Tribunal administratif N° 35909 du rôle du Grand-Duché de Luxembourg Inscrit le 24 février 2015 Ire chambre Audience publique du 3 octobre 2016 Recours formé par la société à responsabilité limitée …s.à r.l., …, contre une décision du directeur de l’administration des Contributions directes et une décision du bureau RTS Luxembourg de l’administration des Contributions directes en matière de retenue d’impôts sur salaire
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JUGEMENT
Vu la requête, inscrite sous le numéro 35909 du rôle et déposée au greffe du tribunal administratif en date du 24 février 2015 par Maître James Junker, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de la société à responsabilité limitée …s.à r.l., établie et ayant son siège social à L-…, inscrite au registre de commerce et des sociétés de Luxembourg sous le numéro B …, représentée par son gérant actuellement en fonction, tendant principalement à la réformation et subsidiairement à l’annulation, d’une part, d’une décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 24 novembre 2014 par laquelle a été déclarée irrecevable pour cause de tardiveté une réclamation introduite par elle en date du 9 septembre 2014 contre un bulletin de la retenue d’impôts sur les salaires émis par le bureau d’imposition RTS Luxembourg 1 en date du 12 mars 2014 et, d’autre part, d’une décision implicite de refus de faire droit à une déclaration de retenue d’impôt sur salaires du 27 décembre 2013 qui émanerait du bureau RTS Luxembourg de l’administration des Contribution directes du fait d’avoir gardé le silence à la suite de l’introduction de la déclaration précitée ayant eu pour objet un remboursement des impôts sur salaires qui auraient été payés indûment à concurrence d’un montant de 17.567,20 € ;
Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif en date du 22 mai 2015 ;
Vu le mémoire en réplique déposé au greffe du tribunal administratif en date du 22 juin 2015 par Maître James Junker pour compte de sa mandante ;
Vu les pièces versées en cause et notamment la décision directoriale critiquée ;
Le juge-rapporteur entendu en son rapport, ainsi que Maître James Junker et Monsieur le délégué du gouvernement Jean-Lou Thill en leurs plaidoiries respectives.
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Par courrier du 27 décembre 2013, la société à responsabilité limitée … s.à r.l., ci-après dénommée la « société … », introduisit pour compte de sa mandante, la société à responsabilité limitée …s.à r.l., ci-après dénommée la « société …», notamment une « déclaration négative de la retenue d’impôt sur rémunération 12/2013 », avec l’information que le contrat de travail conclu avec l’un des employés de cette dernière « ne devait pas avoir cours », étant donné qu’il avait été remplacé par un « contrat (…) [d’]agent commercial indépendant international », et que tous les salaires dudit employé auraient été « annulés » et ce, depuis le début de son affiliation au Centre commun de la sécurité sociale qui aurait « procédé au redressement des cotisations ». La déclaration de la retenue d’impôts sur rémunération pour l’année 2013 jointe en annexe audit courrier fit état d’une somme de … € qu’il y aurait lieu de créditer par l’administration des Contributions directes à la société ….
En date du 12 mars 2014, le bureau d’imposition RTS Luxembourg 1 de la section des impôts sur salaires de l’administration des Contributions directes, ci-après dénommé le « bureau d’imposition RTS », émit, suite à une révision des retenus d’impôts opérée en date du 27 février 2014, un bulletin de la retenue d’impôt sur les salaires et les pensions portant fixation de compléments de retenue à l’égard de la société …, ledit bulletin faisant état d’un montant de … € qui n’aurait pas été payé au titre des retenues d’impôt de l’année 2013, ce qui aurait pu être constaté lors d’une révision des retenues d’impôt à opérer effectuée en date du 27 février 2014. Il se dégage dudit bulletin de la retenue d’impôt que celui-ci a été adressé à la société …avec l’indication d’une boîte postale au nom de la société à responsabilité limitée …s.à r.l., ci-après dénommée la « société …».
