Tribunal administratif N° 37021 du rôle du Grand-Duché de Luxembourg Inscrit le 2 octobre 2015 1re chambre Audience publique du 11 juillet 2016 Recours formé par Monsieur …, … contre une décision du directeur de l’administration des Contributions directes en matière d’impôt sur le revenu
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JUGEMENT
Vu la requête inscrite sous le numéro 37021 du rôle, déposée en date du 2 octobre 2015 au greffe du tribunal administratif par Monsieur …, demeurant à L-…, portant recours contentieux contre une décision rendue en date du 30 juin 2015 par le directeur de l’administration des Contributions directes, ayant rejeté comme non fondée sa réclamation introduite contre une décision de refus du bureau d’imposition du 7 janvier 2014 d’une imposition par voie d’assiette pour l’année 2012 et contre un bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2012 émis le 6 janvier 2015 ;
Vu le mémoire en réponse déposé le 23 novembre 2015 au greffe du tribunal administratif par le délégué du gouvernement ;
Vu le mémoire en réplique déposé le 23 décembre 2015 au greffe du tribunal administratif par le Monsieur … ;
Vu les pièces versées en cause et notamment la décision directoriale déférée ;
Le juge-rapporteur entendu en son rapport, ainsi que Monsieur … en ses explications et Madame le délégué du gouvernement Betty Sandt en ses plaidoiries à l’audience publique du 27 juin 2016.
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Après avoir fait l’objet, en date du 30 septembre 2013, d’un rappel en vue du dépôt de la déclaration de l’impôt sur le revenu de l’année 2012, en date du 29 novembre 2013, d’une sommation-astreinte en vertu du paragraphe 202, alinéa 6 de la loi générale des impôts du 22 mai 1931, appelée « Abgabenordnung », ci-après « AO », et d’une décision de liquidation d’astreinte le 21 mars 2014, Monsieur … remit le 18 décembre 2014 la déclaration pour l’impôt sur le revenu de l’année 2012 à l’administration des Contributions directes, bureau d’imposition Luxembourg 3.
En date du 6 janvier 2015, ledit bureau d’imposition émit à l’égard de Monsieur … un bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2012, ci-après désigné par « le bulletin », avec la mention suivante :
« Une imposition à l’impôt sur le revenu par voie d’assiette n’a pas lieu, parce que votre revenu imposable se compose de revenus passibles d’une retenue à la source et que les autres revenus, après déduction des abattements, ne dépassent pas la limite prévue à l’article 153,1 no 2 L.I.R. ».
Par courrier du 7 janvier 2015, erronément daté comme étant de l’année 2014, le préposé dudit bureau d’imposition informa Monsieur … de ce qui suit :
« […] Etant donné que votre revenu imposable ne dépasse pas les limites fixées par le règlement grand-ducal du 28.12.90 de l’art. 153 (L.I.R.) vous n’êtes pas obligé de remplir une déclaration pour l’impôt sur le revenu.
La déduction des charges extraordinaires ainsi que l’excédent de frais d’obtention et de dépenses spéciales ne se font que sur présentation d’une demande. Cette demande n’est recevable que si elle est déposée au plus tard le 31 décembre de l’année qui suit celle du décompte (art. 17 alinéa 2 du règlement grand-ducal du 09.03.92 de l’art. 45 L.I.R. ; § 153 AO).
La demande, entrée le 18/12/2014 n’a donc pas été introduite dans le délai précité, lequel a expiré le 31/12/2013 ».
Par courrier daté du 8 avril 2015, entré à l’administration des Contributions directes le 9 avril 2015, Monsieur … introduisit auprès du directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après dénommé « le directeur », une réclamation à l’encontre de la décision de refus d’une imposition par voie d’assiette pour l’année 2012 du 7 janvier 2015 et contre le bulletin.
