Tribunal administratif N°s 12000 et 12001 du rôle du Grand-Duché de Luxembourg Inscrits le 15 mai 2000 Audience publique du 25 juin 2001
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Recours formés par Monsieur … ZURSTRASSEN contre deux bulletins émis par le bureau d’imposition Luxembourg IV en matière d’impôt sur le revenu
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JUGEMENT
I.
Vu la requête inscrite sous le numéro 12000 du rôle et déposée au greffe du tribunal administratif en date du 15 mai 2000 par Maître Jean-Paul NOESEN, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de Monsieur … ZURSTRASSEN, administrateur délégué, demeurant à L- … , tendant à la réformation sinon à l’annulation d’un bulletin de l’impôt sur le revenu pour l’année fiscale 1997, émis en date du 15 juillet 1999 par le bureau d’imposition Luxembourg IV, une réclamation introduite auprès du directeur de l’administration des Contributions directes en date du 18 août 1999 ayant été restée sans réponse de la part de ce dernier ;
II.
Vu la requête inscrite sous le numéro 12001 du rôle et déposée au greffe du tribunal administratif en date du 15 mai 2000 par Maître Jean-Paul NOESEN, préqualifié, au nom de Monsieur … ZURSTRASSEN, préqualifié, tendant à la réformation, sinon à l’annulation d’un bulletin de l’impôt sur le revenu pour l’année fiscale 1998, émis en date du 15 juillet 1999 par le bureau d’imposition Luxembourg IV, une réclamation introduite auprès du directeur de l’administration des Contributions directes en date du 18 août 1999 ayant été restée sans réponse de la part de ce dernier ;
Vu les mémoires en réponse respectifs concernant les affaires portant les numéros du rôle respectifs 12000 et 12001, déposés par le délégué du gouvernement au greffe du tribunal administratif en date du 13 octobre 2000 ;
Vu le mémoire en réplique concernant les affaires inscrites sous les numéros du rôle respectifs 12000 et 12001, déposé au nom du demandeur en date du 17 octobre 2000 ;
Vu les pièces versées en cause et notamment les décisions critiquées ;
Ouï le juge rapporteur en son rapport et Maître Jean-Paul NOESEN ainsi que Monsieur le délégué du gouvernement Jean-Marie KLEIN en leurs plaidoiries respectives.
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Dans ses déclarations respectives pour l’impôt sur le revenu des années 1997 et 1998, Monsieur … ZURSTRASSEN, préqualifié, a indiqué qu’il avait son domicile à L-
… et que son épouse, Madame …, avait son domicile ou son séjour habituel à B- …. Il y a encore été fait mention qu’au 1er janvier des années 1997 et 1998 l’un des deux enfants des époux ZURSTRASSEN-… faisait partie du ménage de ces derniers.
Le bureau d’imposition Luxembourg IV de l’administration des Contributions directes émit le 15 juillet 1999 deux bulletins de l’impôt sur le revenu, le premier portant sur l’année 1997 et le deuxième sur l’année 1998, adressés à Monsieur … ZURSTRASSEN, le rangeant chaque fois dans la classe d’impôt 1.
Contre les deux bulletins précités relatifs respectivement aux années 1997 et 1998, Monsieur ZURSTRASSEN introduisit, par le biais de son mandataire, le 18 août 1999 deux réclamations séparées devant le directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après dénommé « le directeur ».
Par acte notarié du 1er avril 1998, Monsieur ZURSTRASSEN et son épouse, Madame … ont acquis dans l’immeuble en copropriété situé à Luxembourg, … , un appartement comprenant notamment 3 chambres à coucher, 2 garages ainsi qu’une cave au sous-sol dudit immeuble.
Il ressort d’un certificat délivré en date du 27 octobre 2000 par le contrôleur en chef des Contributions directes du bureau de Verviers (Belgique), troisième division, que Madame … « n’a perçu aucun revenu pour les années 1997, 1998 et 1999 et est donc non imposable ».
En l’absence de décisions directoriales à la suite des susdites réclamations du 18 août 1999, Monsieur ZURSTRASSEN, a déposé le 15 mai 2000 deux requêtes séparées, tendant à la réformation sinon à l’annulation des bulletins de l’impôt sur le revenu précités relatifs respectivement à l’année 1997 et à l’année 1998.
