Tribunal administratif N° 36378 du rôle du Grand-Duché de Luxembourg Inscrit le 5 juin 2015 3e chambre Audience publique du 13 juillet 2016 Recours formé par la société anonyme … S.A., …, contre une décision du directeur de l’administration des Contributions directes en matière d’impôt
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JUGEMENT
Vu la requête inscrite sous le numéro 36378 du rôle et déposée le 5 juin 2015 au greffe du tribunal administratif par Maître Marco Schmitz, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de la société anonyme … S.A., établie et ayant son siège social à L-
…, inscrite au registre du commerce et des sociétés de Luxembourg sous le numéro …, représentée par son conseil d’administration actuellement en fonction, tendant principalement à la réformation, sinon subsidiairement à l’annulation d’une décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 3 mars 2015, répertoriée sous le numéro … de rôle ;
Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif le 5 octobre 2015 ;
Vu le mémoire en réplique déposé au greffe du tribunal administratif le 5 novembre 2015 par Maître Marco Schmitz au nom et pour compte de la société anonyme … S.A. ;
Vu le mémoire en duplique du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif le 4 décembre 2015 ;
Vu les pièces versées en cause et notamment la décision déférée ;
Le juge-rapporteur entendu en son rapport, ainsi que Maître Marco Schmitz et Monsieur le délégué du gouvernement Eric Pralong en leurs plaidoiries respectives à l’audience publique du 1er juin 2016.
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Le 28 novembre 2011, respectivement le 15 décembre 2011, la société anonyme … S.A., ci-
après désignée par « la société … », déposa les déclarations pour l’impôt sur le revenu des collectivités et pour l’impôt commercial des années 2009 et 2010.
Par courrier du 27 juin 2012, le bureau d’imposition adressa à la société … un courrier afin de réclamer des pièces supplémentaires. Un second courrier daté du 12 septembre 2012 informa la société … qu’en vertu du § 205, alinéa 3 de la loi générale des impôts du 22 mai 1931, appelée « Abgabenordnung », en abrégée « AO », il sera dérogé à ses déclarations pour l’impôt sur le revenu des collectivités et pour l’impôt commercial communal des années 2009 et 2010.
Le 31 octobre 2012, les bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités et de l’impôt commercial communal des années 2009 et 2010 furent émis.
Par courrier du 25 janvier 2013, la société … introduisit une réclamation auprès du directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par « le directeur », à l’encontre des bulletins de l’imposition précités.
Cette réclamation fut suivie d’un courrier du 29 janvier 2015 du mandataire de la société … complétant la réclamation précitée.
Par décision du 3 mars 2015, le directeur déclara la réclamation précitée recevable et fondée.
Il revint sur la qualification de distribution cachée de bénéfice retenue par le bureau d’imposition, constata une double imposition, et qualifia un montant de … € de tantièmes. Cette décision est libellée comme suit :
« […] Nach Einsicht der am 31. Januar 2013 eingegangenen Rechtsmittelschrift mit welcher Herr … und Frau …, im Namen der anonymen Gesellschaft …, mit Sitz in L-…, die Körperschaftsteuerbescheide, die Gewerbesteuerbescheide, sowie die Kapitalertragsteuerbescheide der Jahre 2009 und 2010, alle ergangen am 31. Oktober 2012, anfechten ;
Nach Einsicht der Steuerakte ;
Nach Einsicht der §§ 102, 107, 228, 238, 254, Absatz 2 und 301 der Abgabenordnung (A0) ;
In Erwägung, dass das Rechtsmittel form- und fristgerecht eingelegt wurde ;
In Erwägung, dass sich die Rechtsmittelführerin dadurch beschwert fühlt, dass das Steueramt ihr verdeckte Gewinnausschüttungen besteuert hat, einmal in Höhe von … Euro, was das Jahr 2009 anbelangt, und einmal in Hohe von … Euro, was das Jahr 2010 anbelangt ;
In Erwägung, dass gemäß § 243 AO die Rechtsmittelbehörden die Sache von Amts wegen zu ermitteln haben und nicht an die Antrage des Rechtsmittelführers gebunden sind ;
In Erwägung, dass die Reklamantin in ihrer Rechtsmittelschrift wie folgt zum vorherrschenden Problem Stellung bezieht :
„Einkommen des Jahres 2009 Im Jahresabschluss 2009 wurde eine Rückstellung in Höhe von … € erstellt. Diese Rückstellung entspricht dem Jahresgehalt des Betriebsleiters für 2009. Mangels erhalt (sic) eine (sic) Steuerkarte konnte dieser Lohn nicht ordnungsgerecht bei der Lohnsteuerverwaltung erklärt und ausbezahlt werden. Da dies aber ein Teil der Gewinn- und Verlustrechnung des Jahres 2009 darstellte, wurde in der Buchhaltung eine entsprechende Rückstellung eingebucht, Hier wurde keinerlei Geld oder Wert aus dem Betriebsvermögen entnommen, Dies stellt für uns eine buchhalterisch korrekte Vorgehensweise dar welche als solche auch steuerlich anerkannt werden muss.