Par décision du 30 juin 2015, répertoriée sous le numéro C 20804 du rôle, le directeur rejeta la réclamation de Monsieur …. Cette décision est libellée comme suit :
« […] Vu la requête introduite le 9 avril 2015 par le sieur …, demeurant à L-…, pour réclamer contre la décision de refus d'une imposition par voie d'assiette pour l'année 2012, émise le 7 janvier 2015 et contre le bulletin de l'impôt sur le revenu de l'année 2012, émis le 6 janvier 2015;
Vu le dossier fiscal ;
Vu les §§ 228, 235 n° 5 et 301 de la loi générale des impôts (AO);
Considérant que l'introduction par une requête unique de plusieurs demandes distinctes, mais néanmoins semblables, empiète sur le pouvoir discrétionnaire du directeur des contributions de joindre des affaires si elles sont connexes, mais n'est incompatible en l'espèce avec les exigences d'une procédure ordonnée ni dommageable à une bonne administration de la loi, qu'il n'y a pas lieu de la refuser;
Considérant que les réclamations ont été introduites par qui de droit (§ 238 AO), dans les forme (§ 249 AO) et délai (§ 245 AO) de la loi, qu'elles sont partant recevables;
Considérant que le réclamant fait grief au bureau d'imposition de ne pas avoir procédé à l'imposition par voie d'assiette au motif d'une remise tardive de la déclaration;
Considérant qu'en vertu du § 243 AO, une réclamation régulièrement introduite déclenche d'office un réexamen intégral de la cause, sans égard aux conclusions et moyens du requérant, la loi d'impôt étant d'ordre public;
qu'à cet égard le contrôle de la légalité externe de l'acte doit précéder celui du bien -
fondé;
qu'en l'espèce la forme suivie par le bureau d'imposition ne prête pas à critique;
Considérant que le réclamant a introduit une déclaration pour l'impôt sur le revenu de l'année 2012 en date du 18 décembre 2014 afin de faire valoir, entre autres, une perte de location engendrant une restitution de retenue sur traitements et salaires;
Considérant que lorsque le revenu imposable se compose, comme en l'espèce, en tout ou en partie de revenus passibles d'une retenue d'impôt sur les traitements et salaires, il y a lieu, en vertu de l'article 153 alinéa 1er de la loi concernant l'impôt sur le revenu (L.1.R.), à imposition par voie d'assiette dans cinq différentes hypothèses, dont quatre hypothèses de dépassement de limites de revenu et une hypothèse particulière d'imposition collective;
qu'en l'espèce, il n'a même pas été allégué qu'une de ces limites légales aurait été dépassée;
qu'il en est de même des hypothèses d'imposition par voie d'assiette visées aux alinéas 2 et 3 de l'article 153 L.I.R.;
Considérant qu'aux termes de l'alinéa 4 de l'article 153 L.I.R., sans préjudice des dispositions qui précèdent, le contribuable qui n'est pas soumis à l'imposition par voie d'assiette au sens des alinéas 1er à 3 du même article peut y être soumis, sur demande, en vue de la prise en considération des revenus nets visés à l'article 146, alinéa 1er, numéros 1 et 3 et alinéa 2 L.I.R. ou à l'article 152 L.I.R., ou de pertes provenant d'une catégorie de revenus autre que celles ayant subi la retenue à la source;
Considérant qu'il peut valablement être conclu qu'une telle demande au sens de l'alinéa 4 de l'article 153 L.I.R. tend essentiellement à l'admission au régime de l'imposition par voie d'assiette ce qui se dégage, d'une part, du libellé des articles 145 alinéa 1er et 153 alinéa 4 L.I.R. (« …admis à l'imposition par voie d'assiette …», « …le contribuable qui n'est pas soumis à l'imposition par voie d'assiette …y est soumis, sur demande … ») et, d'autre part, de l'article 154 alinéa 7 L.I.R. consacrant au profit du contribuable soumis à l'imposition par voie d'assiette un droit légal à un remboursement d'office d'un éventuel trop-payé d'impôt (Cour administrative du 1er février 2011, n° 27045C du rôle);
Considérant que les contribuables qui ne sont pas admis à l'imposition par voie d'assiette tombent sous l'application de l'article 145 en ce qui concerne la régularisation des retenues d'impôt sur les traitements, salaires ou pensions et peuvent bénéficier, le cas échéant, d'une régularisation des retenues par voie de décompte annuel;
Considérant que l'article 17 du règlement grand-ducal du 9 mars 1992 portant exécution de l'article 145 L.I.R. prévoit que lorsque le décompte n'a lieu que sur demande, celle-ci est à déposer au plus tard le 31 décembre de l'année qui suit celle pour laquelle le 3décompte est à accorder ; qu'après ce délai les retenues opérées sur les traitements, salaires ou pensions acquièrent un caractère définitif (Cour administrative du 1er février 2011, n° 27045C du rôle);
Considérant que le fait d'admettre qu'un contribuable soumis au régime de la régularisation des retenues sur traitements et salaires puisse, par le biais d'une demande de soumission à une imposition par voie d'assiette soumise après l'écoulement du délai instauré par l'article 17 alinéa 2 du règlement grand-ducal prévisé du 9 mars 1992, provoquer l'ouverture d'une procédure d'imposition par voie d'assiette comportant la détermination de l'impôt annuel par un bulletin d'impôt et un remboursement d'office d'un éventuel trop-perçu d'impôt, i.e. de retenues sur traitements et salaires, aurait pour effet de remettre en cause ce caractère définitif des retenues opérées et serait partant contraire à la finalité de l'article 17 alinéa 2 du règlement grand-ducal du 9 mars 1992, ensemble le § 86 AO (Cour administrative du 1er février 2011, n° 27045C du rôle);
Considérant qu'il y a partant lieu de conclure que si l'article 153 alinéa 4 L.I.R., ne prévoit pas lui-même un délai spécifique pour l'introduction d'une demande de soumission à l'imposition par voie d'assiette, le délai d'un an après écoulement de l'année d'imposition concernée découle nécessairement des dispositions de l'article 17 du règlement grand -ducal prévisé du 9 mars 1992 (Cour administrative du 1er février 2011, n° 27045C du rôle);
Considérant que les dispositions du § 86 AO sont applicables en cas de dépassement du délai précité, au cas où des circonstances seraient susceptibles de justifier un relevé de forclusion;
Considérant qu'en l'espèce le réclamant a soumis sa déclaration d'impôt pour l'année 2012, véhiculant sa demande d'admission à l'imposition par voie d'assiette, en date du 18 décembre 2014, donc après l'écoulement du délai précité, lequel a expiré le 31 décembre 2013 pour l'année d'imposition 2012;
Considérant en plus que l'instruction n'a pas révélé de circonstance susceptible de justifier un relevé de forclusion (§§ 86 et 87 AO) […] ».
