GRAND-DUCHE DE LUXEMBOURG COUR ADMINISTRATIVE Numéro du rôle : 13898 C Inscrit le 20 août 2001 ———————————————————————————————————— AUDIENCE PUBLIQUE DU JEUDI 31 JANVIER 2002 Requête d’appel de l’Etat du Grand-Duché contre les époux X. et Y.
en matière d’impôt sur le revenu (jugement entrepris du 11 juillet 2001)
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Vu l’acte d’appel déposé au greffe de la Cour administrative le 20 août 2001 par le délégué du Gouvernement Gilles Roth, en vertu d’un mandat du ministre des Finances signé Luc Frieden du 16 août 2001, contre un jugement rendu en matière d’impôt sur le revenu par le tribunal administratif à la date du 11 juillet 2001, à la requête des époux X. et Y. contre une décision du directeur de l’administration des Contributions directes.
Vu le mémoire en réponse déposé au greffe de la Cour administrative le 15 octobre 2001 par Maître Patrick Kinsch, avocat à la Cour, au nom des époux X., expert comptable, et Y., secrétaire de direction, demeurant à L-8150 Bridel, 10, rue de la Sapinière.
Vu les pièces versées en cause et notamment le jugement entrepris.
Ouï le conseiller en son rapport et Maître Patrick Kinsch en ses observations orales.
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Par requête inscrite sous le numéro 12516 du rôle, déposée le 27 novembre 2000 au greffe du tribunal administratif par Maître Patrick KINSCH, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, X., expert comptable et son épouse, Y., secrétaire de direction, demeurant ensemble à L-…, ont demandé la réformation d’une décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 25 août 2000 rejetant comme non fondée leur réclamation du 5 février 1996 dirigée contre les bulletins de l'impôt sur le revenu pour les années 1991 et 1992, émis respectivement les 3 et 10 novembre 1995 par le bureau d'imposition Luxembourg 6, ensemble la rectification de trois erreurs matérielles par courrier du 28 novembre 2000.
Le tribunal administratif, première chambre, statuant contradictoirement en date du 11 juillet 2001 a reçu le recours en réformation en la forme, au fond l’a dit justifié et par réformation de la décision directoriale entreprise du 25 août 2000, a dit que les intérêts débiteurs litigieux à hauteur de 744.274 LUF pour l’année 1991 et de 714.387 LUF pour l’année 1992 constituent des frais d’obtention déductibles dans le cadre de la catégorie des revenus de capitaux mobiliers du chef des années d’imposition 1991 et 1992.
Le délégué du Gouvernement Gilles Roth a déposé une requête d’appel contre ce jugement en date du 20 août 2001 au motif que ce serait à tort que les premiers juges ont admis la déductibilité fiscale au titre de frais d'obtention dans le cadre des revenus de capitaux mobiliers des intérêts débiteurs liés au financement par X. de l'acquisition des actions de la société Trident Holding.
Ce serait notamment à tort que pour arriver à cette conclusion les premiers juges ont d'abord qualifié les frais de financement (en l'occurrence les intérêts débiteurs d'un emprunt) comme frais d'obtention appartenant à la catégorie des revenus divers au sens de la loi sur l'impôt sur le revenu, pour les requalifier par la suite, sur base de considérations d'ordre général, en tant que frais d'obtention dans la catégorie des revenus provenant de capitaux mobiliers.
Les constatations des premiers juges seraient contraires à des dispositions de droit positif de la loi sur l'impôt sur le revenu.
L'article 10 LIR définirait ainsi limitativement les huit catégories de revenus imposables.
Une distinction serait à faire entre les revenus nets provenant de capitaux mobiliers ( 6ième catégorie) et les revenus nets divers ( 8ième catégorie).
Chaque catégorie de revenus serait sujette à des règles propres destinées à tenir compte des spécificités propres inhérentes à chaque catégorie.
Cette spécificité se manifesterait notamment dans la méthode de détermination des revenus, dans les possibilités de déduire des frais selon des règles différentes, ainsi que dans l'existence d'abattements variables.
Le principe de la détermination distincte des revenus de chaque catégorie serait ancré dans l'article 7 alinéa 2 LIR.
Les frais d'obtention seraient à déduire dans la catégorie de revenu à laquelle ils se rapportent.
L'article 105 LIR définirait en effet les frais d'obtention comme les dépenses faites directement en vue d'acquérir, d'assurer et de conserver des recettes, ce qui impliquerait impérativement le respect du rapport direct entre frais et recettes pour la détermination du revenu net des différentes catégories de revenus.