Par courrier de son litismandataire du 8 septembre 2014, la société …s’adressa au directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après dénommé « le directeur », afin d’introduire une réclamation dirigée contre le bulletin de la retenue d’impôt sur les salaires émis par le bureau d’imposition RTS en date du 12 mars 2014. Elle fit rappeler notamment dans ce contexte que malgré sa demande en remboursement précitée du 27 décembre 2013, elle ne se serait pas vu rembourser la somme de …0 € qui aurait été erronément payée au bureau d’imposition RTS au titre de la retenue sur salaires de l’un de ses employés. Elle fit partant également prier le directeur d’ordonner le remboursement du montant litigieux.
Le directeur rejeta par une décision du 24 novembre 2014, la réclamation précitée du 8 septembre 2014 comme étant irrecevable en raison de son introduction tardive, et ce, aux termes de la motivation suivante :
« Vu la requête introduite le 9 septembre 2014 par Me James JUNKER, au nom de la société à responsabilité limitée …, L-…, pour réclamer contre le bulletin de la retenue d'impôt sur les salaires émis par le bureau d'imposition RTS Luxembourg 1 en date du 12 mars 2014 ;
Vu le dossier fiscal ;
Vu les §§ 228 et 301 de la loi générale des impôts (AO) ;
Considérant qu'aux termes des §§ 245 et 246 AO, dont la règle a été reprise dans l'instruction sur les voies de recours jointe au bulletin entrepris, le délai de réclamation est de trois mois et court à partir de la notification, qui, en cas de simple pli postal, est présumée accomplie le troisième jour ouvrable après remise de la lettre à la poste, en l'occurrence donc le 17 mars 2014;
Que la requête, datée au 8 septembre 2014 et entrée le 9 septembre 2014, n'a donc pas été introduite dans le délai légal de réclamation, lequel a expiré le 17 juin 2014;
Considérant qu'aux termes du § 83 AO ce délai est un délai de forclusion;
Considérant que l'instruction n'a pas révélé de circonstance susceptible de justifier un relevé de forclusion (§§ 86 et 87 AO) ;
Considérant qu'aux termes du § 252 AO la réclamation tardive est irrecevable; ».
Par requête déposée au greffe du tribunal administratif en date du 24 février 2015, la société …a fait introduire un recours tendant principalement à la réformation et subsidiairement à l’annulation, d’une part, de la décision directoriale précitée du 24 novembre 2014 et, d’autre part, de la prétendue décision implicite de refus par le bureau d’imposition RTS de faire droit à sa demande du 27 décembre 2013 tendant à l’obtention d’un remboursement de la retenue des impôts sur salaires qui auraient été indûment payés à concurrence d’un montant de … €.
Il échet tout d’abord de se référer aux dispositions combinées du paragraphe 228 de la loi générale des impôts du 22 mai 1931, appelée « Abgabenordnung », en abrégé « AO », et de l’article 8 (3) 1. de la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l’ordre administratif, pour constater que le tribunal administratif est appelé à statuer comme juge du fond sur un recours introduit contre une décision du directeur ayant statué sur les mérites d’une réclamation contre un bulletin de retenue d’impôt sur salaires.
En l’espèce, il échet de constater que le recours sous examen est dirigé non seulement contr e une décision du directeur ayant rejeté une réclamation dirigée contre un bulletin de retenue d’impôt sur salaires, mais également contre une prétendue décision implicite de refus de faire droit à une demande en remboursement d’un trop perçu par l’administration des Contributions directes au titre de la retenue d’impôt sur salaires telle que cette demande ressortirait du courrier précité de la fiduciaire de la demanderesse du 27 décembre 2013. Or, il échet de constater sur base des pièces et éléments du dossier soumis au tribunal que la demande ainsi formulée en date du 27 décembre 2013 a été implicitement mais nécessairement refusée par le bulletin de la retenue d’impôt sur les salaires et les pensions portant fixation d’un complément de retenue, tel qu’émis en date du 12 mars 2014, contre lequel la réclamation précitée du 8 septembre 2014 avait été introduite par le lit ismandataire de la demanderesse pour compte de celle-ci. Il échet partant de constater qu’il ne saurait être question d’une décision implicite spécifique de refus de faire droit à la demande précitée du 27 décembre 2013, alors qu’une décision expresse a par la suite été émise à l’adresse de la société ….
