Numéro 10915 du rôle Tribunal administratif du Grand-Duché de Luxembourg Inscrit le 21 septembre 1998 Audience publique du 3 octobre 2001 Recours formé par l’administration communale de Remerschen contre une décision du directeur de l’administration des Contributions directes en matière d’impôt sur le revenu des collectivités et d'impôt commercial communal
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JUGEMENT
Revu la requête, inscrite sous le numéro du rôle 10915, déposée le 21 septembre 1998 au greffe du tribunal administratif par Maître Henri FRANK, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de l’administration communale de Remerschen, établie à L-5440 Remerschen, 75, Wäistrooss, tendant à la réformation, sinon à l’annulation d’une décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 2 septembre 1998 rejetant comme non fondée la réclamation par elle introduite le 11 novembre 1996 contre les bulletins de l'impôt sur le revenu des collectivités et les bulletins d’établissement de l’assiette des années 1990 et 1991;
Vu le jugement du tribunal administratif du 3 mai 1999;
Vu l’arrêt de la Cour administrative du 21 décembre 1999 (n° 11310C du rôle) prononcé suite à l’appel interjeté par l’administration communale de Remerschen en date du 2 juin 1999 contre le prédit jugement du 3 mai 1999;
Vu les pièces supplémentaires déposées au greffe du tribunal administratif en date du 15 juin 2000 par Maître Henri FRANK pour compte de l’administration communale de Remerschen;
Vu le mémoire complémentaire déposé au greffe du tribunal administratif en date du 8 mars 2001 par Maître Henri FRANK pour compte de l’administration communale de Remerschen;
Vu le mémoire complémentaire déposé au greffe du tribunal administratif en date du 23 mai 2001 par le délégué du Gouvernement;
Vu le mémoire complémentaire déposé au greffe du tribunal administratif en date du 14 juin 2001 par Maître Henri FRANK pour compte de l’administration communale de Remerschen;
Ouï le juge-rapporteur en son rapport, ainsi que Maître Henri FRANK et Monsieur le délégué du Gouvernement Gilles ROTH en leurs plaidoiries respectives à l’audience publique du 9 juillet 2001.
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Au cours des années 1989 à 1991, la commune de Remerschen, ci-après appelée « la commune », a réalisé un lotissement à Schengen au lieu-dit « Killeboesch ».
Estimant que la réalisation de ce lotissement s’analyse en une entreprise commerciale et que les revenus dégagés par la commune sur les ventes de places à bâtir situées dans ce lotissement constituent ainsi des bénéfices soumis à l’impôt sur le revenu et à l’impôt commercial communal, le bureau d’imposition sociétés IV a demandé le 18 février 1991 à la commune de déposer les déclarations d’impôt afférentes. Par courrier du 21 février 1991, le bourgmestre a répondu en substance qu’il estime qu’une administration communale ne peut pas être assujettie à imposition pour cette activité de lotissement.
Le 3 décembre 1992, le bureau d’imposition a émis les bulletins de l’impôt sur le revenu et de l'impôt commercial communal pour les années 1989 et 1990, les bulletins relatifs à l’année 1989 fixant une cote d’impôt respective de 0 LUF et ceux relatifs à l’année 1990 fixant une cote d'impôt sur le revenu de 1.480.489 LUF et une cote d’impôt commercial communal de 427.800 LUF. Le 1er février 1996, le même bureau d’imposition a émis, d’après les informations soumises au tribunal, les bulletins respectifs concernant l’année 1991.
Par courrier daté du 31 octobre 1996, parvenu à l’administration des Contributions directes seulement le 11 novembre 1996, le collège des bourgmestre et échevins de la commune a introduit devant le directeur de l’administration des Contributions directes une réclamation contre les bulletins d’impôt précités relatifs aux années 1990 et 1991.
Le directeur a rejeté cette réclamation comme tardive par décision n° C 9137 du 18 juillet 1997. A l’encontre de cette décision directoriale, la commune a fait introduire un recours en réformation, sinon en annulation par requête déposée le 3 septembre 1997 et inscrite sous le numéro du rôle 10272.
Par jugement du 17 juin 1998, le tribunal a dit ce recours fondé, a déclaré la réclamation devant le directeur du 11 novembre 1996 recevable et a renvoyé l’affaire devant le directeur en l’invitant à statuer au fond.