Für den Fall, dass Sie nicht unserer Meinung wären so könnten wir uns mit einer Besteuerung dieses Betrages von … € unter Zeile 16 als „Unzulässige oder zu hohe Rückstellungen” einverstanden erklären. Dies natürlich nur unter der aufschiebenden Bedingung, dass die steuerbare Basis des Jahres 2010 um den entsprechenden Betrag der Rückstellung 2009 verringert wird. Im Jahre 2010 wurde dieser Betrag nämlich zusätzlich zum Gehalt des Jahres, bei der Lohnsteuerverwaltung erklärt.
Da der Betrag der Rückstellung von … € in keiner Weise als verdeckte Gewinnausschüttung angesehen werden darf, besteht auch keinerlei gesetzliche Grundlage zur Erhebung eines Steuerabzuges für Kapitalertrage.
Einkommen des Jahres 2010 Im Jahre 2010 hat die Verwaltung die Entlohnung des Betriebsleiter (sic), welche ordnungsgemäß mittels einer Steuerkarte bei der Lohnsteuerverwaltung erklärt wurde, um … € reduziert. Die Festlegung der Höhe der Entlohnung des Betriebsleiters obliegt dem Kontrollorgan der Gesellschaft, dem Verwaltungsrat.
lm vorliegenden Fall sehen wir nicht wie die Steuerverwaltung zu der Schlussfolgerung gelangt, diese ordentlich erklärte und versteuerte Entlohnung, sei eine verdeckte Gewinnausschüttung. Der Betrag von … € muss als Entlohnung anerkannt werden und stellt in keiner Weise eine verdeckte Gewinnausschüttung dar. So besteht dann auch keinerlei Grundlage zur Erhebung eines Steuerabzuges für Kapitalerträge" ;
In Erwägung, dass die Reklamantin mittels eines zweiten, an den Direktor der Steuerverwaltung gerichteten Schreibens, vom 2. Februar 2015, weitere Erklärungen und Argumente hinsichtlich ihrer Betrachtungsweise der Dinge hinzufügt :
„Was die Einkünfte 2009 anbelangt, so hatte meine Mandantschaft eine Rückstellung in Höhe von … € für Geschäftsführerhonorare zu Gunsten der beiden Geschäftsführer, Herr … und Frau …, vorgenommen.
Was das Einkunftsjahr 2010 betrifft, so hatte meine Mandantschaft Geschaftsführerhonorare für die Jahre 2009 und 2010 in einer Gesamthöhe von … € angegeben.
3 Die Verwaltung der direkten Steuern hat beides verworfen und umqualifiziert in versteckte Gewinnauschüttungen.
(…) Grundsätzlich ist anzumerken, dass in einem ersten Schritt die Beweispflicht der Steuerverwaltung obliegt. Sie muss zunächst zu einer unparteiischen und objektiven Überprüfung der ihr vorliegenden Steuererklärungen übergehen. Erst wenn die Steuerverwaltung ein Bündel von Umständen vorbringen kann, wonach eine versteckte Ausschüttung von Gewinnen wahrscheinlich ist und der Steuerzahler die Steuerverwaltung nicht im entgegengesetzten Sinne dokumentieren oder aufklaren kann, kann letztere die ökonomische Realität der Operationen in Frage stellen.
Es sei denn auch auf Artikel 164, Absatz 3 des abgeänderten Einkommenssteuergesetzes verwiesen, welcher besagt:
(…) Die Frage, die sich stellt, ist zu wissen, welche Elemente zweifelhaft sind in dem Sinne, dass sie auf eine Anwendung des vorgenannten Artikels hinweisen.
Leider sind mir keine solchen Elemente bekannt.
Die AG … hat in den betroffenen Jahren Umsätze generiert in Höhe von jeweils rund … € und … €. Während diesen Jahren und bis heute hat diese Firme kein Personal geführt. Die einzigen Personen, die die genannten Umsätze herbeigeführt haben können und auch herbei geführt haben, sind die Geschäftsführer … und …. Die AG … hat also massiv von den Leistungen und dem Einsatz ihrer Geschäftsführer profitiert, wodurch auch nichts Zweifelhaftes daran festzumachen ist, dass für sie Geschäftsführerhonorare zurückgestellt und ausgezahlt wurden. Es handelt sich lediglich um eine korrekte und angemessene Honorierung, die ökonomisch völlig vertretbar ist. Sie rührt keineswegs von etwaigen besonderen Verbindungen her.