Dans son mémoire en réplique, le demandeur sollicite d’abord la jonction des affaires inscrites sous les numéros du rôle 12000 et 12001 avec les rôles numéros 10549, 10550, 11803 et 11804, dans l’intérêt d’une bonne administration de la justice.
S’il est vrai que les deux requêtes introduites sous les numéros du rôle 12000 et 12001, tout en portant sur deux bulletins d’impôt sur le revenu concernant respectivement les années 1997 et 1998, soulèvent des problèmes juridiques identiques et qu’il y a partant lieu, dans l’intérêt d’une bonne administration de la justice, de joindre les recours introduits sous les numéros 12000 et 12001 du rôle, pour y statuer par un seul et même jugement, il y a néanmoins lieu de rejeter ladite demande de jonction avec les affaires inscrites sous les numéros 10549 et 10550 ainsi qu’avec les affaires inscrites sous les numéros 11803 et 11804 du rôle, au motif que ces affaires ont été jugées en première 2 instance par des jugements rendus en dates respectivement des 11 mars 1999 et 30 octobre 2000.
Quant à la recevabilité Au voeu des dispositions combinées des articles 8 (3) de la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l’ordre administratif et des paragraphes 228 et 235 de la loi générale des impôts, communément appelée « Abgabenordnung », ci-après dénommée « AO », un recours de pleine juridiction est prévu contre les décisions du directeur en matière de détermination de l’impôt sur le revenu, de sorte que le tribunal administratif est compétent pour connaître des recours principaux en réformation introduits au nom de Monsieur ZURSTRASSEN. Les recours subsidiaires en annulation sont en conséquence irrecevables.
Le délégué du gouvernement conclut en premier lieu à l’irrecevabilité des recours dans la mesure où, au moment de leur introduction, il y aurait eu des instances pendantes sous les numéros 11803 et 11804 du rôle, portant sur le même objet, de sorte qu’une nouvelle instance n’aurait pas pu être « réintroduite, a fortiori devant le même juge ».
Le demandeur s’oppose à ce moyen d’irrecevabilité en soutenant que s’il était vrai qu’à la suite de deux recours introduits sous les numéros 11803 et 11804 du rôle, il avait introduit des recours ayant des objets identiques sous les numéros 12000 et 12001 du rôle, il n’en restait pas moins que cette deuxième série de recours n’aurait été introduite qu’à titre subsidiaire par rapport aux recours introduits sous les numéros 11803 et 11804 du rôle, de sorte qu’au cas où les premiers recours auraient été déclarés recevables, les deuxièmes recours auraient dû être déclarés irrecevables pour être superfétatoires. Par contre, au cas où les premiers recours seraient déclarés irrecevables, les deuxièmes recours devraient au contraire être déclarés recevables.
Par jugement rendu en date du 30 octobre 2000, sous les numéros 11803 et 11804 du rôle, le tribunal administratif a déclaré irrecevables lesdits recours introduits en date du 25 janvier 2000, au motif que ces recours avaient été introduits prématurément, avant l’écoulement du délai de six mois, tel que prévu par l’article 8, (3), 3 de la loi précitée du 7 novembre 1996.
Il est vrai qu’à la date à laquelle les recours sous analyse ont été introduits auprès du tribunal administratif, deux autres recours, inscrits sous les numéros 11803 et 11804 du rôle et portant sur le même objet, étaient encore pendants devant la même juridiction.
C’est toutefois à bon droit que le demandeur soutient qu’aucune interdiction de principe n’empêche l’introduction de deux recours, entre les mêmes parties et portant sur le même objet, dans la mesure où ils sont dirigés contre la même décision, d’autant plus si l’un des recours est présenté en ordre de subsidiarité par rapport à l’autre. Il s’ensuit que le moyen d’irrecevabilité soulevé par le délégué du gouvernement est à rejeter comme n’étant pas fondé.