Par requête déposée au greffe du tribunal administratif le 2 octobre 2015, Monsieur … a introduit un recours contentieux contre la décision directoriale du 30 juin 2015, précitée.
La requête introductive d'instance ne spécifiant pas si le recours tend à la réformation ou à l’annulation de la décision critiquée, il y a lieu d’admettre que le demandeur a entendu introduire le recours admis par la loi.
Conformément aux dispositions combinées du paragraphe 228 AO et de l’article 8 (3) 1.
de la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l’ordre administratif, le tribunal administratif est appelé à statuer comme juge du fond sur un recours introduit contre une décision du directeur ayant statué sur les mérites d’une réclamation contre un bulletin de l’impôt sur le revenu respectivement contre une décision prise sur le fondement de l’article 235 n° 5 AO. Le tribunal est partant compétent pour connaître du recours en réformation ainsi introduit. Le recours, ayant par ailleurs été introduit dans les formes et délai prévus par la loi, est dès lors recevable.
A l’appui de son recours, le demandeur, après avoir rappelé les faits et rétroactes de l’affaire, fait valoir que sa déclaration de l’impôt aurait dû conduire à un remboursement d’impôt d’un montant de 1.243.- € et reproche au directeur d’avoir entériné la position du bureau d’imposition suivant laquelle ladite déclaration pour l’année 2012 aurait été déposée tardivement sur le fondement de l’article 17 du règlement grand-ducal modifié du 9 mars 1992 portant exécution de l’article 145 LIR, ci-après désigné par « le règlement grand-ducal du 9 mars 1992 ».
En premier lieu, le demandeur soutient que l’article 17 précité, s’il s’appliquait à une demande de décompte annuel, ne concernerait pas la procédure à appliquer à une déclaration de l’impôt.
En second lieu, le demandeur fait valoir que même à admettre que cette disposition trouverait application à une déclaration de l’impôt, l’article 17 précité serait nul et ne pourrait être appliqué pour violation du principe de l’égalité des citoyens devant la loi, en l’occurrence l’égalité devant la loi fiscale.
En troisième lieu, le demandeur fait valoir que le motif invoqué par l’administration tenant à un revenu imposable inférieur à 100.000.- € conduirait à une situation choquante d’un point de vue de l’égalité des citoyens devant l’impôt puisque une imposition par voie d’assiette aurait été possible s’il avait un revenu imposable supérieur à 100.000.- €, conduisant à un remboursement, alors qu’il ne pourrait pas être imposé par voie d’assiette s’agissant d’un revenu imposable inférieur à 100.000-. €, étant donné que sa demande aurait été déclarée tardive.
En quatrième lieu, le demandeur fait valoir que du moment où l’administration exigerait du contribuable le dépôt d’une déclaration de l’impôt, elle serait obligée de procéder à une imposition par voie d’assiette conduisant soit à la fixation d’un impôt dû, soit à un remboursement, mais ne pourrait pas changer d’attitude dès qu’elle se rend compte que l’opération mènerait à un remboursement.
En cinquième moyen, le demandeur fait valoir que l’administration serait d’autant plus obligée de procéder à une imposition par voie d’assiette du moment qu’elle aurait, tel que cela aurait été le cas en l’espèce, usé de tous les moyens coercitifs prévus par la loi pour le forcer au dépôt d’une déclaration de l’impôt.
En sixième lieu, le demandeur reproche à l’administration d’avoir violé le principe de la confiance légitime, puisque, d’une part, elle l’aurait forcé à déposer une déclaration d’impôt, mais, d’autre part, dès le dépôt de ladite déclaration, elle aurait refusé de la prendre en considération.
Le demandeur reproche encore au directeur de ne pas avoir répondu aux quatrième, cinquième et sixième moyens ainsi présentés.
