Tribunal administratif N° 14865 du rôle du Grand-Duché de Luxembourg Inscrit le 3 mai 2002 Audience publique du 16 décembre 2002
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Recours formé par les époux … et …, … contre un bulletin d’impôt émis par le bureau d’imposition Luxembourg 9 en matière d’impôt sur le revenu
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JUGEMENT
Vu la requête inscrite sous le numéro 14865 du rôle et déposée au greffe du tribunal administratif en date du 3 mai 2002 par Maître Patrick KINSCH, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom des époux …, …, et …, …, demeurant ensemble à L-…, tendant à la réformation du bulletin de l’impôt sur le revenu pour l’année 2000 émis le 26 juillet 2001 par le bureau d’imposition Luxembourg 9 de la section des personnes physiques du service d’imposition de l’administration des Contributions directes ;
Vu le mémoire en réponse du délégué du Gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif en date du 3 octobre 2002 ;
Vu les pièces versées en cause et notamment le bulletin entrepris ;
Ouï le juge-rapporteur en son rapport, ainsi que Maître Patrick KINSCH et Monsieur le délégué du Gouvernement Jean-Marie KLEIN en leurs plaidoiries respectives à l’audience publique du 19 novembre 2002.
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Considérant que dans le cadre de leur déclaration pour l’impôt sur le revenu de l’année 2000, les époux … et …, préqualifiés, ont sollicité un abattement de revenu imposable pour investissement mobilier conformément aux dispositions de l’article 129c de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu, désignée ci-
après par « LIR », en faisant état de leur souscription en date du 30 novembre 2000 à 200 actions nouvelles de la société anonyme de droit belge … S.A., pour un montant de 267.743.- Luf, frais et commissions compris ;
Que suivant bulletin d’impôt sur le revenu du 26 juillet 2001, le bureau d’imposition Luxembourg 9 de la section des personnes physiques du service d’imposition de l’administration des Contributions directes n’a pas donné lieu à un abattement fiscal pour investissement mobilier sur base de l’article 129c LIR au motif que « les actions souscrites n’ouvrent pas le droit à l’investissement mobilier » ;
Que suivant courrier recommandé de leur mandataire du 15 octobre 2001, les époux … et … ont fait introduire une réclamation dirigée contre le bulletin d’impôt sur le revenu 2000 précité du 26 juillet 2001 limitée à la question de l’abattement non accordé à l’investissement mobilier ;
Considérant qu’en l’absence de décision directoriale dans les six mois à partir de leur réclamation précitée du 15 octobre 2001, les époux …-… ont fait introduire en date du 3 mai 2002 un recours en réformation dirigé contre le bulletin d’imposition précité du 26 juillet 2001 tendant à l’admission d’un abattement à l’investissement mobilier à concurrence de 120.000.- francs ;
Considérant qu’au vœu des dispositions combinées de l’article 8 (3) de la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l’ordre administratif et du paragraphe 228 de la loi générale des impôts, dite « Abgabenordnung », ci-après dénommée « AO », le tribunal administratif est compétent pour statuer comme juge du fond sur les recours contre un bulletin de l’impôt sur le revenu en cas de silence du directeur de l’administration des Contributions directes suite à une réclamation dûment introduite par le contribuable ;
Considérant que le recours est pour le surplus recevable pour avoir été introduit suivant les formes et délai prévus par la loi, le représentant étatique n’ayant par ailleurs fait valoir aucune observation y relativement ;
Considérant que si au fond, à travers le recours, les demandeurs ont été amenés à présumer que la décision de ne pas les faire bénéficier de l’abattement à l’investissement mobilier prévu par l’article 129c LIR était motivée par le fait que les actions par eux souscrites relèvent d’une société anonyme belge, alors que d’après les dispositions de l’article 129c LIR seul l’investissement dans des sociétés de capitaux résidentes pleinement imposables était éligible de l’abattement y prévu, il résulte du dossier fiscal corroboré par les conclusions du représentant étatique que l’application à la lettre du texte légal prévisé gît effectivement à la base du refus actuellement critiqué ;
Que les demandeurs font valoir que par le fait de retenir que seul l’investissement dans des sociétés de capitaux résidentes pleinement imposables bénéficie de l’abattement y prévu, l’article 129c LIR constitue une restriction au principe de libre circulation des capitaux à l’intérieur de la Communauté européenne, laquelle restriction serait contraire au droit communautaire et plus particulièrement à l’article 56 (ex-article 73B) paragraphe 1er du Traité instituant la Communauté européenne ;
Qu’à l’appui de leur moyen, les demandeurs invoquent encore l’arrêt B.G.M.
