Tribunal administratif N° 12831 du rôle du Grand-Duché de Luxembourg Inscrit le 29 janvier 2001 Audience publique du 3 décembre 2001
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Recours formé par la société LA COASTA sàrl, … contre des bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités, des bulletins de l’impôt commercial communal, des bulletins d’établissement de la valeur unitaire et des bulletins de l’impôt sur la fortune émis par le bureau d’imposition Sociétés 5 de l’administration des Contributions directes en matière d’impôt sur le revenu des collectivités, d’impôt commercial communal et d’impôt sur la fortune
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JUGEMENT
Vu la requête inscrite sous le numéro 12831 du rôle et déposée au greffe du tribunal administratif en date du 29 janvier 2001 par Maître Jean-Pierre WINANDY, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de la société LA COASTA sàrl, ayant son siège social à L-…, représentée par ses gérants actuellement en fonctions, tendant à la réformation des bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités pour les années fiscales 1995 à 1997, des bulletins de l’impôt commercial communal pour lesdites années 1995 à 1997, des bulletins d’établissement de la valeur unitaire au 1er janvier 1996, 1er janvier 1997 et 1er janvier 1998 et des bulletins de l’impôt sur la fortune pour les années fiscales 1996 à 1998, tous émis le 23 septembre 1999 par le bureau d’imposition Sociétés 5 de l’administration des Contributions directes ;
Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif le 30 avril 2001 ;
Vu les pièces versées en cause et notamment les bulletins entrepris ;
Ouï le juge rapporteur en son rapport et Maître Jean-Pierre WINANDY, ainsi que Monsieur le délégué du gouvernement Jean-Marie KLEIN en leurs plaidoiries respectives.
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Le 23 septembre 1999, le bureau d’imposition Sociétés 5 de l’administration des Contributions directes émit à l’encontre de la société LA COASTA sàrl, des bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités pour les années fiscales 1995 à 1997, des bulletins de l’impôt commercial communal pour lesdites années 1995 à 1997, des bulletins d’établissement de la valeur unitaire au 1er janvier 1996, 1er janvier 1997 et 1er janvier 1998 et des bulletins de l’impôt sur la fortune pour les années fiscales 1996 à 1998.
A l’encontre de ces bulletins, la société LA COASTA sàrl, par le biais de son mandataire, introduisit, par lettre datant du 20 décembre 1999, une réclamation auprès du préposé du bureau d’imposition Sociétés 5 de l’administration des Contributions directes, pour contester son assujettissement, au Luxembourg, à l'impôt sur le revenu des collectivités et à l’impôt sur la fortune concernant les immeubles dont elle est propriétaire et qui sont situés en France. Elle concluait principalement à se voir accorder l’exonération de l’impôt sur le revenu et de l’impôt sur la fortune pour les prédits immeubles en application des articles 3 et 20 de la convention conclue entre la France et le Luxembourg tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d’assistance administrative réciproque en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, signée à Paris le 1er avril 1958, désignée ci-après la « Convention ».
A titre subsidiaire, elle faisait valoir que ce serait à tort que le bureau d’imposition avait rejeté différentes « déductions ou évaluations figurant dans les déclarations » qu’elle avait remises au prédit bureau. A ce sujet, elle estimait que le bureau d’imposition aurait opéré d’autorité une ventilation du prix d’acquisition global des différents immeubles en retenant 50% pour le prix de la construction et 50% pour le prix du terrain, alors que cette ventilation lui serait particulièrement défavorable et ne refléterait en rien la réalité. Elle relevait que le bureau aurait également réduit de manière arbitraire le taux d’amortissement des constructions à 1,5% au lieu des 2% par an qu’elle avait indiqués dans ses déclarations respectives, que la déduction de la provision pour dépréciation de X.- francs comptabilisée en 1995 aurait été rejetée à tort, que la déduction de la provision pour dépréciation de Y.- francs comptabilisée en 1997 aurait également été rejetée à tort et finalement que les valeurs d’évaluation des immeubles retenues par le bureau d’imposition excéderaient les valeurs qu’elle avait retenues dans ses déclarations.
En l’absence d’une décision du préposé voire du directeur de l’administration des Contributions directes, la société LA COASTA sàrl a fait introduire le 29 janvier 2001 une requête tendant à la réformation des bulletins précités, tous émis en date du 23 septembre 1999, en reprenant l’argumentation développée dans sa réclamation précitée du 20 décembre 1999.
Le délégué du gouvernement, en se basant sur le paragraphe 232 de la loi générale des impôts, dite « Abgabenordnung », ci-après dénommée « AO », conclut à l’irrecevabilité du recours dans la mesure où il est dirigé contre les bulletins de l’impôt commercial communal et de l’impôt sur la fortune.