En septième lieu, le demandeur fait état d’un certificat médical du 4 décembre 2014 émis par le docteur J.-M. C., médecin-spécialiste en psychiatrie, mentionnant qu’« […]en raison de sa pathologie psychiatrique, Monsieur … avait des difficultés à gérer les affaires de vie courante pendant ces dernières années […] ». Le demandeur en conclut que conformément au paragraphe 86 AO, il existerait des circonstances justifiant le relevé de forclusion.
Le délégué du gouvernement conclut au rejet de ces moyens.
Plus particulièrement il s’empare d’un arrêt de la Cour administrative du 3 septembre 2014, n° 33525C du rôle, en soulignant que le demandeur n’aurait pas soumis une demande d’imposition par voie d’assiette, qu’il tomberait sous l’application de l’article 145 de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu, en abrégé « LIR », lui permettant de bénéficier, le cas échéant, d’une régularisation des retenues d’impôt sur les pensions par voie de décompte annuel et invoque encore la même jurisprudence de la Cour administrative du 3 septembre 2014 pour conclure que le même délai que celui prévu pour l’introduction d’une demande d’un décompte annuel serait prévu lorsque le contribuable entend obtenir le même effet à travers une demande de soumission à l’imposition par voie d’assiette.
En l’espèce, le demandeur aurait soumis sa déclaration de l’impôt sur le revenu de l’année 2012, véhiculant sa demande d’admission à l’imposition par voie d’assiette, en date du 18 septembre 2014, partant après l’écoulement du délai de forclusion prévu à l’article 17, paragraphe 2, du règlement grand-ducal du 9 mars 1992, lequel aurait expiré le 31 décembre 2013, délai qui devrait être considéré comme un délai de forclusion au-delà duquel un décompte annuel ne pourrait plus être sollicité et les retenues sur traitements et salaires auraient acquis un caractère définitif, le délégué du gouvernement se référant à cet égard à un arrêt de la Cour administrative du 1er février 2011, n° 27045C du rôle.
S’agissant d’un éventuel relevé de déchéance conformément au paragraphe 86 AO, le délégué du gouvernement fait valoir que le demandeur resterait en défaut de rapporter la preuve d’un empêchement pour demander l’imposition par voie d’assiette en temps utile. En effet, le certificat médical produit par le demandeur n’établirait pas que celui-ci ait été incapable de déposer la déclaration de l’impôt de l’année 2012 en temps utile, le certificat en question étant, d’après le délégué du gouvernement, vague et imprécis et n’établissant pas l’indisponibilité permanente du demandeur pendant toute la période visée.
Le délégué du gouvernement ajoute que même à supposer qu’il ait été incapable de vaquer à ses affaires et obligations pendant toute cette période, le demandeur, conscient de son état de santé grave, aurait dû prendre des précautions nécessaires afin de s’acquitter de ses obligations fiscales en temps utile et, le cas échéant, charger une tierce personne de la confection et du dépôt de la déclaration de l’impôt en question.
Le demandeur aurait dès lors commis une négligence fautive excluant le relevé de forclusion.
Dans son mémoire en réplique, le demandeur reprend en substance les moyens tels que présentés à l’appui de la requête introductive d’instance et reproche au délégué du gouvernement de ne pas avoir répondu à la plupart de ses moyens.
Par rapport au reproche tenant à ce que les dispositions de l’article 17 du règlement grand-ducal du 9 mars 1992 ne trouveraient pas application, le demandeur fait valoir que cette disposition aurait été appliquée en dehors de son champ d’application par pure analogie, application qui ne serait toutefois pas justifiée, le demandeur soulignant que les déchéances pour dépassement de délai devraient être d’interprétation restrictive.
Par apport au cinquième moyen invoqué par lui, le demandeur fait valoir que celui-ci paraîtrait d’autant plus convaincant au regard du comportement général de l’administration et en particulier au regard de son comportement ultérieur aux décisions attaquées devant le directeur, en se référant au tableau des avances pour l’année 2015 retenant qu’aucune avance n’était à payer à titre de cette année en soutenant que cette décision, prise le même jour que le bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2012, se baserait sur la déclaration de l’impôt pour l’année 2012. Le demandeur ajoute que l’impôt visant l’année 2013 serait définitivement payé à la suite de l’émission du bulletin afférent ayant accepté sa déclaration. Si la base de la mise à zéro des avances était fondée sur l’année 2012, le demandeur déclare ne pas comprendre pourquoi cette mise à zéro interviendrait seulement à partir de l’année 2015 et non pas à partir de l’année 2014 et se pose la question pourquoi l’Etat ne préférerait pas rester en possession des avances payées pour l’année 2014 ayant été encaissées par recouvrement forcé.
Le demandeur se réfère encore à une invitation d’introduire une déclaration de l’impôt pour le revenu pour l’année 2014 émise le 2 février 2015, en reprochant à l’administration d’avoir émis une telle invitation, alors que les revenus imposables des années 2012 et 2013 auraient démontré qu’il ne serait pas obligé de déposer une déclaration de l’impôt, que les revenus imposables des années 2012 et 2013 n’auraient pas conduit à un solde en faveur de l’Etat, mais à un remboursement et que la mise à zéro des avances le 16 janvier 2015 montrerait bien qu’aux yeux de l’administration, une fixation de l’impôt, au-delà de l’impôt retenu à la source, ne serait pas à envisager.