Ce volet du recours doit partant être déclaré irrecevable, en confirmant ainsi les développements du délégué du gouvernement, sur question afférente posée au cours de l’audience des plaidoiries, suivant lesquels les deux décisions attaquées par la demanderesse constitueraient en fait un seul tout, qu’il avait qualifié de « package ».
Le recours en réformation ayant pour le surplus été introduit dans les formes et délai de la loi, est à déclarer recevable.
Il n’y a partant pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation.
A l’appui de son recours, la demanderesse soutient qu’au cours du mois d’août 2012, elle aurait noué « des relations contractuelles » avec Monsieur …, afin de prospecter le marché du Moyen Orient. Ainsi, dans un premier temps, elle aurait conclu un contrat de travail avec Monsieur … et par la suite, elle se serait rendue compte que ce contrat n’aurait pas correspondu « aux relations réelles entre parties », de sorte qu’en date du 7 octobre 2013, elle aurait conclu avec Monsieur … « une convention de résiliation du contrat de travail » et, à la date du même jour, elle aurait conclu avec lui « un contrat d’agent commercial indépendant », prenant effet au 23 août 2012. Elle aurait par la suite sollicité de la part du Centre commun de la sécurité sociale un redressement des cotisations sociales, demande à laquelle il aurait été fait droit par un extrait de compte du 14 décembre 2013 dont il ressortirait un redressement des cotisations à concurrence d’un montant de … €.
Par la suite, la fiduciaire chargée de sa comptabilité, à savoir la société …, se serait adressée en date du 27 décembre 2013 au bureau d’imposition RTS afin d’obtenir le remboursement d’un montant de … €, qui ne lui aurait toutefois jamais été remboursé ni inscrit à son crédit par l’administration des Contributions directes. Par la suite, elle aurait fait l’objet d’une vérification de la retenue d’impôts sur les salaires des années 2012 et 2013 par l’administration des Contributions directes ayant abouti à l’émission en date du 12 mars 2014 d’un bulletin de la retenue d’impôts sur les salaires et les pensions portant fixation d’un complément de retenue pour un montant de … €, représentant une retenue d’impôts non effectuée pour l’année 2013. Elle soutient que le bulletin en question aurait été envoyé à l’adresse postale de la société …auprès de laquelle elle aurait été domiciliée dans le passé. Or, elle soutient avoir transféré son siège social depuis le 10 avril 2013 à L-…, tel que cela ressortirait d’un dépôt effectué au registre de commerce et des sociétés de Luxembourg en date du 11 avril 2013. Ainsi, du fait que le bulletin précité aurait été envoyé à une mauvaise adresse, elle ne l’aurait pas reçu. En effet, ce ne serait que par la réception d’un état des soldes dues pour impôts sur les salaires du 25 juin 2014, qui lui aurait été adressé à L-…, partant à son « siège réel », qu’elle aurait pu prendre connaissance de l’existence du bulletin de la retenue d’impôts sur les salaires et les pensions précité du 12 mars 2014, ce qui expliquerait qu’elle aurait valablement pu croire pouvoir encore introduire sa réclamation en date du 8 septembre 2014.