Verkooijen de la Cour de Justice des Communautés européennes du 6 juin 2000 (affaire C-35/98, Rec. p. I-4071) ayant d’ores et déjà jugé une telle restriction non conforme au droit communautaire, étant entendu, d’après eux, que si cet arrêt a statué plus particulièrement par rapport à une question d’exonération de l’impôt sur le revenu pour les dividendes d’actions perçus d’une société établie dans un autre Etat membre, il aurait néanmoins toisé une problématique similaire à celle actuellement sous analyse, dans la mesure où la norme nationale y épinglée avait également pour effet de promouvoir l’investissement des particuliers dans des sociétés ayant leur siège au pays concerné au détriment de sociétés non résidentes ;
Que les demandeurs d’estimer encore que les conclusions de l’arrêt Verkooijen seraient de nature à s’imposer d’autant plus en l’espèce que, depuis son prononcé, l’article 67 du traité CE, ainsi que la directive 88/361/CEE du Conseil du 24 juin 1988 pour la mise en œuvre dudit article, auraient été remplacés par l’article 56 du même Traité, lequel interdirait de manière encore plus stricte les restrictions aux mouvements de capitaux à l’intérieur de la Communauté européenne ;
Qu’ils demandent dès lors à pouvoir bénéficier de l’abattement à l’investissement mobilier pour la souscription prévisée des actions de la société … à concurrence du plafond de 120.000.- francs, conformément au traité CE et à la jurisprudence de la Cour de Justice des Communautés européennes ;
Considérant que le représentant étatique, tout en reconnaissant l’impact de l’arrêt Verkooijen concernant l’hypothèse par lui directement visée de l’exonération de dividendes versés par une société non résidente, souligne la différence existant selon lui par rapport à l’hypothèse sous revue en ce qu’en l’espèce il ne s’agirait pas de dividendes exonérés ou non selon l’Etat du siège de la société, mais d’un abattement de revenu pour ce qui constitue une opération de capital ;
Que le délégué du Gouvernement de souligner qu’« aussi le Gouvernement, à propos du projet de la loi 4855 déposé le 12 octobre 2001, a-t-il vu seulement un risque d’incompatibilité de l’article 129c LIR avec le droit communautaire tel qu’interprété par la CJCE. Il n’aurait pas pu envisager un phasing out, si le Grand-Duché lui avait paru en infraction à la lumière de l’arrêt Verkooijen » ;
Considérant que l’abattement à l’investissement mobilier sollicité par les demandeurs au titre de l’exercice fiscal 2000 du fait de leur souscription en date du 30 novembre 2000 à 200 actions nouvelles de la société anonyme de droit belge … est appelé à être considéré dans le cadre des dispositions de l’article 129c LIR, tel qu’introduit par l’article III de la loi du 22 décembre 1993 ayant pour objet la relance des investissements dans l’intérêt du développement économique, disposition légale venue remplacer, à partir de l’année d’imposition 1993, la loi modifiée du 27 avril 1984 visant à favoriser les investissements productifs des entreprises et la création d’emplois au moyen de la promotion de l’épargne mobilière, désignée communément par « loi RAU » ;
Considérant que l’origine de ces dispositions légales se situe dans une période pendant laquelle le secteur de la sidérurgie se trouvait être en pleine crise, engendrant l’objectif premier de la réforme du 27 avril 1984 tendant à mobiliser l’épargne des résidents en vue de la contribution ou de l’augmentation de capital d’entreprises luxembourgeoises, étant entendu que cet objectif n’a point changé avec la relève opérée par la loi du 22 décembre 1993 et l’introduction à travers elle de l’article 129c LIR (cf.