Pour appuyer son argumentation, le demandeur se réfère encore à un rappel avec menace d’astreinte du 30 septembre 2015 et à une sommation astreinte du 29 novembre 2015.
Enfin, par rapport aux contestations du délégué du gouvernement au sujet du certificat médical produit par lui, le demandeur fait valoir que le certificat en question, établi par un homme de l’art, viserait clairement son incapacité d’assurer ses obligations fiscales dans les délais habituels, tout en soulignant qu’il n’existerait pas de « formulaires fiscales » auxquels devrait correspondre un tel certificat médical destiné au fisc. Il conteste encore qu’il aurait été conscient de son état de santé grave et reproche à l’Etat d’avoir envisagé la possibilité de confier la déclaration d’impôt à une tierce personne, puisqu’une telle approche méconnaîtrait le fait qu’en cas de pathologie psychiatrique une telle hypothèse ne serait pas envisageable.
A titre liminaire, le tribunal relève que si le demandeur reproche tant au directeur qu’au délégué du gouvernement de ne pas avoir répondu à l’ensemble de ses moyens, un tel constat n’emporte pas ipso facto la réformation de la décision du directeur, étant donné qu’il appartient au tribunal, saisi d’un recours en réformation, d’apprécier le bien-fondé des moyens présentés au regard des dispositions légales pertinentes, étant encore relevé qu’au regard du libellé de la décision directoriale précitée, celle-ci répond aux exigences de motivation inscrites à l’article 258 (1) AO qui dispose que « Die Zurückweisung des Rechtsmuittels soll die Entscheidung das tatsächliche und rechtliche Vorbringen und die Beweisergebnisse würdigen […] », pour indiquer à suffisance les éléments de fait et de droit à sa base.
Toujours à titre liminaire, le tribunal retient que les développements faits par le demandeur et ayant trait aux années d’imposition postérieures à celle litigieuse, à savoir l’année 2012, sont à rejeter comme étant dépourvus de pertinence.
En l’espèce, il n’est pas contesté que le demandeur ne rentre pas dans l’une des catégories de contribuables visées par les alinéas (1) à (3) de l’article 153 LIR et de son règlement grand-
ducal d’exécution modifié du 28 décembre 1990, ci-après désigné par « le règlement grand-ducal du 28 décembre 1990 », étant donné qu’il a déclaré avoir réalisé durant l’année d’imposition 2012 un revenu positif provenant exclusivement de pensions ou de rentes d’un montant inférieur au seuil fixé par l’article 3 n° 1 du règlement grand-ducal prévisé du 28 décembre 1990 et a indiqué un revenu de location de biens négatif provenant exclusivement de la mise en compte d’intérêts débiteurs en raison d’un emprunt contracté pour l’acquisition d’un appartement lui servant d’habitation personnelle. Par voie de conséquence, il ne se trouvait, pour l’année d’imposition 2012, pas soumis de lege à une imposition par voie d’assiette, mais relevait du régime de la régularisation des retenues sur la base d’un décompte annuel prévu par l’article 145 LIR et son règlement grand-ducal d’exécution du 9 mars 1992, entretemps abrogé par un règlement grand-ducal du 26 mars 2014, mais applicable au courant de l’année d’imposition litigieuse.
La décision du directeur est fondée sur la considération que la déclaration d’impôt sur le revenu de l’année 2012 aurait été introduite après l’expiration du délai inscrit à l’article 17 du règlement grand-ducal du 9 mars 1992, à savoir le 31 décembre de l’année qui suit celle du décompte, en l’espèce le 31 décembre 2013.
Le demandeur ayant, de manière non contestée, déposé sa déclaration d’impôt après l’expiration de ce délai, la conclusion du directeur sur le fondement de l’article 17 précité n’est a priori pas sujette à critique.
Le demandeur conclut toutefois à l’inapplicabilité en l’espèce de l’article 17 du règlement grand-ducal du 9 mars 1992.
Force est de constater, au vu de son revenu négatif de location de biens, que le demandeur rentrait, au titre de l’année d’imposition 2012, dans les prévisions de l’article 153 (4) LIR disposant que « sans préjudice des dispositions qui précèdent, le contribuable qui n’est pas soumis à l’imposition par voie d’assiette au sens des alinéas 1er à 3 ci-dessus y est soumis, sur demande, en vue de la prise en considération des revenus nets visés à l’article 146, alinéa 1er, numéros 1 et 3 et alinéa 2 ou à l’article 152, ou de pertes provenant d’une catégorie de revenus autre que celles ayant subi la retenue à la source. Il en est de même du contribuable qui demande l’imputation de la retenue d’impôt d’après les dispositions de l’article 154, alinéa 1er, numéro 3 ». Ainsi, le demandeur était en principe en droit de soumettre, à travers le dépôt de sa déclaration de l’impôt pour l’année 2012, une demande telle que prévue par l’article 153 (4) LIR.