En exécution de ce jugement, le directeur a vidé le fond de la réclamation en la rejetant comme non justifiée par décision du 2 septembre 1998.
Contre cette seconde décision directoriale, la commune déposa le 21 septembre 1998 un recours en réformation, sinon en annulation dont le tribunal est actuellement saisi.
Par jugement du 3 mai 1999, le tribunal a reçu le recours en réformation en la forme tout en déclarant le recours subsidiaire en annulation irrecevable. Quant à la question de principe de l’existence d’une entreprise du fait des activités en cause dans le chef d’une commune, le tribunal a dit que la réalisation du lotissement « Killeboesch » par 2 l’administration communale de Remerschen est constitutive d’une entreprise commerciale soumise à l'impôt sur le revenu des collectivités et à l'impôt commercial communal et a rejeté le moyen d’inconstitutionnalité de l’article 159 (1) B de la loi modifiée du 4 décembre 1967 sur l'impôt sur le revenu, en abrégé « LIR ». Conformément à la demande afférente formulée par les parties à l’audience, le tribunal a réservé les questions de l’étendue de l’entreprise commerciale, au vu des autres activités immobilières éventuelles de la commune, et de la déductibilité de dépenses pouvant valoir comme dépenses d’exploitation afférentes et fixé l’affaire pour continuation des débats à une audience publique ultérieure.
L’appel interjeté contre ce jugement par l’administration communale de Remerschen suivant acte d’appel du 2 juin 1999 fut déclaré irrecevable par arrêt de la Cour administrative du 21 décembre 1999 (n° 11310C du rôle).
Le tribunal reste ainsi saisi de la contestation élevée par la commune contre la taxation du bénéfice réalisé durant les années 1990 et 1991 telle qu’opérée par le bureau d'imposition et plus particulièrement contre les montants de frais admis par ce dernier comme se trouvant en relation économique directe avec la réalisation du lotissement en cause.
La commune fait valoir que le bureau d'imposition aurait procédé à la taxation « sans disposer des informations nécessaires pour pouvoir opérer une fixation des impôts plus fidèle à la réalité » et qu’il ressortirait du relevé indiquant toutes les dépenses par elle engagées dans le cadre de la réalisation du lotissement en cause, annexé à sa réclamation du 31 octobre 1996, qu’elle n’aurait « pas fait le moindre centime de bénéfice commercial » dans la mesure où le produit de la vente des terrains à bâtir à hauteur de 56.003.661 LUF serait contre-balancé par des dépenses de l’ordre de 56.521.567 LUF. Elle ajoute qu’il appartiendrait au tribunal de décider si les dépenses par elle invoquées sont susceptibles d’être déduites du produit de la vente des terrains à bâtir et que les calculs concrets devraient être opérés par l’administration elle-même ou par un expert à désigner.
Le délégué du Gouvernement déclare contester les dépenses relatives au lotissement avancées par la commune quant à leur principe et quant à leur montant. Il ajoute que la commune resterait en défaut d’établir le lien de causalité direct entre l’amélioration de la canalisation et le renouvellement de la conduite d’eau à Schengen et la réalisation du lotissement en cause. Il qualifie de fantaisiste le poste « intérêts » des emprunts à hauteur de 15 millions et précise que ce montant correspondrait à une annuité de remboursement d’un emprunt de quelque 200 millions de francs, calculé sur une durée de remboursement d’un emprunt de 20 ans. Il considère que les postes « surveillance du chantier » et « frais administratifs » seraient tout au plus des frais indirects, tout comme les coûts de l’agrandissement de l’école de Schengen ne sauraient être qualifiés de dépenses d’exploitation, sauf à inclure au titre de recettes également les dotations de l’Etat et l’impôt commercial, voire les diverses taxes de raccordement et d’infrastructure payées par les acquéreurs des terrains en question. Le représentant étatique déclare ne pas s’opposer à l’institution d’une expertise en vue de dresser l’état des recettes et des dépenses effectives liées au lotissement en cause.