pour une analyse rétrospective doc. parl. 4855, p. 22, ayant trait au projet de loi portant réforme de certaines dispositions en matière des impôts directs et indirects ayant abouti à la loi du 21 décembre 2001) ;
Considérant que d’après le paragraphe 1 de l’article 129c LIR « dans les conditions et limites spécifiées ci-dessous, les contribuables personnes physiques qui acquièrent des actions ou parts sociales représentatives d’apports en numéraire dans les sociétés de capitaux résidentes pleinement imposables définies à l’alinéa 1er du paragraphe 2 ci-après bénéficient des avantages fiscaux prévus au paragraphe 4 ci-
dessous » ;
Considérant que les demandeurs entendent voir dire que la condition portée par le paragraphe 1er de l’article 129c LIR, tendant à ce que l’apport en numéraire, pour être éligible au titre de l’abattement à l’investissement y prévu, se fasse dans les sociétés de capitaux résidentes pleinement imposables y visées, soit déclarée contraire au droit communautaire tel qu’interprété et précisé plus particulièrement à travers l’arrêt Verkooijen du 6 juin 2000 précité ;
Considérant qu’il est constant que la Cour de Justice des Communautés européennes, à travers son arrêt Verkooijen du 6 juin 2000, a statué à titre préjudiciel sur l’interprétation de la directive 88/361/CEE du Conseil, du 24 juin 1988 pour la mise en œuvre de l’article 67 du Traité CE, ainsi que des articles 6 et 52 du même Traité (devenus, après modification, les articles 12 CE et 43 CE), dans un cas d’imposition directe de dividendes d’actions concernant la limitation de certaines exonérations prévues par la législation nationale considérée aux dividendes d’actions de sociétés ayant leur siège sur le territoire national en question, en l’espèce celui du Royaume des Pays-Bas ;
Considérant que s’il est vrai que l’hypothèse de droit national ayant donné lieu à la question préjudicielle toisée par l’arrêt Verkooijen par confrontation des dispositions nationales néerlandaises pertinentes avec les principes se dégageant de la législation communautaire applicable à l’époque se trouve être plus proche de celle de l’article 115, n° 15a LIR ayant engendré sa reformulation suivant la loi prédite du 21 décembre 2001, il n’en reste pas moins que ces mêmes principes, tels qu’éclairés par la CJCE, sont encore appelés, par leur essence même, à être confrontés avec les dispositions de l’article 129c LIR suivant la portée du moyen soulevé par les demandeurs ;
Considérant que s’il est encore exact, tel que le souligne le délégué du Gouvernement, qu’à travers la réforme opérée par la loi du 21 décembre 2001, le législateur luxembourgeois a, de façon exprimée (cf. doc. parl. 4855 précité, p. 22), seulement entrevu un risque d’incompatibilité de l’article 129c LIR avec la législation européenne « comme en témoigne », selon lui, l’arrêt Verkooijen, précité, à défaut de décisions jurisprudentielles européennes ou nationales toisant précisément le cas de figure actuellement soumis au tribunal, pareille façon de légiférer ne saurait d’un autre côté préfigurer la solution à dégager par la juridiction saisie du cas de figure précis en question, pas plus que l’option du phasing out prise concernant l’abattement prévu par l’article 129c LIR pour les exercices 2002 et suivants, cette dernière question étant étrangère au présent litige, ne fût-ce que ratione temporis ;
Considérant que concernant l’application de la loi dans le temps, il convient de souligner que depuis le cadre législatif communautaire ayant donné lieu à l’arrêt Verkooijen, l’évolution du droit communautaire a été telle que l’ancien article 67 du Traité tendant à l’abolition progressive des restrictions aux mouvements de capitaux à l’intérieur de la Communauté européenne, a été remplacé, après abrogation et renumérotation de l’article 73B suivant les dispositions du Traité d’Amsterdam du 2 octobre 1997 (article 12.1 et annexe B) par l’article 56 disposant désormais à travers son point 1 que « dans le cadre des dispositions du présent chapitre [chapitre 4 : les capitaux et les paiements], toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les Etats membres et entre les Etats membres et les pays tiers sont interdites » ;