Wir sind im vorliegenden Falle mit einer normalen Kompensation für notwendige und tatsächliche Dienstleistungen konfrontiert. Dem zugeteilten Vorteil, bestehend in den strittigen Geschäftsführerhonoraren, steht eine adäquate und tatsächliche Gegenleistung entgegen, Die Verarmung der Gesellschaft wird durch eine einhergehende Bereicherung aufgehoben.
Folglich sind die Bedingungen des Artikels 164, Absatz 3 des abgeänderten Einkommenssteuergesetzes nicht erfüllt. Die Geschäftsführer … und … haben im vorliegenden Fall keine Vorteile erhalten, für die es im Normalfall keine Rechtfertigung gäbe. Die Steuerverwaltung erbringt nicht den Gegenbeweis.
Außerdem wurden in Belgien die durch die betroffenen Geschäftsführer erhaltenen Gelder der Einkommenssteuer unterworfen, was belegt, dass die belgischen Behörden tatsächlich 4 von Gegenleistungen auf Seiten der Geschäftsführer ausgehen. Die Haltung der luxembu rgischen und belgischen Behörden führt zu einer ersten Doppelbesteuerung.
Eine weitere Doppelbesteuerung liegt vor, da zunächst die Rückstellung aus dem Jahre 2009 und anschließend die Geschäftsführerhonorare aus dem Jahre 2010 verworfen wurden. Die besagte Rückstellung ist keine Ausschüttung, so dass es keine Verarmung gibt und somit auch keine versteckte Gewinnauschüttung existieren kann. Darüber hinaus wurde der Betrag der Rückstellung in 2010 wieder annulliert und somit in dem Betriebsergebnis der AG … aufgenommen. Es liegt also zweifelsohne eine zusätzliche Doppelbesteuerung vor.
Zusammengefasst bedeutet dies, dass meine Mandantschaft auch weiterhin von der Begründetheit ihrer Anfechtung aus dem Monat Januar 2013 und der Unbegründetheit der strittigen Besteuerungen überzeugt ist." ;
In Erwägung, dass dadurch, dass vorab jedweder Stellungnahme bezüglich der Frage nach der tatsachlichen Notwendigkeit respektive der etwaigen Höhe der in den beiden strittigen Jahren vom Steueramt vorgenommenen Umqualifizierung zu sogenannten verdeckten Gewinnausschüttungen im Sinne von Artikel 164, Absatz 3 des Einkommensteuergesetzes (L.I.R.) von ursprünglich unter den Betriebsausgaben abgezogenen Betragen von … Euro (2009), beziehungsweise … Euro (2010), geklärt werden muss, ob es sich bei oben erwähnten und an Herrn …, sowie Frau …, ausgezahlten Beträgen tatsächlich um eine verdeckte Gewinnausschüttung oder vielleicht sonst irgendetwas handelt, eine detaillierte Analyse einiger wichtiger Punkte, unter anderem des zwischen der Reklamantin sowie deren beider Geschäftsführer und Angestellten … und … vorherrschenden Verhältnisses, ebenso wie der allgemeinen ökonomischen und steuerlichen Natur der strittigen Beträge, durchgeführt werden muss ;
Hinsichtlich des Jahres 2009 In Erwägung, ganz allgemein, dass man unter Arbeitsentgelt die Leistung versteht, in der Regel ein Geldbetrag, die ein Arbeitgeber einem Arbeitnehmer aufgrund eines zwischen den beiden geschlossenen Arbeitsvertrages schuldet ; dass der oft gleichbedeutend verwendete steuerrechtliche Begriff Arbeitslohn alle Einnahmen, die einem Arbeitnehmer aus einem Dienstverhältnis zufließen, bezeichnet ; dass im vorliegenden Fall die Rechtsmittelführerin einen Betrag von … Euro, welcher zwar durchaus als Besoldung für die beiden Geschäftsführer und/oder Angestellten … und … gedacht ist, nicht jedoch im Jahre 2009 ausgezahlt worden ist, auf der Passivseite ihrer Bilanz als langfristige Verbindlichkeit (cf. Rückstellungen für Verbindlichkeiten und Aufwendungen, Artikel 44 des Gesetzes vom 19. Dezember 2002 bezüglich des Handels- und Gesellschaftenregisters) ausgewiesen hat ;
In Erwägung, dass jegliche Rückstellungen für Verbindlichkeiten und Aufwendungen ihren Ursprung im sogenannten Vorsichtsprinzip haben ; dass dem Vorsichtsprinzip zufolge nicht nur jedwede tatsächlichen und aktuellen Belastungen verbucht werden müssen, sondern ebenfalls Risiken und Schulden berücksichtigt werden müssen, die noch nicht realisiert sind ; dass den Kontrast hierzu auf der anderen Seite das Vermögen bildet, welches erst in den Bilanzen 5 erscheinen darf, wenn die einzelnen Positionen tatsachlich verwirklicht wurden ; dass das Vorsichtsprinzip weiter ausgeführt wird durch das Realisationsprinzip, das Niederstwertprinzip, das Imparitätsprinzip (alle 3, Artikel 23 L.I.R.) sowie das Wertaufhellungsprinzip (Artikel 22, Absatz 2 L.I.R.) ;