Le représentant étatique conclut en deuxième lieu à l’irrecevabilité des recours sous analyse, au motif que le délai accordé au directeur pour statuer, conformément au paragraphe 243 AO, sur une réclamation, n’aurait pas été utile dans la mesure où Monsieur ZURSTRASSEN a porté ses recours, inscrits sous les numéros 11803 et 11804 du rôle, prématurément devant le tribunal administratif, et où ledit directeur n’aurait plus 3 pu statuer sur cette réclamation après que le réclamant avait porté son recours devant la juridiction administrative.
Le demandeur estime que rien n’aurait empêché l’administration des Contributions directes et plus particulièrement le bureau d’imposition Luxembourg IV de procéder volontairement à une nouvelle imposition de ses revenus pour notamment les années 1997 et 1998, en lui restituant le trop perçu, au lieu de « mener un combat d’arrière garde fait de prétendues irrecevabilités », en refusant ainsi d’exécuter un arrêt de la Cour de justice des Communautés européennes du 16 mai 2000 ( affaire C-87/99) rendu sur question préjudicielle posée par le tribunal administratif par jugement du 11 mars 1999 dans les affaires portant les numéros du rôle 10549 et 10550.
D’après le paragraphe 243 AO, le directeur, saisi d’une réclamation dirigée contre un bulletin de l’impôt sur le revenu, doit d’office rechercher les faits réels se trouvant à la base de l’imposition à intervenir du point de vue de l’impôt sur le revenu et il peut même modifier l’imposition initiale au détriment du réclamant.
L’article 8, (3), alinéa 3 de la loi précitée du 7 novembre 1996 dispose qu’au cas où aucune décision définitive n’est intervenue dans le délai de six mois à partir de l’introduction de la réclamation auprès du directeur, il y a lieu de considérer ladite réclamation comme étant rejetée, de sorte qu’un recours contentieux peut être introduit devant les juridictions administratives contre la décision qui fait l’objet de la réclamation.
Le délégué du gouvernement entend tirer de la combinaison de ces deux dispositions la conclusion que le directeur dispose en tout état de cause d’un délai de six mois pour instruire son dossier sur base du paragraphe 243 AO et qu’au cas où un recours contentieux a été introduit prématurément, c’est-à-dire au cours de la période précitée de six mois, devant les juridictions administratives, ledit directeur n’aurait pas disposé de l’intégralité du délai en question pour instruire utilement son dossier, du fait de son prétendu dessaisissement par l’introduction d’un recours contentieux. Lors des plaidoiries à l’audience, le représentant étatique faisait état d’un risque de contrariété de décisions susceptibles d’être rendues concomittamment par à la fois le directeur et le tribunal administratif au cas où il ne serait pas fait droit à la thèse du dessaisissement dudit directeur du fait de l’introduction d’un recours contentieux et d’un risque de contrariété de jugements à rendre le cas échéant par le tribunal administratif, dans la mesure où il pourrait y avoir un jugement à la suite du silence gardé par le directeur suite à l’introduction d’un recours gracieux dirigé contre un bulletin d’imposition et un jugement sur une décision rendue par le prédit directeur à la suite de l’introduction de ce recours gracieux.
En substance, le représentant étatique fait valoir que le directeur aurait été dessaisi des réclamations par l’effet des premiers recours contentieux introduits par le demandeur en date du 25 janvier 2000, ayant le même objet que ceux introduits sous les numéros du rôle 12000 et 12001, présentement sous analyse, de sorte qu’il n’aurait pas disposé des six mois que la loi précitée du 7 novembre 1996 lui réserverait pour statuer sur une réclamation.
Il se dégage du jugement précité du tribunal administratif du 30 octobre 2000 que Monsieur ZURSTRASSEN a introduit une réclamation écrite contre les bulletins d’impôt sur les revenus des années 1997 et 1998, par courrier de son mandataire du 18 août 1999, 4 et que ces réclamations n’ont pas fait l’objet d’une réponse de la part du bureau d’imposition Luxembourg IV, ni encore d’une décision du directeur vidant ledit recours.