La commune rétorque que les frais de surveillance du chantier et les frais administratifs seraient en relation directe avec le lotissement, alors qu’un chantier d’une telle envergure ne se concevrait pas sans surveillance adéquate et frais administratifs. Elle propose une expertise technique sur la question du lien causal avec le lotissement recherché dans l’amélioration de la canalisation et le renouvellement de la conduite d’eau. La commune précise enfin que les frais d’agrandissement de l’école de Schengen ont dû être 3 exposés sans contrepartie directe et qu’un poste de recettes d’impôt commercial serait aléatoire au vu du projet du gouvernement d’abolir cet impôt.
Il échet de relever en premier lieu que, dans la mesure où l’existence d’une entreprise commerciale dans le chef de la commune en raison de la réalisation du lotissement en cause a été constatée à travers le prédit jugement du 3 mai 1999 et où les articles 116 et suivants de la loi communale modifiée du 13 décembre 1988 imposent aux communes l’obligation d’établir annuellement un budget comprenant toutes les recettes et toutes les dépenses à effectuer au cours de l’exercice financier, la commune était, au vœu du paragraphe 160 (1) AO disposant que « wer nach anderen Gesetzen als den Steuergesetzen Bücher und Aufzeichnungen zu führen hat, die für die Besteuerung von Bedeutung sind, hat die Verpflichtungen, die ihm nach den anderen Gesetzen obliegen, auch im Interesse der Besteuerung zu erfüllen », dans l’obligation d’établir son budget annuel également dans l’intérêt de l’imposition de son entreprise commerciale et de manière à pouvoir asseoir correctement l’actif net investi en début et en fin d’exercice.
Ainsi que retenu dans le jugement prévisé du 3 mai 1999, l’existence y vérifiée d’une entreprise commerciale exploitée par la commune emporte encore pour celle-ci l’obligation, conformément à l’article 116 LIR et au paragraphe 29 de la dritte Verordnung zur Durchführung des Gewerbesteuergesetzes du 31 janvier 1940, de déclarer au bureau d'imposition l’actif net investi de son entreprise, ses recettes, dépenses et autres données requises afin de permettre à ce dernier de fixer correctement les cotes de l'impôt sur le revenu et de l’impôt commercial communal redues par la commune, d’autant plus qu’elle avait été invitée individuellement par le bureau d'imposition suivant courrier du 18 février 1991 à déposer les déclarations de l'impôt sur le revenu et de l’impôt commercial communal pour l’année 1989.
Devant le refus formel de la commune de se conformer à son obligation déclarative ainsi déclenchée, documenté notamment par son courrier du 21 février 1991 à l’adresse du bureau d'imposition, celui-ci se trouvait dans l’hypothèse définie au paragraphe 217 AO de l’impossibilité de déterminer correctement les bases d’imposition en raison du défaut du contribuable concerné - la commune - de lui soumettre les renseignements requis à cette fin.
Disposant comme seules données chiffrées constantes en cause des recettes dégagées par la commune des ventes de terrains opérées au cours des années 1990 et 1991, le bureau d'imposition a pu fixer conformément à la loi le bénéfice imposable de l’entreprise commerciale de lotissement de la commune en taxant les prix d’acquisition des terrains à bâtir, les frais d’infrastructure et les frais administratifs en relation avec la réalisation du lotissement.
C’est pareillement à bon droit que le directeur a confirmé à travers sa décision entreprise du 2 septembre 1998 la taxation établie par le bureau d'imposition, étant donné que la commune n’a pas utilement énervé devant lui le quantum des taxations dressées par le bureau d'imposition. Elle a en effet admis elle-même dans sa réclamation du 31 octobre 1996 que « comme les communes ne tiennent pas de comptabilité commerciale, il nous est pas possible de chiffrer avec précision l’ensemble des sommes précitées, mais nous tâcherons dans un relevé en annexe de vous fournir des indications aussi précises que possible », le relevé annexé à cette réclamation se résumant à un tableau comportant des titres de postes du budget et des chiffres sans autres précisions utiles.