In Erwägung, dass sich in diesem Zusammenhang fortan die Frage aufdrängt, ob die Buchung einer Rückstellung bei später d.h. in den darauffolgenden Jahren auszuzahlenden Löhnen überhaupt Sinn macht ; dass diese Frage im vorliegenden Fall jedoch ganz klar verneinend beantwortet werden muss, da die Geschäftsführer und/oder Angestellten … und … zu keinem erdenklichen Zeitpunkt (und mittlerweile immer noch nicht) auch nur den geringsten Arbeitsvertrag, unter welcher Form auch immer, mit der Reklamantin abgeschlossen haben, sondern nach ihrem Gutdünken sowie der derzeitigen Sach- und Vermögenslage der Reklamantin sich selber die Löhne zukommen lassen ; dass die Löhne in vorliegendem Fall demnach also eher an Zufallsfaktoren gebunden sind, als dass sie klar und deutlich, und, vor allem, bereits im Voraus, definiert waren, was ihre tatsächliche Auszahlung, sowie den Zeitpunkt der Auszahlung und ihren Höchstbetrag angeht ; dass, folglich, die strittige Rückstellung von … Euro also keinen Einfluss auf das im Jahre 2009 der Steuer zu unterlegende Resultat haben darf, und, somit, da unzulässig, dem Resultat außerbilanziell wieder hinzugefügt werden muss ; dass die Vorgehensweise des Steueramts insoweit also keinen Anlass zu Kritik gewahrt ;
In Erwägung, dass, was die Einstufung der strittigen Summe von … Euro als verdeckte Gewinnausschüttung betrifft, laut Artikel 164, Absatz 3 L.I.R., eine verdeckte Gewinnausschüttung insbesondere dann vorliegt, wenn ein Gesellschafter oder Beteiligter unmittelbar oder mittelbar Vorteile von einer Gesellschaft oder von einer Vereinigung erhalt, die er normalerweise nicht erhalten würde, wenn er diese Eigenschaft nicht hätte ; dass in vorliegendem Fall die Gesellschafter und/oder Angestellten sich jedoch, was das Jahr 2009 angeht, nicht den leisesten geldwerten Vorteil verschafft haben, welcher einem Nichtgesellschafter nicht ebenfalls zugekommen wäre, dies aufgrund der simplen Tatsache, dass schlicht und ergreifend kein Geld geflossen ist, sondern einzig und alleine eine nicht zulässige Rückstellung gebucht wurde, welche jedoch keineswegs der Kapitalertragsteuer nach Artikel 148 L.I.R. zu unterlegen ist ; dass der Kapitalertragsteuerbescheid des Jahres 2009 folglich also aufzuheben ist, der Körperschaftsteuerbescheid sowie der Gewerbesteuerbescheid des Jahres 2009 jedoch bestehen bleiben können, da die Umqualifizierung der strittigen Summe von … Euro keinen direkten Einfluss auf letztere ausübt ;
Hinsichtlich des Jahres 2010 In Erwägung, dass, einleitend, festzuhalten ist, dass sich die Problematik hinsichtlich des Jahres 2010 etwas anders präsentiert als die des Jahres zuvor ; dass das Steueramt im Jahre 2010 zwar gleichwohl eine Umqualifizierung einer Summe von, diesmal, … Euro, zu einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne von Artikel 164, Absatz 3 L.1.R. vorgenommen hat, dies jedoch aufgrund völlig anderer Motive ; dass die erwähnte Summe von … Euro diesmal nicht von einer eingangs als Rückstellung für Verbindlichkeiten und Aufwendungen herstammenden Buchung herrührt, sondern daher, dass angeblich unverhältnismäßig hohe Löhne ausgeschüttet worden seien ; dass, in anderen Worten, laut Steueramt, die ausgeschütteten 6 Löhne dermaßen hoch seien, vergleiche man sie, erstens, mit den Jahren zuvor, und, zweitens, mit dem im Jahre 2010 erzielten Umsatz, dass sich daraus als einzig logische Konsequenz eine verdeckte Gewinnausschüttung ableiten ließe quod non ;
In Erwägung, dass die stetige Abwesenheit eines jeglichen Arbeitsvertrages welcher die genauen Löhne (Stundenlohn, Monatslohn, etwaige Überstunden, etc.) für die alltäglich geleisteten Stunden, die dazu nötig sind, die Reklamantin formgerecht und vorschriftsmäßig zu leiten, und ihr somit zu ermöglichen, ihrem Tagesgeschäft nachzugehen, der Geschäftsführer und/oder Angestellten … und … regeln müsste, ein weiteres Indiz darstellt, dass jegliche Auszahlungen nach Gutdünken letztgenannter erfolgten und erfolgen, und sei die restliche, vom Einkommensteuergesetz obendrein explizit verlangte Form (z.B. Vorhandensein von Steuerkarten, Abführen der Lohnabzugsteuer im vorgeschriebenen Zeitraum, etc.) auch noch so eingängig gewahrt worden ;
In Erwägung, dass das Steueramt folgende Tabelle aufgestellt hat, um seine Auslegung der Sachlage zu verdeutlichen und zu untermauern:
Jahr Umsatz Lohnauszahlungen prozentuales Verhältnis 2001 … … 60% 2002 … … 50% 2003 … … 50% 2004 … … 45% 2005 … … 25% 2006 … .