Considérant qu’il s’ensuit que les conclusions dégagées par l’arrêt Verkooijen, ayant été posé dans le cadre des dispositions de la directive 88/361/CEE, à un stade évolutif vers la suppression de toute restriction au principe de la libre circulation des capitaux s’appliquent à plus forte raison en l’état du droit communautaire applicable à une situation cristallisée postérieurement non seulement du prononcé dudit arrêt – souscription d’actions réalisée le 30 octobre 2000 et toisée, au regard de son éligibilité sur base de l’article 129c LIR à la date de l’émission du bulletin critiqué le 26 juillet 2001 – mais encore à une époque où l’article 56 CE a opéré un aboutissement à l’interdiction de toute restriction aux mouvements de capitaux à l’intérieur de l’Union Européenne ;
Considérant qu’il est de principe que si la fiscalité directe relève de la compétence des Etats membres, ces derniers doivent toutefois exercer celle-ci dans le respect du droit communautaire (arrêts du 11 août 1995, Wielockx, C-80/94, Rec. p. I-2493, point 16 ; du 16 juillet 1998, ICI, C-264/96, Rec.p. I-4695, point 19, et du 29 avril 1999, Royal Bank of Scotland, rappelés par l’arrêt Verkooijen, point 32) ;
Considérant que le droit communautaire est d’application en l’espèce dans la mesure où des ressortissants d’un Etat membre, résidents sur le territoire de celui-ci, les demandeurs, ont souscrit à des actions d’une société anonyme relevant de la législation d’un autre Etat membre et y ayant son siège, abstraction même faite des participations de cette société dans l’Etat de résidence des investisseurs privés concernés ;
Considérant qu’à travers le dispositif de son arrêt Verkooijen, la CJCE a dit pour droit que la législation communautaire, applicable au cas lui soumis se cristallisant avant l’entrée en vigueur du traité sur l’Union Européenne (article 1er, paragraphe I, de la directive 88/361/CEE du Conseil, du 24 juin 1988, pour la mise en œuvre de l’article 67 du Traité) « s’oppose à une disposition législative d’un Etat membre qui, telle que celle en cause au principal, subordonne l’octroi d’une exonération de l’impôt sur le revenu auquel sont soumis les dividendes versés à des personnes physiques actionnaires à la condition que lesdits dividendes soient versés par des sociétés ayant leur siège social dans ledit Etat membre » ;
Considérant qu’à partir de l’effet direct de l’article 1er, paragraphe 1 de la directive 88/361 par lui retenu, transposable aux dispositions de l’article 56 CE, l’arrêt Verkooijen d’énoncer sous ses points 34 à 36 :
« 34. qu’une disposition législative telle que celle en cause au principal a pour effet de dissuader les ressortissants d’un Etat membre résidant aux Pays-Bas d’investir leurs capitaux dans des sociétés ayant leur siège dans un autre Etat membre. Il ressort d’ailleurs clairement de la genèse législative de cette disposition que l’exonération des dividendes et sa limitation aux dividendes d’actions de sociétés ayant leur siège au Pays-
Bas visaient précisément à promouvoir l’investissement des particuliers dans des sociétés ayant leur siège aux Pays-Bas en vue de renforcer leur fonds propres ;
35. une telle disposition produit également un effet restrictif à l’égard des sociétés établies dans d’autres Etats membres en ce qu’elle constitue à leur encontre un obstacle à la collecte de capitaux aux Pays-Bas dans la mesure où les dividendes qu’elles versent aux résidents néerlandais sont fiscalement traités de manière moins favorable que les dividendes distribués par une société établie aux Pays-Bas, en sorte que leurs actions ou parts sociales sont moins attrayantes pour les investisseurs résidant aux Pays-Bas que celles de sociétés ayant leur siège dans cet Etat membre ;
36. dans ces conditions, il y a lieu de constater que le fait de subordonner l’octroi d’un avantage fiscal en matière d’impôt sur le revenu des personnes physiques actionnaires, tel que l’exonération des dividendes, à la condition que les dividendes proviennent des sociétés établies sur le territoire national constitue une restriction aux mouvements de capitaux, interdite par l’article 1er de la directive 88/361 » ;
Considérant que force est au tribunal de retenir que les éléments de droit fiscal néerlandais mis au diapason du droit communautaire par l’arrêt Verkooijen sont issus d’une démarche sensiblement similaire à celle à la base des lois des 27 avril 1984 et 22 décembre 1993 ayant abouti à l’article 129c LIR ;
Que la limitation portée par l’article 129c LIR à travers son paragraphe 1er autour des seules sociétés de capitaux résidentes pleinement imposables engendre encore sensiblement les mêmes effets restrictifs que ceux mis en cause au niveau des éléments de législation fiscale néerlandaise épinglés par l’arrêt Verkooijen, même compte tenu de la différence d’objet entre les deux pans de législation, inopérante en l’espèce suivant les développements qui précèdent ;