Un transfert direct dans une autre catégorie de revenus ne serait pas permis quitte à ce qu'un débordement d'une catégorie à une autre soit le cas échéant rendu possible, voire obligatoire par la règle de compensation des pertes. ( N. Fehlen, La détermination du revenu soumis à l'impôt, in Et. fisc.1996, p 55) Or l'article 102(11) LIR prévoirait précisément que pour les revenus nets divers, dont fait partie le régime d'imposition des plus-values, qu'une perte dégagée au niveau de cette catégorie de revenus ne serait pas compensable avec les revenus nets d'une autre catégorie de revenus.
2 Le raisonnement des premiers juges, ayant conduit à accorder la déductibilité fiscale des frais de financement liés à l'acquisition des titres de la Trident Holding par l'intimé serait contraire à la logique fiscale inhérente à la loi sur l'impôt sur le revenu.
Maître Patrick Kinsch a déposé un mémoire en réponse en date du 15 octobre 2001 au greffe de la Cour administrative pour compte des époux X.-Y..
Après avoir fait un rappel des faits il développe que le tribunal administratif a estimé que des deux formes de recettes que peuvent théoriquement escompter les actionnaires d'une société anonyme, il y avait lieu d'exclure la première, à savoir la perception de recettes sous forme de dividendes distribués par la société anonyme, de sorte que seule entrait en ligne de compte la réalisation d'une plus-value de cession d'une participation importante, imposable conformément à l'article 100 L.I.R..
La décision du tribunal administratif d'exclure, sans véritable justification, la perspective de la perception de dividendes est critiquée par les intimés qui demandent à la Cour de dire, à titre principal, que la perspective de pouvoir percevoir des dividendes est une perspective qui pouvait être escomptée de manière tout à fait raisonnable par X..
Les intimés demandent donc à titre principal une confirmation du jugement entrepris pour d’autres motifs, substitués à ceux des premiers juges.
A titre subsidiaire ils sont d'avis que si seule la perspective de réalisation d'une plus-value imposable pouvait être raisonnablement retenue, il y a lieu de confirmer le jugement par adoption de ses motifs alors que les frais d'obtention relatifs à des titres de société pourraient toujours être déduits dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.
Le tribunal administratif a jugé pour de justes motifs auxquels la Cour se rallie que la déduction d’intérêts débiteurs, en tant que frais d’obtention, peut donner lieu à un revenu net de capitaux mobiliers négatif, car dès lors que l’emprunt sous-jacent sert en l’espèce au financement de l’acquisition de titres qui sont de nature à dégager des recettes imposables, la relation causale ainsi établie n’est pas rompue par la circonstance que les frais d’obtention dépassent les recettes pour autant qu’au moment de l’engagement des frais, la réalisation de recettes positives peut être raisonnablement escomptée. (Cour administrative 11 janvier 2000, N° 11285C du rôle, Schmitz / Etat du Grand-Duché) C’est néanmoins à tort que les premiers juges ont décidé que l’existence d’une perspective raisonnable de réalisation de recettes positives ne saurait être retenue en l’espèce alors que les distributions imposables résultant de la structure en place seraient entièrement fonction de l’influence subjective du cercle restreint des trois actionnaires existants sans présenter des indices suffisants d’une réalité de distributions futures.
Admettre cette présomption, en l’absence d’autres éléments persuasifs liés à une situation concrète, revient en effet à partir de l’hypothèse que toutes les sociétés sous contrôle majoritaire d’un ou de quelques actionnaires utilisent le droit de vote afin d’empêcher des distributions de bénéfices thésaurisés dans l’unique but de réduire leur imposition.
Il résulte par ailleurs des éléments soumis par les intimés et non autrement contestés par l’appelant, que depuis novembre 1997, une distribution des bénéfices accumulés par Trident Holding est effectuée et que depuis l’exercice 1999, ces bénéfices distribués aux associés excèdent le montant des intérêts débiteurs payés par les associés et il paraît peu probable que l’intimé évite de toucher des revenus dans l’unique crainte que ceux-ci pourraient être soumis à l’impôt.
3 Le jugement du 11 juillet 2001 est à confirmer, bien que pour d’autres motifs.
Par ces motifs, la Cour, statuant à l’égard de toutes les parties ;
reçoit l’acte d’appel du 20 août 2001 ;
le dit non fondé et en déboute ;
partant confirme le jugement entrepris du 11 juillet 2001 ;
condamne l’ appelant aux frais et dépens de l’instance.
Ainsi jugé par Georges Kill, président Jean-Mathias Goerens, premier conseiller Marc Feyereisen, conseiller, rapporteur et lu par le président Georges Kill en audience publique à Luxembourg au local ordinaire des audiences de la Cour à la date indiquée en tête, en présence du greffier en chef de la Cour.
le greffier en chef le président 4