L’objet de cette demande n’englobe pas directement une demande de remboursement d’un trop-payé d’impôt, mais tend essentiellement à l’admission au régime de l’imposition par voie d’assiette, cette conclusion se dégageant, d’une part, du libellé des articles 145 (1) et 153 (4) LIR (« … admis à l’imposition par voie d’assiette … », « … le contribuable qui n’est pas soumis à l’imposition par voie d’assiette … y est soumis, sur demande … ») et, d’autre part, du fait que l’article 154 (7) LIR consacre au profit du contribuable soumis à l’imposition par voie d’assiette un droit légal à un remboursement d’office d’un éventuel trop-payé d’impôt qui doit être qualifié de dérogation à l’exigence d’une demande de remboursement au sens du § 150 AO (cf. HÜBSCHMANN, HEPP, SPITALER, RAO-Kommentar, § 150, Anm. 10) et qui rend partant toute demande tendant à ces fins et à soumettre dans le délai prévu par le § 153 AO surabondante1.
Cependant, l’article 17 (2) du règlement grand-ducal du 9 mars 1992 prévoit un délai jusqu’au 31 décembre de l’année qui suit celle du décompte pour l’introduction d’une demande d’un décompte annuel et ce délai doit être considéré, au vu du renvoi au § 86 AO, comme constituant un délai de forclusion au-delà duquel un décompte annuel ne peut plus être sollicité et les retenues sur traitements et salaires opérées acquièrent un caractère définitif. Or, le fait 1 Cf. cour adm 1er février 2011, n° 27045C du rôle, Pas adm 2015, V° Impôts, n°539.
d’admettre qu’un contribuable soumis au régime de la régularisation des retenues sur traitements et salaires puisse, par le biais d’une demande de soumission à une imposition par voie d’assiette déposée après l’écoulement du délai instauré par l’article 17 (2) du règlement grand-ducal du 9 mars 1992, provoquer l’ouverture d’une procédure d’imposition par voie d’assiette comportant la détermination de l’impôt annuel par un bulletin d’impôt et un remboursement d’office d’un éventuel trop-perçu d’impôt, i.e. de retenues sur traitements et salaires, aurait pour effet de remettre en cause ce caractère définitif des retenues opérées et serait partant contraire à la finalité de l’article 17 (2) du règlement grand-ducal du 9 mars 1992, ensemble le § 86 AO2.
Cette analyse se trouve confirmée par l’article 17 (1) du même règlement grand-ducal du 9 mars 1992 qui soumet l’exécution d’un décompte par le bureau d'imposition compétent à la condition que le contribuable ne soit pas passible d’une imposition par voie d’assiette. En effet, cette disposition ne distingue pas au niveau d’une imposition par voie d’assiette entre celle imposée par la loi ou celle initiée sur demande prévue par l’article 153 (4) LIR. Elle tend à éviter en toute hypothèse le cumul d’une procédure de décompte annuel et d’une procédure d’imposition par voie d’assiette au titre d’une même année d’imposition dans le chef d’un même contribuable. Or, afin que le bureau d'imposition compétent pour le décompte puisse être fixé dans le délai de la loi sur la façon définitive de procéder, il faut nécessairement que le contribuable concerné ait introduit soit sa demande de décompte soit sa demande de soumission à l’imposition par voie d’assiette dans le délai prévu par l’article 17 (2) du règlement grand-ducal du 9 mars 19923.
Dès lors, si l’article 153 (4) LIR ne prévoit pas lui-même un délai spécifique pour l’introduction d’une demande de soumission à l’imposition par voie d’assiette y prévue, le délai d’un an après l’écoulement de l’année d’imposition concernée découle nécessairement des dispositions de l’article 17 du règlement grand-ducal du 9 mars 19924, de sorte que le même délai que celui prévu pour la demande d’un décompte annuel introduite afin d’empêcher que les retenues d’impôt opérées deviennent définitives, doit être respecté lorsque le contribuable entend obtenir le même effet à travers une demande de soumission à l’imposition par voie d’assiette.
Les contestations du demandeur tenant à l’applicabilité des dispositions de l’article 17 du règlement grand-ducal du 9 mars 1992 sont dès lors à rejeter.
C’est encore en vain que le demandeur reproche au bureau d’imposition de lui avoir envoyé des sommations à déposer une déclaration de l’impôt en invoquant le principe de la confiance légitime.