Que de même la qualification d’avantage fiscal en matière d’impôt sur le revenu retenue par l’arrêt Verkooijen dans le chef des dispositions néerlandaises lui soumises s’applique pareillement à l’article 129c LIR, à l’instar de la conséquence dégagée du caractère moins attrayant pour les investisseurs résidents constaté dans le chef des actions ou parts sociales représentatives d’apports en numéraire dans les sociétés de capitaux non résidentes, relevant plus particulièrement d’un autre Etat membre de l’Union Européenne, au regard du seul critère du siège, voire de la résidence de la société ;
Considérant que par raisonnement a fortiori, à partir des dispositions de l’article 56 CE, point 1) prérelaté, applicable à la situation actuellement sous analyse, le tribunal est amené à retenir que la condition prévue par l’article 129c LIR, dans sa version applicable au cas d’espèce, antérieure à la loi du 21 décembre 2001 précité, à travers plus particulièrement son paragraphe 1er limitant l’abattement à l’investissement mobilier y prévu par rapport à des sociétés de capitaux résidentes pleinement imposables suivant la définition y donnée, est contraire au droit communautaire tel qu’interprété par l’arrêt Verkooijen au regard des éléments de motivation à sa base ;
Considérant que dès lors le motif invoqué à travers le bulletin d’imposition déféré consistant dans le fait que la société anonyme … S.A. n’est pas une société résidente pleinement imposable au sens de l’article 129c LIR étant contraire au droit communautaire et plus précisément à l’article 56 CE, tel qu’interprété, à partir et par rapport à ses antécédents par l’arrêt Verkooijen, ne saurait valoir comme motif légal à la base de l’exclusion de l’abattement à l’investissement immobilier prononcée à l’encontre des demandeurs sur base de ce seul chef indiqué ;
Considérant que ni le bulletin déféré, ni le délégué du Gouvernement n’opposent d’autres moyens d’exclusion afférents ;
Considérant que sur base des pièces versées au dossier, le tribunal est amené à constater que les demandeurs ont procédé en date du 30 octobre 2000 à la souscription d’actions nouvelles dans le cadre de l’augmentation de capital de la société anonyme … S.A. à travers la libération en numéraire des actions ainsi acquises, de sorte à avoir rempli les conditions inscrites à l’alinéa (2) du paragraphe 2 de l’article 129c LIR ;
Que par ailleurs la société anonyme … S.A. dont les actions sont cotées en bourse, exerce, de façon notoire, une activité commerciale et industrielle, de sorte que les conditions posées par l’alinéa (1) du paragraphe 2 se trouvent également vérifiées sous cet aspect ;
Considérant que dans la mesure où l’investissement opéré par les demandeurs a dépassé la limite de 120.000.- francs, il convient, par réformation du bulletin déféré, de retenir que les époux …-…, imposables collectivement, bénéficient des avantages fiscaux prévus suivant son plafond, au paragraphe 4 de l’article 129c LIR à travers l’abattement y prévu à concurrence d’un montant de 2x60.000 = 120.000.- francs pour l’exercice fiscal 2000 ;
Considérant que le tribunal n’est point appelé, d’après la mission lui conférée à travers la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l’ordre administratif, à procéder au recalcul de la cote arrêtée par le bulletin d’imposition déféré réformé sur base des principes par lui arrêtés, cette mission d’exécution incombant au bureau d’imposition compétent, compte tenu notamment du silence observé par le directeur ;
Considérant que de la sorte l’argumentaire déployé par le délégué du Gouvernement visant la ventilation à opérer concernant respectivement Monsieur et Madame …-… du fait de l’abattement à l’investissement immobilier accordé sur réformation se trouve être sans objet à ce stade procédural ;
Par ces motifs, le tribunal administratif, première chambre, statuant contradictoirement ;
reçoit le recours en la forme ;
au fond le dit justifié ;
réformant, dit que pour l’exercice fiscal 2000 les demandeurs sont collectivement éligibles d’un montant de 120.000.- Luf au titre de l’abattement à l’investissement mobilier prévu par l’article 129c LIR ;
renvoie l’affaire au directeur de l’administration des Contributions directes pour transmission au bureau d’imposition compétent aux fins d’exécution ;
condamne l’Etat du Grand-Duché de Luxembourg aux frais.
Ainsi jugé et prononcé à l’audience publique du 16 décembre 2002 par :
M. Delaporte, premier vice-président, Mme Lenert, premier juge, M. Schroeder, juge, en présence de M. Schmit, greffier en chef.
s. Schmit s. Delaporte 8