12% 2007 … … 12% 2008 … … 12% 2009 … 0 (theoretisch … / jedoch nicht ausgeschüttet mangels Steuerkarte) 2010 … … (… – …, 95% davon … als Lohn anerkannt, und … als verdeckte Gewinnausschüttung In Erwägung, dass, laut der ihr von Artikel 164, Absatz, 3 L.I.R. verliehenen Definition, eine verdeckte Gewinnausschüttung indessen keineswegs so zu verstehen ist, wie es das Steueramt erachtet hat ; dass es sich, anbei bemerkt, bei Ausschüttungen nicht immer sogleich um verdeckte Ausschüttungen nach Artikel 164, Absatz 3 L.I.R. handeln muss, sondern noch etliche weitere Aufwendungen im Einkommensteuergesetz existieren, welche, rein steuertechnisch, bei der ausschüttenden Gesellschaft oder Körperschaft entweder überhaupt nicht abzugsfähig sind, da ausdrücklich vom Steuergesetz untersagt, oder aber unter einer anderen Kategorie abgezogen werden dürfen (z.B. Ausgaben zu kirchlichen, mildtätigen oder 7 gemeinnützigen Zwecken, welche unter die Sonderausgaben nach Artikel 109, Ziffer 3 L.I.R.
fallen, etc.) ;
In Erwägung, weiterhin, dass, obwohl fortan feststeht, dass es sich bei der strittigen Summe von … Euro nicht um eine verdeckte Gewinnausschüttung handelt, weiterhin ermittelt werden muss, ob es sich nicht vielleicht um eine andere, gegebenenfalls ebenfalls nicht abzugsfähige Aufwendung handeln könnte dass, angesichts der Tatsache, dass, wie bereits mehrfach angedeutet, erstens kein Arbeitsvertrag zwischen der Reklamantin und den beiden Angestellten … und … abgeschlossen wurde, und, zweitens, letztere ebenfalls die alleinigen Geschäftsführer der Rechtsmittelführerin darstellen (cf. Klageschrift : „zu Gunsten der beiden Geschäftsführer, Herr … und Frau …" ; „Die Festlegung der Höhe der Entlohnung des Betriebsleiters obliegt dem Kontrollorgan der Gesellschaft, dem Verwaltungsrat“), logischerweise zwischen der Entlohnung für die Tätigkeiten als Geschäftsführer, und der Vergütung für die alltäglich anfallenden und zu bewältigenden Aufgaben, klar und deutlich unterschieden werden muss ;
In Erwägung, dass die Besoldung für die alltäglich anfallenden Aufgaben gemäß Artikel 95, Absatz 6 unter die Rubrik der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit fallen ; dass Artikel 95, Absatz 6 L.I.R. wörtlich festhält, dass als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ebenfalls die Bezüge gelten, die Verwalter und andere Personen mit ähnlichen Funktionen bei Aktiengesellschaften, Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaften oder anderen Körperschaften im Sinn des Körperschaftsteuergesetzes beziehen, soweit diese Bezüge für die tägliche Führung der Geschäfte der Gesellschaften oder Körperschaften gewährt werden ; dass, im Gegenzug, gemäß Artikel 91, Absatz 1, Ziffer 2 L.I.R. unter die Rubrik des Gewinns aus der Ausübung eines freien Berufs die Tätigkeit, wenn diese selbständig ausgeübt wird, der Verwalter, der Kommissare und der Personen, die eine ähnliche als in Ziffer 1 des gleichen Artikels (unter anderem beratende Sachverständige) bezeichnete Tätigkeit ausüben bei Aktiengesellschaften (so wie im vorliegenden Fall), Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaften oder anderen Körperschaften im Sinne der Bestimmungen über die Körperschaftsteuer ; dass diese Vergütungen jedoch nur dann unter die Bestimmungen von Artikel 91 L.1.R., und nicht 95 L.I.R.