Aux termes de l’article 116 LIR, « les revenus et autres données nécessaires pour la fixation de l’impôt doivent être déclarés au préposé du bureau d'imposition d’après les modalités à fixer par règlement grand-ducal. Le règlement pourra prévoir des dispenses pour les revenus soumis à la retenue à la source », tandis que l’article 3 du règlement grand-ducal du 13 mars 1970 portant exécution de l’article 116 LIR, ci-après désigné par « le règlement grand-ducal du 13 mars 1970 », dispose que « nonobstant les dispenses visées à l’article qui précède, toute personne qui est individuellement invitée par l’administration des contributions à présenter une déclaration est tenue de la faire ».
2 idem 3 idem 4 Idem ; Cour adm 3 septembre 2014, n° 33525C du rôle, Pas adm. 2015, V° Impôts, n°47.
Tel que cela a été retenu par la Cour administrative dans l’arrêt du 3 septembre 2014, n° 33525C cité par le délégué du gouvernement, il y a lieu de considérer séparément les questions respectives de l’obligation de soumettre une déclaration d’impôt, d’une part, et de l’application de l’imposition par voie d’assiette ou du décompte annuel, d’autre part, alors même que l’article 2 du règlement grand-ducal du 13 mars 1970 tend à assurer dans une large mesure un parallélisme en dispensant les contribuables dont le revenu imposable se compose en tout ou en partie de revenus soumis à une retenue à la source et ne rentrant pas dans le champ des catégories définies par l’article 153 LIR de l’obligation d’introduire une déclaration d’impôt. Il en découle que l’obligation faite, à travers l’envoi d’un formulaire de déclaration d’impôt, individuellement à une personne déterminée d’introduire une déclaration d’impôt ne saurait emporter automatiquement la conséquence de la soumission de cette personne à l’imposition par voie d’assiette, tandis qu’à l’égard d’un contribuable dont le revenu imposable se compose en tout ou en partie de revenus soumis à une retenue à la source, cette procédure ne trouvera application que si le contenu de la déclaration d’impôt fait ressortir que la personne en question rentre dans l’une des catégories définies par l’article 153 LIR et son règlement grand-ducal d’exécution du 28 décembre 19905.
Or, en l’espèce il n’est pas contesté que le demandeur ne rentre dans aucun cas de figure énoncé à l’article 153 précité sur le fondement desquels il aurait été soumis à une imposition par voie d’assiette en vertu de la loi, de sorte que telle imposition est conditionnée par une demande afférente de sa part, devant être introduite endéans le délai énoncé ci-avant, et cela indépendamment de la circonstance qu’un formulaire de déclaration de l’impôt lui ait été envoyé respectivement qu’il ait été invité à soumettre une déclaration de l’impôt sur le revenu.
Il s’ensuit que les quatrième, cinquième et sixième moyens tels que présentés par le demandeur, qui en substance tendent à déduire du fait que l’administration l’a invité entre autre par des sommations, à soumettre une déclaration de l’impôt, qu’elle ne pourrait plus refuser une imposition par la voie d’assiette au motif que la déclaration avait été introduite tardivement, sont à rejeter comme non fondés.
S’agissant du deuxième moyen invoqué par le demandeur, force est de constater que celui-ci se limite à déclarer que dans l’hypothèse où l’article 17 du règlement grand-ducal du 9 mars 1992 trouvait application en l’espèce, cet article « serait nul » et ne pourrait être appliqué au risque de violer le principe d’égalité des citoyens devant la loi. Le demandeur reste toutefois en défaut d’expliquer le sens et la portée qu’il a entendu donner à ce moyen. Or, des moyens simplement suggérés sans être soutenus ne sont pas à prendre en considération par le tribunal, celui-ci ne pouvant suppléer à la carence des parties et supposer le sens qu’un plaideur a entendu donner à ses explications, au risque également de violer les droits de la défense.
Quant au troisième moyen invoqué par le demandeur suivant lequel celui-ci reproche à l’administration d’avoir déclaré sa demande tardive puisqu’il a un revenu inférieur à 100.000 €, tandis qu’il aurait pu être imposé par voie d’assiette s’il avait eu un revenu imposable supérieur à 100.000 € et conclut de ce fait à une « situation choquante du point de vue de l’égalité des citoyens devant l’impôt », au-delà de la considération que ce moyen n’est pas non plus autrement soutenu, le tribunal relève que le demandeur est resté en défaut d’étayer un traitement inégalitaire dans la mesure où tant que le contribuable ayant un revenu imposable supérieur à 100.000 € que celui ayant un revenu imposable inférieur à cette somme est susceptible d’être 5 Cf. trib. adm. 17 septembre 2013, n° 28788a du rôle, confirmé en appel par un arrêt de la Cour adm. 3 septembre 2014, n° 33525C du rôle, Pas. adm. 2015, V° Impôt, n° 45.
imposé par voie d’assiette, le premier de lege, le deuxième sur demande et dans les deux cas de figure, le contribuable a à respecter des délais d’introduction de la déclaration de l’impôt.