Au vœu des dispositions combinées des articles 8 (3) 3 de la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l’ordre administratif et du paragraphe 228 AO, le tribunal administratif est compétent pour statuer comme juge du fond sur les recours dirigés contre des bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités, de l’impôt commercial communal, de l’impôt sur la fortune et d’établissement de la valeur unitaire en cas de silence du directeur suite à une réclamation dûment introduite 2 par le contribuable en vertu des paragraphes 249 et 299 AO. Partant, le tribunal a compétence pour connaître du recours en réformation dirigé contre les prédits bulletins déférés.
C’est à tort que le délégué du gouvernement a soulevé l’irrecevabilité du recours en ce qu’il est dirigé contre les bulletins de l’impôt commercial communal et de la fortune, au motif qu’il y aurait violation du paragraphe 232 alinéa 2 AO, qui dispose que « Liegen einem Steuerbescheid Entscheidungen zugrunde, die in einem Feststellungsbescheid oder in einem Steuermessbescheid getroffen worden sind, so kann der Steuerbescheid nicht mit der Begründung angefochten werden, dass die in dem Feststellungsbescheid oder in einem Steuermessbescheid getroffenen Entscheidungen unzutreffend seien. Dieser Einwand kann nur gegen den Feststellungsbescheid oder gegen den Steuermessbescheid erhoben werden ». En effet, même si, conformément au paragraphe 232 alinéa 2 AO, le bulletin d’impôt proprement dit n’est pas susceptible d’être attaqué par des moyens relatifs à ce qui est tranché par le bulletin de la base d’assiette, néanmoins le fait de ne pas invoquer de vices propres à l’encontre des bulletins de l’impôt commercial communal et de la fortune ne conduit pas à l’irrecevabilité du recours mais conduit, le cas échéant, à ce que le recours doive être déclaré non fondé à leur encontre, de sorte que le moyen d’irrecevabilité est à écarter.
Le recours est partant recevable pour avoir été introduit dans les formes et délai de la loi.
Quant au fond, il y a lieu d’examiner en premier lieu si c’est par une juste interprétation de la Convention que le bureau d’imposition Sociétés 5 a imposé la société LA COASTA sàrl au sujet des immeubles qu’elle détient en France.
A ce titre, la société LA COASTA sàrl fait exposer qu’elle a été constituée en 1991 afin de réaliser des opérations de promotion immobilière à l’étranger et qu’elle a acquis en 1991 trois biens immobiliers sur la Côte d’Azur à Roquebrune, Cap Martin.
Elle fait préciser que jusqu’à l’année d’imposition 1994, elle n’était assujettie au Luxembourg ni à l’impôt sur le revenu ni à celui sur la fortune pour les prédits immeubles sis en France et que ce n’est que par les bulletins d’imposition susvisés, émis en date du 23 septembre 1999, que le bureau d’imposition Sociétés 5, s’inspirant d’un arrêt du Conseil d’Etat français du 18 mars 1994, s’est départi de sa position antérieure et entend désormais l’imposer au titre de l’impôt sur le revenu des collectivités, de l’impôt commercial communal et de l’impôt sur la fortune au sujet des immeubles qu’elle possède en France. Elle relève que, suivant l’interprétation désormais retenue par le Conseil d’Etat français, il serait admis que la Convention ne prévoit pas de règle particulière pour l’imposition des revenus immobiliers des entreprises industrielles et commerciales, de sorte qu’il y aurait lieu, dans ces conditions, de se référer aux dispositions du droit interne français qui rangent dans la catégorie des recettes commerciales les revenus tirés des immeubles possédés par des entreprises industrielles et commerciales. En vertu de l’article 4 de la Convention, les revenus de telles entreprises ne seraient imposables que dans l’Etat sur le territoire duquel se trouve un établissement stable, la possession d’un immeuble n’emportant pas création d’un établissement stable. Il s’ensuivrait que les revenus tirés de biens immobiliers situés en France par des sociétés qui ont leur domicile fiscal au Luxembourg, ne seraient pas soumises en France à l’impôt sur les sociétés, à moins que ces biens immobiliers ne se 3 rattachent effectivement à un établissement stable possédé en France par ces sociétés.
La demanderesse soutient que l’arrêt du Conseil d’Etat français du 18 mars 1994 n’aurait aucune force obligatoire au Luxembourg, de sorte que l’administration des Contributions directes ne saurait valablement se fonder sur cet arrêt pour modifier son interprétation de la Convention. Elle considère que le principe de l’interprétation commune par les parties contractantes à une convention bilatérale ne signifierait pas que l’interprétation juridictionnelle prévalant dans un Etat contractant s’imposerait à l’autre Etat contractant. Elle fait valoir que depuis l’entrée en vigueur de la Convention, les administrations fiscales française et luxembourgeoise auraient considéré que les revenus et la fortune liés à un immeuble situé dans un Etat contractant et détenus par une société résidente de l’autre Etat contractant auraient été uniquement imposables dans le premier Etat sur base des articles 3 et 20 de la Convention. Dans cet ordre d’idées, elle soutient que la nouvelle lecture des articles de la Convention n’aurait de valeur que dans l’ordre juridique interne français et dans cette mesure l’administration des Contributions directes n’aurait pas été fondée à modifier « motu proprio la portée d’une convention, portée qui n’avait jamais été contestée et que l’administration avait défendue elle-même jusqu’à présent envers la demanderesse ».