fallen, als sie nicht für die tägliche Führung der Geschäfte der Gesellschaft oder Körperschaft gewährt werden ;
In Erwägung, dass im vorliegenden Fall zweifelsfrei feststeht, dass sowohl Herr … als auch Frau … die Reklamantin in allen Belangen vertreten, d.h. sowohl was die alltäglichen Geschäfte anbelangt als auch was sämtliche Aufgaben der sogenannten Führungsebene betrifft, und dazu noch nicht einmal ein Vertrag abgeschlossen wurde um die genaue Arbeitsaufteilung festzulegen, muss natürlich angenommen werden, dass jegliche Entlohnung sich auf sämtliche anfallenden Aufgaben verteilt ; dass die Entlohnung folglich, gemäß der Bestimmungen der vorab erwähnten Artikel, aufgeteilt werden muss, sich ein genauer Schlüssel hierfür allerdings aufgrund der bekannten Umstande nicht finden lasst ; dass dennoch angenommen werden kann, da die Aufgaben der Führungsebene stets höher vergütet werden als jene der einfachen Angestellten, dass die Aufteilung der im Jahre 2010 ausgeschütteten und sich auf eben dieses Jahr beziehenden … Euro, wie sie vom Steueramt vorgenommen wurde (… Euro Arbeitslohn und 8 … Euro als Vergütungen für sogenannte höhere Anliegen), als äußerst realitätsnah und daher als gesetzeskonform eingestuft werden kann ;
In Erwägung, dass laut Artikel 168, Ziffer 3 L.I.R. die Ausgaben die unter Artikel 91, Absatz 1, Ziffer 2 L.I.R. fallen (Tantiemen), bei der ausschüttenden Gesellschaft oder Körperschaft nicht abzugsfähig sind ; dass unter diesem Gesichtspunkt die Vorgehen sweise des Steueramts also keinen Anlass zu Kritik gewährt, auch wenn es sich einer verkehrten Gesetzesbestimmung bedient hat, um die strittige Summe von … Euro der Körperschaftsteuer zu unterlegen ; dass im gleichen Atemzug jedoch der Kapitalertragsteuerbescheid des Jahres 2010 aufgehoben werden muss, da bei Tantiemen im Sinne von Artikel 91, Absatz 1, Ziffer 2 L.I.R.
Artikel 152 L.I.R. Anwendung findet, was die Abzugsteuer anbelangt, und nicht etwa, wie bei den Einkünften aus Kapitalvermögen nach Artikel 97 L.I.R. unter welche, im Sinne des Begünstigten (im vorliegenden Fall also im Sinne von Herrn … und Frau …), die verdeckten Gewinnausschüttungen nach Artikel 164, Absatz 3 L.I.R. fallen ; dass bei letzteren, nebenbei erwähnt, die Artikel 146 bis 148 L.I.R. die Verfahrensweise bezüglich einer etwaigen Abzugsteuer regeln ; dass, rein informativ, Artikel 152, Ziffer 3 L.I.R. besagt, dass der Steuerabzug auf Tantiemen 20% beträgt, außer im Falle wo der Schuldner der Einkünfte die einbehaltene Steuer übernimmt, wobei der Steuerabzug zum Satz von 25% des Betrags zu berechnen ist, der dem Empfänger tatsachlich zugeflossen ist ; dass, außerdem, die Bruttoeinkünfte dem Steuerabzug unterliegen, wobei Abzüge für Werbungskosten, Betriebsausgaben, Sonderausgaben, Steuern, Gebühren oder andere Lasten nicht zulässig sind ;
In Erwägung, letztendlich, dass weder dem Steueramt, bei der Besteuerung des Jahres 2010, noch der Reklamantin in ihrer Rechtsmittelschrift, aufgefallen ist, dass die strittige Summe von … Euro, welche vom Steueramt im Jahre 2009 zu einer verdeckten Gewinnausschüttung umqualifiziert wurde, über die beiden strittigen Jahre 2009 und 2010 hinweg doppelt besteuert wurde ; dass, erstens, das Steueramt die … Euro, wie bereits erwähnt, 2009 außerbilanziell dem besteuerbaren Resultat hinzugefügt hat, diese sich 2009 somit nicht auf das Resultat ausgewirkt haben, also steuerlich als neutral zu betrachten sind ; dass indessen im darauffolgenden Jahr die Reklamantin die … Euro sogar, unter dem Posten „reprise provision prime 2009", dem Resultat wieder hinzugefügt hat, da sie ja zum Zeitpunkt der Erstellung der Steuererklärungen nicht wissen konnte wie das Steueramt nachträglich verfahren würde ; dass das Steueramt sich jedoch selber nicht konsequent geblieben ist, und es unterlassen hat, die strittige Summe von … Euro 2010 auszubuchen, so dass diese also ohne jeden Zweifel doppelt besteuert wurde ; dass diese Unstimmigkeit im Rahmen des vorliegenden Anfechtungsentscheids demnach korrigiert werden muss ;