Enfin, s’agissant de son état de santé invoqué par le demandeur, il convient de relever que le paragraphe 86 AO dispose que : « Nachsicht wegen Versäumung einer Rechtsmittelfrist kann beantragen, wer ohne sein Verschulden verhindert war, die Frist einzuhalten. […] » Afin d’atténuer les rigueurs de la forclusion, le législateur permet à l’instance de recours de relever de la déchéance encourue le contribuable qui a été empêché sans sa faute d’interjeter la réclamation dans le délai légal.
Le demandeur soutient en substance que son état de santé déficient, à savoir une pathologie psychique, ne lui aurait pas permis d’accomplir ses obligations administratives dans les délais légaux.
Il est vrai que la maladie peut constituer un motif d’excuse valable au sens du paragraphe 86 AO et qu’en l’espèce, le demandeur a versé à l’appui de son recours un certificat du Dr. J.-M.
C., médecin spécialiste en psychiatrie, du 4 décembre 2014, suivant lequel il suit Monsieur … depuis juin 2009 et qu’« en raison de cette pathologie psychiatrique si Monsieur … avait des difficultés à gérer les affaires de vie courante pendant ces dernières années […]». Il est encore vrai que le demandeur a versé à l’audience des plaidoiries, sur invitation du tribunal, un certificat médical complémentaire du même médecin daté du 28 décembre 2015 aux termes duquel ledit médecin a encore précisé qu’en raison de sa pathologie Monsieur … aurait « […] plus particulièrement eu des difficultés de déposer ses déclarations fiscales en temps utile » et que « son état psychiatrique ne lui permettait pas non plus de charger un tiers de la confection et du dépôt de ses déclarations, et lui remettre les pièces et renseignements nécessaires à cet effet. […]».
Force est toutefois de constater que les termes des deux certificats médicaux suivant lesquels Monsieur … aurait eu des difficultés à gérer les affaires de la vie courante entre 2008 et 2014 sont contredits par les éléments du dossier, dans la mesure où Monsieur … a introduit le 18 décembre 2014, partant pendant la période durant laquelle son médecin déclare qu’il aurait eu des difficultés pour gérer les affaires de la vie courante, la déclaration de l’impôt actuellement litigieuse. D’autre part, le tribunal relève que parmi les pièces soumises par le demandeur à l’appui de sa déclaration d’impôt visant l’année 2012 figure plus particulièrement une note de frais et honoraires d’une étude d’avocats du 24 août 2012 visant des prestations du 28 juillet 2010 au 23 août 2012 et faisant référence à différents entretiens téléphoniques entre Monsieur … et son avocat respectivement à une réunion. Or, ces pièces documentent que Monsieur … a visiblement été à même de charger un avocat d’une affaire juridique. Au regard de ces constats, le tribunal est amené à retenir qu’au stade actuel du dossier, il n’est pas établi que le demandeur s’est trouvé dans l’impossibilité, pendant la même période, de charger une tierce personne de l’élaboration d’une déclaration de l’impôt, dans l’hypothèse où il s’était trouvé dans l’impossibilité de le faire lui-même en raison de son état de santé.
En effet, tel que cela a été relevé à bon droit par le délégué du gouvernement, le demandeur, conscient de son état de santé grave, aurait dû prendre les précautions nécessaires afin de s’acquitter en temps utile de ses obligations administratives. Si l’état de santé d’un administré ne lui permet pas d’assumer lui-même ses obligations administratives pendant une période prolongée, il revient à ce dernier de charger une ou plusieurs personnes de confiance, respectivement des professionnels, de l’exercice en bonne et due forme de ces obligations6.
Le demandeur a dès lors commis une négligence fautive excluant le bénéfice du relevé de forclusion, étant entendu que l’indulgence se mérite dans la mesure où il est dans l’intérêt de la sécurité des rapports juridiques de respecter les délais de procédure.
Il suit de l’ensemble des considérations qui précèdent que le directeur a valablement pu retenir que l’instruction n’a pas révélé des circonstances susceptibles de justifier un relevé de forclusion.
Le recours sous analyse est partant à rejeter comme n’étant fondé en aucun de ses moyens.
Par ces motifs, le tribunal administratif, première chambre, statuant à l’égard de toutes les parties ;
reçoit le recours en réformation en la forme ;
au fond, le déclaré non justifié et en déboute ;
condamne le demandeur aux frais.
Ainsi jugé par :
Annick Braun, premier juge, Paul Nourissier, juge, Alexandra Castegnaro, juge, et lu à l’audience publique du 11 juillet 2016 par le premier juge en présence du greffier en chef Arny Schmit.
Arny Schmit Annick Braun Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 12.7.2016 Le greffier du tribunal administratif 6 Cf trib. adm. 13 novembre 2013, n°31827 du rôle, Pas. adm. 2015, V° Impôts, n° 671.