En vertu des dispositions de l’article 8 (3), 3 de la loi précitée du 7 novembre 1996, le contribuable dont la réclamation n’a pas fait l’objet d’une décision définitive du directeur dans un délai de six mois peut déférer directement au tribunal le bulletin qui a fait l’objet de la réclamation, étant entendu que, s’agissant d’une condition de recevabilité, l’observation de ce délai de six mois s’apprécie au jour de l’introduction du recours (cf. Cour adm. 10 juin 1999, n° 11054C du rôle).
Cette disposition légale, en accordant au contribuable la possibilité de recourir directement au tribunal administratif contre un bulletin d’imposition seulement dans l’hypothèse où sa réclamation n’a pas fait l’objet d’une décision définitive dans un délai de six mois, consacre la compétence exclusive du directeur de statuer en la matière visée pendant ledit délai.
Il s’ensuit que le fait pour le demandeur d’avoir introduit prématurément, au mépris des dispositions claires et précises de l’article 8 (3) 3. de la loi précitée du 7 novembre 1996, un recours contentieux, n’est pas de nature à tenir en échec la compétence du directeur pour statuer sur une réclamation valablement introduite et de suspendre dans son chef ledit délai de six mois par le biais d’un dessaisissement de la réclamation, tel que soutenu par le représentant étatique.
En l’espèce, les recours introduits par le demandeur contre les bulletins d’impôt sur les revenus des années 1997 et 1998, inscrits sous les numéros 12000 et 12001 du rôle, furent déposés au greffe du tribunal administratif en date du 15 mai 2000, soit plus de six mois après l’introduction de sa réclamation afférente en date du 18 août 1999, de sorte que le recours principal en réformation est recevable pour avoir été par ailleurs introduit dans les formes et délai de la loi.
Quant au fond Le demandeur soutient que ce serait à tort que le bureau d’imposition l’a rangé dans la classe d’impôt 1 alors qu’il devrait bénéficier de la classe d’impôt 2. Il fait valoir qu’il gagnerait la quasi-intégralité de ses revenus au Grand-Duché de Luxembourg et que son épouse, Madame …, n’aurait pas de revenus propres et ne paierait pas d’impôts en Belgique. Le centre des intérêts vitaux du ménage se trouverait partant au Luxembourg, d’autant plus que le couple ne ferait l’objet d’aucune procédure de divorce ou de séparation de corps et que de telles procédures ne seraient pas envisagées. Les époux ne seraient donc pas séparés au sens de l’article 3 de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu, ci-après dénommée « LIR ». Il n’en resterait pas moins que le demandeur habiterait à son domicile situé à Luxembourg, … et qu’il rejoindrait assez régulièrement pendant le week-end son épouse qui résiderait la majorité du temps à B- … , où le ménage aurait pris en location un immeuble. Il arriverait cependant aussi que l’épouse fasse le voyage inverse.
Le demandeur estime qu’il devrait être imposé collectivement avec son épouse, à défaut de séparation de fait résultant d’une dispense légale ou d’une décision judiciaire.
5 Il estime encore que le fait par le bureau d’imposition de ne pas retenir une imposition collective aurait un caractère discriminatoire dans la mesure où son couple serait traité différemment de celui où les deux époux résideraient à des adresses différentes sur le territoire du Grand-Duché de Luxembourg, et que cette discrimination résulterait du seul fait que son épouse résiderait à l’étranger.
Dans le cadre de ses développements quant au fond de l’affaire, le délégué du gouvernement se limite à faire référence à l’arrêt précité de la Cour de Justice des Communautés européennes du 16 mai 2000 en soutenant que dans la mesure où l’impôt luxembourgeois du demandeur doit être déterminé par imposition collective avec son épouse, qui n’est pas elle-même contribuable du Grand-Duché de Luxembourg, les revenus de celle-ci devraient être établis pour les besoins de l’imposition attaquée, ce qui obligerait le tribunal administratif, avant tout autre progrès en cause, à recourir à une demande d’assistance internationale sur base du règlement grand-ducal du 15 mars 1979 concernant l’assistance administrative internationale en matière d’impôts directs.