En droit, la demanderesse reproche au directeur d’avoir retenu sa réclamation du 8 septembre 2014 comme ayant été introduite tardivement, de sorte à encourir ainsi l’irrecevabilité, alors que le délai de la réclamation n’aurait pas pu commencer à courir en date du 18 mars 2014 pour expirer le 17 juin de la même année, du fait qu’elle n’aurait eu connaissance de l’existence de ce bulletin de la retenue d’impôts sur les salaires et les pensions portant fixation d’un complément de retenue, daté du 12 mars 2014, que vers la fin du mois de juin 2014, de sorte que le délai de réclamation de trois mois n’aurait pu commencer à courir « qu’aux alentours du 1er juillet 2014 », et qu’il n’aurait pas expiré à la date du 8 septembre 2014, à savoir à la date d’introduction de la réclamation précitée. Sa réclamation devrait partant être considérée comme ayant été introduite valablement, de sorte que la décision directoriale déférée du 24 novembre 2014 devrait encourir la réformation, sinon l’annulation. Elle estime encore que ladite réclamation devrait être déclarée justifiée, étant donné que « l’Administration des Contributions Directes » se serait erronément basée sur des salaires qui auraient été payés au cours des années 2012 et 2013 à Monsieur …, alors qu’en réalité, celui-ci aurait été engagé en tant qu’agent commercial indépendant pendant les années en question, de sorte qu’aucune retenue sur son salaire n’aurait dû être opérée, du fait qu’il n’aurait occupé aucune fonction salariée.
Le délégué du gouvernement rétorque que le bulletin litigieux émis par le bureau d’imposition RTS, portant la date du 12 mars 2014, aurait valablement été adressé à la boîte postale de la société …, en soulignant qu’il ne ressortirait d’aucun document qu e suite au transfert du siège social de ladite société, son adresse postale aurait également fait l’objet d’une modification. Le représentant gouvernemental précise encore que le bulletin litigieux n’aurait d’ailleurs pas fait l’objet d’un retour de la part des services postaux à l’administration des Contributions directes, de sorte qu’il devrait être considéré comme valablement notifié à la demanderesse. Il rappelle qu’il serait de principe que tout bulletin d’impôt, y compris le bulletin d’impôt litigieux, serait censé être remis à la poste à la date d’émission figurant sur le bulletin d’impôt, à savoir, en l’espèce, en date du 12 mars 2014. Cette date d’émission ne serait d’ailleurs pas contestée par la partie adverse. Il conteste par ailleurs l’allégation de la demanderesse suivant laquelle le bulletin litigieux ne lui aurait été notifié qu’en date du 26 juin 2014, en relevant que d’ailleurs dans la réclamation introduite en date du 8 septembre 2014 auprès du directeur, la demanderesse, représentée par un professionnel du droit, n’aurait pas fait état de l’argument ayant trait au transfert de son siège social afin d’expliquer la tardiveté de ladite réclamation. Même à supposer que la demanderesse n’ait pris connaissance du bulletin litigieux qu’en juin 2014, le délégué du gouvernement s’étonne de ce que la demanderesse ait encore mis presque trois mois pour introduire, en date du 8 septembre 2014, la réclamation litigieuse, alors même qu’elle se trouvait conseillée et représentée par un professionnel du droit. Il estime qu’il lui aurait toutefois été possible de prendre toutes les mesures requises afin d’agir plus rapidement à l’encontre du bulletin litigieux, et ce, au vu de la date d’émission du bulletin en question. Le représentant gouvernemental se réfère encore à l’article 2 du règlement grand-ducal du 24 octobre 1978 concernant la notification des bulletins en matière d’impôts directs, ci-après dénommé le « règlement grand-ducal du 24 octobre 1978 », pour soutenir que la notification par simple lettre serait présumée accomplie le troisième jour ouvrable qui suit la remise de l’envoi à la poste, à moins qu’il ne résulte des circonstances de l’espèce que l’envoi n’a pas atteint le destinataire dans le délai prévu. En se référant encore au paragraphe 83 AO, le délégué du gouvernement soutient que le délai pour réclamer contre le bulletin litigieux aurait expiré le 17 juin 2014, délai qui serait d’ailleurs prévu à peine de forclusion. Enfin, il soutient que la demanderesse n’aurait pas fait état de circonstances particulières qui seraient de nature à justifier un relevé de forclusion.