In Erwägung, außerdem, dass, angesichts der Hypothese, dass ein Tell einer jeden Ausschüttung an Herrn … und Frau … als Tantieme anzusehen ist, während der andere Teil Arbeitslohn darstellt, die Summe von … Euro, welche sich im Grunde auf das Jahr 2009 bezieht, jedoch erst im darauffolgenden Jahr ausgezahlt wurde, ebenfalls zu einem Teil, da als Tantieme angesehen, der Abzugsteuer nach Artikel 152 L.I.R. zu unterlegen ist ; dass dieser Teil, um Diskrepanzen zwischen den beiden Steuerjahren zu vermeiden, gleichfalls auf … Euro geschätzt wird ; dass somit im Jahre 2010 (2 x … Euro i.e.) … Euro der Abzugsteuer nach Artikel 152 L.I.R. zu unterlegen sind, während das der Körperschaftsteuer zu unterlegende Resultat 9 seinerseits um … Euro geschmälert werden muss ; dass sich die Gewinnaufstellung 2010 fortan wie folgt präsentiert :
Gewinn 2010 gemäß Steuerbilanz (darin enthalten :
Rücknahme von … Euro welche 2009 von der Reklamantin abgezogen und vom Steueramt im gleichen Jahr außerbilanziell wieder hinzugefügt wurden ; der Gewinn beläuft sich also eigentlich auf -…) :
- … Strafen im Sinne von Artikel 12, Ziffer 4 L.I.R.:
… Annullierung der zu Unrecht hinzugerechneten Summe von … Euro :
… Nicht abzugsberechtigte Tantiemen nach Artikel 168, Ziffer 3 L.I.R. der Jahre 2009 und 2010 (2 x … Euro), welche der Abzugsteuer nach Artikel 152 L.I.R. unterliegt werden müssen :
… Zu versteuerndes Einkommen :
… In Erwägung, dass die Besteuerungen darüber hinaus den gesetzlichen Bestimmungen entsprechen und auch nicht beanstandet wurden ;
In Erwägung, dass die geänderten Besteuerungen des Jahres 2010 in den Anhängen 1 und 2, die Bestandteil dieser Entscheidung sind, vorliegen ;
AUS DIESEN GRÜNDEN ENTSCHEIDET die Anfechtungen sind zulässig, sie sind begründet was die Kapitalertragsteuerbescheide der Jahre 2009 und 2010 sowie den Körperschaftsteuerbescheid und den Gewerbesteuerbescheid des Jahres 2010 anbelangt, hebt infolgedessen die Kapitalertragsteuerbescheide der Jahre 2009 und 2010 auf, setzt infolgedessen die Körperschaftsteuer des Jahres 2010, Beschäftigungsfonds inbegriffen, auf 0 Euro fest, setzt den Gewerbesteuermessbetrag des Jahres 2010 auf 0 Euro fest, setzt die Gewerbesteuer des Jahres 2010 auf 0 Euro fest, verweist zur Durchführung an das Steueramt, weist die Anfechtungen des Körperschaftsteuerbescheids, sowie des Gewerbesteuerbescheids des Jahres 2009 als unbegründet zurück. […] ».
10 Par requête déposée au greffe du tribunal administratif le 5 juin 2015, la société … a fait introduire un recours tendant principalement à la réformation, sinon subsidiairement à l’annulation de la décision précitée du directeur du 3 mars 2015.
Conformément aux dispositions combinées du § 228 AO et de l’article 8, paragraphe (3), alinéa 1er de la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l’ordre administratif, le tribunal administratif est appelé à statuer comme juge du fond sur un recours introduit contre une décision du directeur ayant statué sur le mérite d’une réclamation contre des bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités, de la base d’assiette de l’impôt commercial communal et de la retenue sur revenus de capitaux. Le tribunal est partant compétent pour connaître du recours principal en réformation. Le prédit recours, ayant par ailleurs été introduit dans les formes et délai de la loi, est recevable.
Il n’y a partant pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation.
A l’appui de son recours, la demanderesse expose quant aux faits en substance les mêmes circonstances que celles relatées dans le cadre de sa réclamation et du courrier supplémentaire introduit par son mandataire et qui ont été repris textuellement dans la décision déférée, citée in extenso ci-avant.
