personnes de son choix, étant précisé que les invités conviés à son élection et à la célébration qui s’ensuit dépassent largement 13le cadre du barreau pour s’étendre aux représentants de nombreuses disciplines juridiques confondues. Le demandeur a ainsi rapporté la preuve du lien causal exclusif entre son activité professionnelle et la dépense engagée8.
Etant donné que le demandeur verse à l’appui de son recours, des pièces justifications probantes, citées plus en avant, permettant de chiffrer sa participation financière dans la tenue de la soirée litigieuse à … euros auquel il convient de soustraire les aides financières susvisées s’élevant respectivement à … euros – Conférence du Jeune Barreau – et … euros – participation volontaire des invités – soit à … euros, il y a lieu de réformer la décision déférée et de dire que lesdites dépenses se qualifient de dépenses déductibles au sens de l’article 45 LIR.
Il s’ensuit qu’il n’y a pas lieu de faire droit à la demande subsidiaire du demandeur, sollicitée dans l’éventualité où le tribunal de céans viendrait à confirmer la décision litigieuse, de réduire les revenus professionnels qu’il évalue à un montant de … euros perçu à titre de participation contributive à ladite soirée.
Pour le surplus, à savoir en ce qui concerne les autres montants que le demandeur affirme avoir déboursés dans le cadre de l’exercice de son mandat de Président de la Conférence du Jeune Barreau, tels que visés plus en avant, le tribunal observe qu’il est resté en défaut de rapporter de manière probante, en l’absence de toutes pièces à l’appui de ses prétentions, leur caractère exclusivement professionnel, de sorte qu’il n’est pas en mesure de pouvoir admettre que lesdites dépenses se qualifient, elles aussi, de dépenses d’exploitation déductibles au sens de l’article 45 LIR.
Force est de constater que le demandeur ne justifie ni la nature ni les motifs de sa demande d’allocation d’une indemnité de procédure de …euros. Or, une demande d'allocation d'une indemnité de procédure qui omet de spécifier concrètement la nature des sommes exposées non comprises dans les dépens et qui ne précise pas concrètement en quoi il serait inéquitable de laisser des frais non répétibles à charge de la partie gagnante est à rejeter, la simple référence à l'article de loi applicable n’étant pas suffisante à cet égard9.
Par ces motifs, le tribunal administratif, deuxième chambre, statuant à l’égard de toutes les parties ;
reçoit le recours en réformation en la forme ;
au fond, le déclare justifié partant par réformation de la décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 27 juillet 2015 portant le numéro C17537 du rôle, dit qu’il y a lieu d’admettre la déductibilité comme dépenses d’exploitation aux termes de 8 Trib. adm. 28 juin 2000, n° 11553 du rôle, Pas. adm. 2016, V° Impôts n° 155 et l’autre référence y citée.
9 voir Cour adm. 1er juillet 1997, n° 9891C du rôle, Pas. adm. 2016, V° Procédure contentieuse, Frais, n°982 et les autres références y citées.
14l’article 45 LIR des dépenses supportées par Monsieur … à hauteur d’un montant de … euros renvoie le dossier devant le directeur pour l’établissement du bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2008, en ce sens ;
rejette la demande tendant à l’allocation d’une indemnité de procédure formulée par la partie demanderesse d’un montant de … euros ;
condamne l’Etat aux frais.
Ainsi jugé par :
Françoise Eberhard, vice-président, Anne Gosset, premier juge, Daniel Weber, juge, et lu à l’audience publique du 26 janvier 2017 par le vice-président, en présence du greffier Goreti Pinto.
s. Goreti Pinto s. Françoise Eberhard Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 26 janvier 2017 Le Greffier du Tribunal administratif 15