Dans son mémoire en réplique, la demanderesse soutient qu’elle n’aurait été en mesure d’agir contre le bulletin litigieux du 12 mars 2014 qu’à partir du moment où il aurait été porté à sa connaissance, de sorte que ce serait cette dernière date qui serait à prendre en considération afin de procéder au calcul du délai de réclamation de trois mois.
Elle estime encore que l’article 2 du règlement grand-ducal du 24 octobre 1978 ne prévoirait qu’une présomption simple de notification du bulletin d’imposition au contribuable, présomption qui pourrait partant être renversée par tous moyens. En l’espèce, ladite présomption devrait être renversée par le fait que la boîte postale à laquelle le bulletin d’imposition litigieux a été adressé n’aurait jamais été sa boîte postale personnelle, mais aurait été celle de la société …auprès de laquelle elle aurait été domiciliée jusqu’à la fin de l’année 2012. Pour le surplus, elle se réfère à un dépôt effectué auprès du registre de commerce et des sociétés de Luxembourg en date du 30 janvier 2013 dont il ressortirait qu’avec effet au 15 janvier de la même année, elle aurait transféré son siège social de …, qui constituerait le siège de la société …à …, tout en soutenant qu’avec effet au 2 avril 2013, elle aurait de nouveau transféré son siège social pour le fixer à …. Il suivrait partant des éléments qui précèdent que dès le début de l’année 2013, elle n’aurait plus été domiciliée auprès de la société …, de sorte qu’elle n’aurait pas valablement pu recevoir notification du bulletin d’imposition litigieux du 12 mars 2014 à l’adresse de celle-ci.
En conclusion, et en substance, elle conclut à la recevabilité de sa réclamation auprès du directeur en date du 8 septembre 2014.
Il se dégage des articles 1er et 2 du règlement grand-ducal du 24 octobre 1978 que les bulletins qui fixent une cote d’impôt peuvent être notifiés à leur destinataire « par simple pli fermé à la poste » et que leur « notification par simple lettre est présumée accomplie le troisième jour ouvrable qui suit la remise de l’envoi à la poste à moins qu’il ne résulte des circonstances de l’espèce que l’envoi n’a pas atteint le destinataire dans le délai prévu ».
Il s’ensuit que le bulletin d’imposition litigieux émis par le bureau d’imposition RTS en date du 12 mars 2014 qui est censé avoir été déposé le jour même à la poste suivant les explications non contestées de la partie gouvernementale est supposé avoir été notifié à la demanderesse à la date du 17 mars 2014, à savoir le troisième jour ouvrable après sa remise à la poste .
En application du paragraphe 245, paragraphe (1) AO « Le délai de recours est de trois mois pour les réclamations (§ 228 AO) (…) ».
En outre, d’après le paragraphe 246, paragraphe (1) AO « Die Frist zur Einlegung eines Rechtsmittels beginnt mit Ablauf des Tags, an dem der Bescheid dem Berechtigten zugestellt oder, wenn keine Zustellung erfolgt, bekanntgeworden ist oder als bekanntgemacht gilt ».
Il suit partant des dispositions légales qui précèdent que le bulletin d’impôt litigieux du 12 mars 2014, censé avoir été notifié à la demanderesse en date du 17 mars 2014, a normalement fait courir un délai de réclamation de trois mois ayant expiré en date du 17 juin 2014.
Par ailleurs, il échet de constater qu’en application du paragraphe 83, paragraphe (2) AO que les « Fristen zur Einlegung eines Rechtsmittels sind Ausschlussfristen. (…) », de sorte que le délai de trois mois se dégageant du paragraphe 245 AO est un délai de forclusion.