Quant à la décision déférée, la demanderesse estime que ce serait à tort qu’un montant de … € a été qualifié en tant que tantièmes, alors que le montant entier de … € devrait être qualifié de rémunération des gérants pour les années 2009 et 2010. En se basant sur l’article 91, paragraphe 1er de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu, ci -après désignée par « LIR », ainsi que sur l’article 59 de la loi modifiée du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives, ci-après désignée par « la loi du 21 juin 1999 », la demanderesse est d’avis qu’il appartiendrait à la partie étatique de prouver que la rémunération des administrateurs n’aurait pas été accordée en raison de la gestion journalière.
En effet, dans la mesure où aucune autre personne n’aurait été employée, Monsieur … et Madame … auraient assuré seuls l’activité commerciale et les activités de ceux-ci tombant en dehors de la gestion journalière auraient été à tel point minimes et négligeables qu’elles ne devraient pas entrer en ligne de compte. Elle donne encore à considérer qu’aucun contrat de travail pourrait être oral et la variabilité des rémunérations pourrait être fixée librement entre les parties.
Finalement, la demanderesse propose d’entendre Monsieur … et Madame … ainsi que leur comptable, dûment représenté par son gérant, en tant que témoin afin de confirmer que les sommes litigieuses auraient été versées en tant que rémunération pour sa gestion journalière.
Le délégué du gouvernement conclut au rejet du recours.
Force est au tribunal de constater de prime abord que conformément au § 161 AO le contribuable a l’obligation d’établir l’exactitude de sa déclaration d’impôt en cas de doute émis par le bureau d’imposition conformément au § 205 AO, tel qu’il a été le cas en l’espèce.
11 Par voie de conséquence, le principe précité, ensemble avec l’article 59 de la loi du 21 juin 1999, prévoyant que la preuve des faits libérant de l’obligation fiscale ou réduisant la cote d’impôt appartient au contribuable, a mène le tribunal à conclure que la demanderesse a en l’espèce la charge de la preuve que le montant de … € qualifié par le directeur en tant que tantième est en réalité à qualifier de rémunération des administrateurs pour la gestion journalière au sens de l’article 91 LIR.
Or, le tribunal est amené à retenir, de concert avec le délégué du gouvernement, que les éléments de preuve versés par la demanderesse au cours de la présente instance contentieuse sont insuffisantes à cet égard. En effet, à côté des fiches de salaire versées ainsi que des certificats de travail, la demanderesse se contente de verser une liste des partenaires commerciaux, mais reste en défaut de décrire avec précision le temps de travail que Monsieur … et Madame … ont consacré à la gestion journalière et celui consacré à leurs activités dans le cadre de leur mandat social.
S’il est exact qu’un contrat de travail ne doit pas nécessairement être écrit et qu’en principe les parties sont libres de fixer la clé de rémunération, une description précise et détaillée de la tâche de travail et du temps consacré à cette dernière aurait permis au tribunal d’apprécier la réalité et le quantum du temps consacré à la gestion journalière.
Or, à cet égard, la demanderesse se contente d’alléguer que le temps consacré par Monsieur … et Madame … à leur mandat social aurait été négligeable, ce qui est insuffisant eu égard à la charge de la preuve reposant sur la demanderesse.
Il s’ensuit qu’au stade actuel de l’instruction du dossier les éléments de preuve versés par la demanderesse sont insuffisants pour contrecarrer la qualification retenue par le directeur dans le cadre de la décision déférée, de sorte que le recours est à rejeter pour ne pas être fondé.
Cette conclusion n’est pas énervée par l’offre de preuve faite par la demanderesse dans la mesure où Monsieur … et Madame … ne sauraient témoigner dans le cadre de la présente instance contentieuse comme étant des personnes directement intéressées à l’issue de celle-ci et, en ce qui concerne l’audition éventuelle du comptable de la demanderesse, le tribunal est amené à conclure, de concert avec le délégué du gouvernement, que la demanderesse ne formule pas avec la précision nécessaire les éléments de fait qu’elle entend prouver. Dès lors, l’offre de preuve est à rejeter pour ne pas être pertinente.
Au vu de l’issue du litige, la demande en allocation en indemnité de procédure formulée par la demanderesse au sens de l’article 33 de la loi du 21 juin 1999 est à rejeter pour ne pas être fondée.
Par ces motifs, le tribunal administratif, troisième chambre, statuant à l’égard de toutes les parties ;
reçoit le recours principal en réformation en la forme ;
12 au fond, le déclare non fondé, partant en déboute ;
dit qu’il n’y a pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation ;
rejette la demande en allocation d’une indemnité de procédure ;
condamne la demanderesse aux frais.
Ainsi jugé par :
Claude Fellens, vice-président, Thessy Kuborn, premier juge, Géraldine Anelli, attaché de justice, et lu à l’audience publique du 13 juillet 2016, par le vice-président, en présence du greffier Judith Tagliaferri.
s. Judith Tagliaferri s. Claude Fellens Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 13 juillet 2016 Le greffier du tribunal administratif 13