Elle conclut que le comportement de l’administration des Contributions directes serait ainsi en contradiction avec 1) le principe de la hiérarchie des normes, en ce qu’une norme claire d’un traité international prévaudrait sur les dispositions de la loi interne luxembourgeoise et s’imposerait a fortiori à l’administration, 2) le principe de la légalité de l’impôt prévu par l’article 99 de la Constitution et 3) le principe de la légitime confiance en l’attitude de l’administration.
Le délégué du gouvernement, quant au fond, estime que « la recourante a raison lorsqu’elle critique le bureau d’imposition pour s’être incliné sans hésitation devant une jurisprudence étrangère, alors qu’il appartient plutôt au juge luxembourgeois, en présence de l’interprétation contraire suivie dans le passé, de décider si un revirement s’impose en droit ».
En droit fiscal international, ni une décision d’une administration fiscale étrangère ni une décision d’une juridiction étrangère ne s’impose, en principe, comme élément de droit à l’autorité fiscale d’un autre Etat ni, a fortiori, au tribunal appelé à trancher le litige, mais elles constituent pour ces derniers un élément de fait dont ils peuvent tenir compte sans y être tenus.
Grâce aux conventions bilatérales, il existe une autolimitation des compétences d’imposition concurrentes des Etats signataires de la Convention, se matérialisant par un partage des droits d’imposition en fonction de différents critères préétablis, de façon à éliminer les doubles impositions éventuelles. Ainsi, soit la convention fiscale internationale attribue le pouvoir d’imposition au Grand-Duché de Luxembourg au sujet d’une situation soumise à imposition et dans ce cas, la législation nationale viendra s’appliquer intégralement, soit la convention fiscale internationale réserve le pouvoir d’imposition à l’autre pays contractant, auquel cas la législation de l’autre pays étant applicable, l’autorité fiscale luxembourgeoise ne pourra que constater que le Grand-
Duché n’a plus de pouvoir d’imposition à l’égard de la situation soumise à son attention.
4 La répartition des compétences fiscales entre les deux Etats contractants est en principe définitive. Il s’ensuit que l’Etat contractant qui a renoncé, par l’effet de la Convention, à exercer son pouvoir d’imposition, ne récupère pas celui-ci au motif que l’autre Etat, qui a le droit d’imposer le revenu en question, ne le soumet pas à l’impôt.
En l’espèce, les termes de la Convention, notamment en ce qui concerne l’interprétation à donner aux articles 3 et 4 de la Convention, donnent lieu à des divergences d’interprétation, de sorte qu’il appartient au tribunal d’examiner si les dispositions de la Convention attribuent le pouvoir d’imposition d’immeubles situés en France et appartenant à une entité juridique établie au Luxembourg, sans posséder un établissement stable en France, au Grand-Duché de Luxembourg ou à la France.
Aux termes de l’article 3 de la Convention « les revenus des biens immobiliers et de leurs accessoires, y compris les bénéfices des exploitations agricoles et forestières, ne sont imposables que dans l’Etat où les biens sont situés. Cette disposition s’applique également aux bénéfices provenant de l’aliénation desdits biens ». L’article 4, paragraphe 1er dispose que « les revenus des entreprises industrielles, minières, commerciales ou financières ne sont imposables que dans l’Etat sur le territoire duquel se trouve un établissement stable ».
Concernant la perception de l’impôt sur la fortune, l’article 20 de la Convention dispose que « l’impôt [sur la fortune] (si la fortune consiste en biens immobiliers et accessoires) ne peut être perçu que dans l’Etat contractant qui, en vertu des articles précédents, est autorisé à imposer le revenu qui provient de ces biens », de sorte que le droit de percevoir l’impôt sur la fortune en matière immobilière revient à l’Etat à qui est attribué le pouvoir d’imposition pour l’impôt sur le revenu.
Force est de retenir que l’article 3 de la Convention considère les revenus immobiliers comme une catégorie de revenus distincte et attribue le droit d’imposition relatif à ces revenus expressément à l’Etat de la situation des biens immobiliers. Cette disposition prime les normes d’attribution du droit d’imposition pour les autres catégories de revenus en raison de la particularité de la catégorie de revenus visée, c’est-
à-dire les revenus immobiliers, traités séparément par la Convention par rapport au bénéfice commercial, qui constitue une catégorie de revenus plus large.