Il se dégage partant encore des développements qui précèdent que la réclamation introduite par la demanderesse en date du 8 septembre 2014 a été introduite au-delà du délai de trois mois légalement prévu, ayant expiré, comme relevé ci-avant, en date du 17 juin 2014, de sorte qu’en principe le directeur a à priori valablement pu décider, en application du paragraphe 252, paragraphe (1) AO qu’elle était irrecevable pour avoir été introduite tardivement, sauf au cas où la demanderesse peut faire valoir des circonstances particulières de l’espèce, en application de l’article 2 du règlement grand-ducal du 24 octobre 1978, pour justifier des raisons valables de nature à l’avoir empêchée de recevoir notification du bulletin litigieux le troisième jour ouvrable qui suit sa remise à la poste.
En l’espèce, il n’est pas contesté en cause que la boîte postale à laquelle le bulletin litigieux a été adressé constituait une boîte postale dont la demanderesse a fait usage dans le passé du fait d’être celle de son ancien domiciliataire. L’administration fiscale a partant valablement pu partir du principe que, sauf information contraire de la part de la demanderesse, tout envoi fait à l’adresse de la boîte postale en question avec l’indication du nom de la demanderesse serait valablement reçu par celle-ci. Le simple fait, comme allégué et établi par la demanderesse, que celle-ci a, à plusieurs reprises, changé l’adresse de son siège social n’est pas à lui seul de nature à aboutir à la conclusion qu’elle n’entendait plus faire usage de ladite adresse postale. D’ailleurs, il échet également dans ce contexte de retenir qu’il n’est pas contesté en cause que l’envoi a été accepté par la société …comme lui ayant été valablement adressé, du fait qu’il n’a pas été retourné à l’administration fiscale, qui a partant valablement pu partir du principe que l’envoi avait été réceptionné par la demanderesse. Il se pose d’ailleurs dans ce contexte la question de savoir si ladite société fiduciaire n’aurait pas dû, soit retourner l’envoi à l’administration fiscale comme lui ayant été erronément adressé soit le continuer à son prétendu ancien client, à savoir la demanderesse, pour que celle-ci puisse en prendre connaissance. Abstraction toutefois faite de ces considérations, qui ne sauraient avoir une quelconque influence dans le cadre du présent litige, il échet de conclure que la demanderesse n’a pas valablement fait état de circonstances particulières en l’espèce qui seraient de nature à renverser la présomption telle qu’établie par l’article 2 du règlement grand-ducal du 24 octobre 1978, de sorte que le directeur a, à bon droit, pu déclarer la réclamation litigieuse irrecevable pour lui avoir été adressée tardivement. Il s’ensuit que le recours en réformation est à rejeter comme n’étant pas fondé, sans qu’il n’y ait lieu de prendre position quant aux autres développements de la demanderesse.
Au vu de l’issue du litige, il n’y a pas lieu de faire droit à la demande tendant à l’allocation d’une indemnité de procédure de 3.000 € formulée par la demanderesse sur base de l’article 33 de la loi modifiée du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives.
Par ces motifs, le tribunal administratif, première chambre, statuant à l’égard de toutes les parties ;
se déclare compétent pour connaître du recours en réformation introduit en ordre principal ;
le déclare irrecevable en ce qu’il a été dirigé contre une prétendue décision implicite de rejet qui aurait été prise par l’administration des Contributions directes à la suite d’une demande de remboursement lui adressée en date du 27 décembre 2013 ayant trait à un prétendu trop-perçu d’une retenue sur salaires et le déclare recevable pour le surplus ;
au fond, et dans cette mesure, le déclare non justifié, partant en déboute ;
dit qu’il n’y a pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation ;
rejette la demande en allocation d’une indemnité de procédure présentée par la demanderesse ;
condamne la demanderesse aux frais.
Ainsi jugé par :
Carlo Schockweiler, premier vice-président, Olivier Poos, juge, Michèle Stoffel, juge, et lu à l’audience publique du 3 octobre 2016 par le premier vice-président, en présence du greffier Marc Warken.
s.Marc Warken s.Carlo Schockweiler Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 03/10/2016 Le Greffier du Tribunal administratif 8