Afin de voir reconnaître un montant supérieur de dépenses d’exploitation en relation avec la réalisation du lotissement « Killeboesch », la commune a soumis au tribunal des décomptes et des relevés de dépenses extraits de sa comptabilité avec les pièces justificatives afférentes. Ces pièces renseignent les postes de dépenses et les montants suivants :
4 travaux d’infrastructure du lotissement à hauteur de 29.009.360 LUF, ces travaux ayant été réalisés durant les années 1981, 1984 à 1986 et 1989 à 1993 ;
amélioration de la canalisation à Schengen à hauteur de 11.186.520 LUF, ces travaux ayant été réalisés au cours des années 1986, 1989 et 1990 ;
amélioration de la canalisation à Schengen à hauteur de 4.094.854 LUF, ces travaux ayant été réalisés au cours de l’année 1998 ;
renouvellement de la conduite d’eau à Schengen pour un montant de 2.908.391 LUF imputé sur le budget de l’année 1991 ;
renouvellement de la conduite d’eau à Schengen pour un montant de 1.603.620 LUF imputé sur le budget de l’année 1986 ;
agrandissement de l’école de Schengen à hauteur de 8.074.021 LUF, travaux réalisés essentiellement au cours des années 1995 et 1996.
La commune fait encore état complémentairement des postes de dépenses qui constituent des estimations et non des chiffres précis dûment documentés :
intérêts des emprunts : 15.000.000 LUF surveillance du chantier – salaires et frais : 1.000.000 LUF frais administratifs – salaires et frais de bureau : 250.000 LUF Face à la somme globale de 56.003.661 LUF en provenance de la vente de l’ensemble des terrains faisant partie du lotissement en cause, la commune fait ainsi état d’un total de dépenses afférentes de 73.126.766 LUF pour conclure qu’à défaut de bénéfice dégagé par la réalisation du lotissement globalement considéré, aucune charge d’impôt ne saurait être fixée de ce chef à son encontre.
Force est de relever d’abord que les éléments complémentaires prérelatés sont certes susceptibles de mieux cerner le niveau réel des dépenses invoquées par la commune en relation avec la réalisation du lotissement « Killeboesch », mais ne permettent en aucune manière de chiffrer avec la précision requise l’actif net investi de l’entreprise de lotissement.
Etant donné que l’article 18 (1) LIR requiert la détermination du bénéfice commercial imposable par la voie de la comparaison des actifs nets investis en début et en fin d’exercice, lesdits éléments complémentaires sont insuffisants pour mettre à néant in globo la taxation opérée par le bureau d'imposition, mais mettent seulement le tribunal en mesure d’effectuer un contrôle de certains forfaits de dépenses retenus par le bureau d'imposition dans le cadre de ladite taxation.
A cet effet, il échet cependant de délimiter parmi toutes les dépenses avancées par la commune celles susceptibles d’être prises en considération dans le cadre de la réalisation du lotissement « Killeboesch ».
L’article 45 (1) LIR, en disposant que « sont considérées comme dépenses d’exploitation déductibles les dépenses provoquées exclusivement par l’entreprise », présuppose l’existence d’un lien économique direct entre les dépenses effectivement engagées et les bénéfices réalisés.
5 Les frais de l’agrandissement de l’école à Schengen, tels qu’invoqués à hauteur de 8.074.021 LUF par la commune, ne constituent pas des dépenses d’exploitation déductibles sur base de l’article 45 (1) LIR, étant donné que cette école ne fait pas partie de l’infrastructure du lotissement même et que le lien causal entre l’accroissement du nombre d’habitants engendré par le lotissement et le besoin accru de salles de classe en raison d’un nombre croissant d’enfants en âge scolaire ne saurait être considéré comme étant direct au vu de sa dépendance de nombre d’autres facteurs.
Les sommes engagées pour l’amélioration de la canalisation et le renouvellement de la conduite d’eau à Schengen ne sauraient non plus être prises en considération en tant que dépenses d’exploitation, la commune étant restée en défaut d’apporter la preuve sinon l’indice concret d’un lien direct entre l’exécution de ces travaux et la réalisation du lotissement « Killeboesch ». L’offre de preuve par voie d’expertise technique, formulée par la commune dans son mémoire complémentaire déposé le 13 juin 2001, doit être déclarée irrecevable, une expertise étant destinée à fournir des renseignements d’ordre technique que le juge ne peut pas se procurer lui-même, mais ne pouvant suppléer à la carence d’une partie pour étayer concrètement ses affirmations.