Ainsi, même si en droit fiscal luxembourgeois, le bénéfice commercial englobe les revenus provenant de biens investis, peu importe leur nature mobilière ou immobilière, revenus qui seraient rangés dans d’autres catégories de revenus si les biens qui les produisent ne faisaient pas partie de l’actif net investi d’une entreprise, il n’en est pas nécessairement de même dans la présente hypothèse où la Convention reçoit application, puisque celle-ci prévoit en matière d’imposition des revenus et de la fortune tirés d’immeubles, une règle d’imposition dérogatoire par rapport au droit fiscal luxembourgeois, étant donné qu’elle ne fait pas de distinction entre les propriétaires ou détenteurs de ces biens immobiliers suivant que les revenus de ceux-ci font partie de leur actif net investi et imposables au titre du bénéfice commercial ou non.
Cette solution est en concordance avec le modèle de la convention OCDE (article 6.1) qui qualifie les revenus générés par les immeubles inscrits à l’actif des entreprises de « revenus fonciers » (article 6.4), de sorte que la règle de l’imposition des revenus 5 immobiliers dans l’Etat de la situation des immeubles est également applicable aux entreprises.
Dès lors, en présence de dispositions claires et exhaustives contenues dans l’article 3 de la Convention, au sujet de l’attribution du droit d’imposition des revenus provenant de biens immobiliers dans l’Etat de la situation de l’immeuble générant lesdits revenus, il n’existe aucune nécessité de se reporter aux dispositions afférentes du droit national par application de l’article 4 de la Convention, d’autant plus qu’il n’y a aucune distinction à faire, en l’absence de toute disposition expresse, suivant le bénéficiaire desdits revenus, selon que ces revenus font partie ou non d’une entreprise commerciale.
Il s’ensuit que les revenus touchés dans le cadre de la possession de biens immobiliers sont imposables au lieu de la situation du bien, sans avoir égard au bénéficiaire de ces revenus, l’article 3 de la Convention ne faisant pareillement pas cette distinction.
Il résulte des considérations qui précèdent que le Grand-Duché de Luxembourg n’a pas de pouvoir d’imposition en ce qui concerne les revenus et la fortune liés à des immeubles sis en France, même si ces immeubles sont détenus par une société luxembourgeoise qui ne possède pas d’établissement stable en France, comme c’est le cas en l’espèce.
Partant, il y a lieu à réformation non seulement des bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités pour les années 1995 à 1997 et des bulletins d’établissement de la valeur unitaire au 1er janvier 1996, 1er janvier 1997 et 1er janvier 1998, mais également des bulletins de l’impôt commercial communal et sur la fortune, en ce qu’ils se sont basés, pour déterminer les cotes d’impôts respectives, sur les bases d’assiettes fixées par les bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités et les bulletins d’établissement de la valeur unitaire.
Par ces motifs le tribunal administratif, deuxième chambre, statuant contradictoirement ;
se déclare compétent pour connaître du recours en réformation introduit contre les bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités pour les années fiscales 1995 à 1997, les bulletins de l’impôt commercial communal pour lesdites années 1995 à 1997, les bulletins d’établissement de la valeur unitaire au 1er janvier 1996, 1er janvier 1997 et 1er janvier 1998 et les bulletins de l’impôt sur la fortune pour les années fiscales 1996 à 1998, tous émis le 23 septembre 1999 par le bureau d’imposition Sociétés 5 de l’administration des Contributions directes ;
le déclare également recevable ;
au fond le déclare justifié ;
par réformation, dit que le Grand-Duché de Luxembourg n’a pas de pouvoir 6 d’imposition en ce qui concerne les revenus et la fortune de la société LA COASTA sàrl liés à trois immeubles sis en France, de sorte que les bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités pour les années fiscales 1995 à 1997, les bulletins de l’impôt commercial communal pour lesdites années 1995 à 1997, les bulletins d’établissement de la valeur unitaire au 1er janvier 1996, 1er janvier 1997 et 1er janvier 1998 et les bulletins de l’impôt sur la fortune pour les années fiscales 1996 à 1998, tous émis le 23 septembre 1999 par le bureau d’imposition Sociétés 5 de l’administration des Contributions directes sont à modifier en ce sens;
renvoie l’affaire devant le directeur de l’administration des Contributions directes en vue de sa transmission au bureau d’imposition compétent ;
condamne l’Etat aux frais.
Ainsi jugé par:
M. Ravarani, président M. Schockweiler, vice-président, Mme. Lamesch, juge, et lu à l’audience publique du 3 décembre 2001 par le président, en présence de M.
Legille, greffier.
s. Legille s. Ravarani 7