Les frais de surveillance du chantier et les frais administratifs sont en principe éligibles comme dépenses d’exploitation, étant donné que, d’une part, le travail de supervision est en pratique requis afin d’assurer l’exécution conforme et correcte des travaux du lotissement et que, d’autre part, la réalisation d’un projet d’une telle envergure emporte nécessairement l’exécution de divers volets de travail administratif. Les chiffres proposés par la commune, par opposition à la taxation dressée par le bureau d'imposition, ne sont pourtant pas de nature à énerver ceux retenus par le bureau d'imposition dans la mesure où ils ne sont aucunement étayés par des estimations concrètes se rapportant à des données et paramètres vérifiables.
Les intérêts débiteurs des emprunts sont susceptibles d’être reconnus comme dépenses d’exploitation s’ils ont été réglés en raison d’un emprunt destiné à financer les travaux d’infrastructure réalisés par le lotisseur. En l’espèce, la commune s’est contentée d’avancer un chiffre élevé d’intérêts prétendument réglés sans concrètement soumettre au tribunal des informations quant aux montants empruntés, à l’affectation du crédit et aux modalités de remboursement, de manière que le tribunal ne saurait autrement tenir compte de ce poste à défaut de preuve tangible afférente.
Il s’ensuit que seul le poste des travaux d’infrastructure du lotissement à hauteur de 29.009.360 LUF est à considérer comme dépense d’exploitation vérifiable en l’état et se trouve dûment documenté par les décomptes et relevés de dépenses versés comme pièces par la commune.
Il ressort du dossier fiscal que le bureau d'imposition a déduit pour chaque terrain à bâtir vendu par la commune en 1990 et 1991 une somme forfaitaire de 600.000 LUF au titre de frais d’infrastructure imputables à chaque terrain. Il a pareillement admis pour chacune de ces deux années un forfait général de 3.000.000 LUF du chef de frais administratifs (« frais de déplacement, ouvriers communaux, de publicité, divers »). Ce dernier forfait général englobe ainsi aussi certains postes compris par la commune dans le compte des frais d’infrastructure, dont notamment les frais de publicité.
La commune oppose à cette évaluation de ses frais d’infrastructure le montant effectif du coût des travaux d’infrastructure à hauteur de 29.009.360 LUF.
6 Or, en répartissant ce montant sur les 44 lots du lotissement, on obtient un chiffre de 659.304 LUF qui représente la moyenne du coût d’infrastructure par terrain cédé. Dans la mesure où il y a lieu d’ajouter aux 600.000 LUF reconnus par le bureau d'imposition une partie du forfait global de 3.000.000 LUF qui couvre également certains des frais avancés par la commune, force est de constater que les montants retenus par le bureau d'imposition dans le cadre de la taxation en cause se rapprochent dans une large mesure des chiffres vérifiables avancés par la commune.
Même si la commune a été admise à compléter en cours de la procédure contentieuse les données requises pour asseoir correctement le bénéfice dégagé par son entreprise de lotissement, il n’en reste pas moins qu’elle n’a pas satisfait à son obligation légale afférente concernant les postes « frais de surveillance du chantier », « frais administratifs » et « intérêts débiteurs », dans la mesure où ils sont admissibles comme dépenses d’exploitation.
Il y a partant lieu de considérer que les éléments complémentaires soumis par la commune ne sont pas de nature à infirmer les évaluations opérées par le bureau d'imposition et que la taxation du bénéfice est à confirmer dans toute sa teneur.
C’est dès lors à juste titre que le directeur a rejeté la réclamation de la commune contre les bulletins de l'impôt sur le revenu des collectivités et de la base d’assiette de l’impôt commercial des années 1990 et 1991. Le recours est partant à rejeter comme n’étant pas fondé.
PAR CES MOTIFS le tribunal administratif, première chambre, statuant contradictoirement, vidant le jugement du 3 mai 1999, au fond, déclare le recours en réformation non justifié et en déboute, condamne la commune aux frais.
Ainsi jugé et prononcé à l’audience publique du 3 octobre 2001 par:
M. DELAPORTE, premier vice-président, Mme LENERT, premier juge, M. SCHROEDER, juge, en présence de M. SCHMIT, greffier en chef.
s. SCHMIT S. DELAPORTE 7