Dans son mémoire en réplique, le demandeur estime qu’il ne serait pas indispensable de diligenter une telle demande d’assistance internationale en soutenant que son épouse n’aurait pas bénéficié de revenus propres au cours des années d’imposition 1997 et 1998, faits qu’il se propose d’établir en versant en cours de délibéré, de l’accord du délégué du gouvernement, une attestation afférente à émettre par l’administration fiscale compétente en Belgique.
Il échet encore de relever que dans le cadre de sa requête introductive d’instance, le demandeur sollicite la soumission d’une question préjudicielle à la Cour de Justice des Communautés européennes, identique à celle ordonnée par le jugement précité du 11 mars 1999, rendu dans les affaires inscrites sous les numéros 10549 et 10550 du rôle.
Comme le demandeur sollicite de la part du bureau d’imposition une imposition collective avec son épouse au Luxembourg, le tribunal est tout d’abord amené à analyser si les époux ZURSTRASSEN-… remplissent les conditions fixées par la législation luxembourgeoise en vue d’être imposés collectivement au Luxembourg.
En vertu de l’article 119 paragraphe 3 LIR, « la classe II comprend a) les personnes imposées collectivement en vertu de l’article 3, b) les personnes veuves dont le mariage a été dissous par décès au cours de trois années précédent l’année d’imposition, c) les personnes divorcées, séparées de corps ou séparées de fait en vertu d’une dispense de la loi ou de l’autorité judiciaire au cours des trois années précédent l’année d’imposition, si avant cette époque et pendant cinq ans elles n’ont pas bénéficié de la présente disposition ou d’une disposition similaire antérieure ».
Il est constant en l’espèce que les époux ZURSTRASSEN-… ne remplissent pas les conditions prévues par les alinéas b) et c) du paragraphe 3 de l’article précité et par conséquent, il y a lieu de vérifier s’ils remplissent les conditions déterminées par l’alinéa a) du paragraphe 3 précité, étant entendu qu’à partir du moment où ils ne sont pas visés par l’alinéa a) précité, ils devront être rangés soit dans la classe d’imposition I a, tel que définie au paragraphe 2 dudit article 119 soit à la classe I tel que déterminée au paragraphe 1 du même article.
6 L’article 3 LIR, auquel il est fait référence à l’alinéa a) du paragraphe 3 précité détermine que « sont imposés collectivement a) les époux qui au début de l’année d’imposition sont contribuables résidents et ne vivent pas en fait séparés en vertu d’une dispense de la loi ou de l’autorité judiciaire;
b) les contribuables résidents qui se marient en cours de l’année d’imposition;
c) les époux qui deviennent contribuables résidents en cours de l’année d’imposition et qui ne vivent pas en fait séparés en vertu d’une dispense de la loi ou d’une autorité judiciaire ».
En l’espèce, il est encore constant que les époux ZURSTRASSEN-… ne remplissent pas les conditions déterminées par les alinéas b) et c) de l’article 3 précité et il échet partant de vérifier s’ils sont susceptibles de remplir les conditions telles que déterminées par l’alinéa a) du même article 3. Etant donné qu’il n’est pas contesté que les époux ZURSTRASSEN-… ne vivent pas en fait séparés en vertu d’une dispense de la loi ou d’une décision d’une autorité judiciaire, il appartient au tribunal de vérifier si les deux époux ont été, au début des années d’imposition 1997 et 1998 respectivement, contribuables résidents au Luxembourg.
L’article 2 LIR détermine, dans son paragraphe (1) les conditions à remplir par une personne physique afin de déterminer si elle a été contribuable résident au Luxembourg au titre d’une année d’imposition considérée. Au voeu de cet article « sont considérées comme contribuables résidents ou comme contribuables non-résidents, (les personnes physiques) suivant qu’elles ont ou qu’elles n’ont pas leur domicile fiscal ou leur séjour habituel au Grand-Duché ».
Les notions de domicile fiscal (« Wohnsitz ») et de séjour habituel (« gewöhnlicher Aufenthalt ») sont précisées respectivement par les paragraphes 13 et 14 StAnpG. Le paragraphe 13 précité définit le domicile fiscal comme étant la possession d’une habitation dans des conditions permettant de conclure que le contribuable visé la conservera et en fera usage. (« Einen Wohnsitz im Sinn der Steuergesetze hat jemand dort, wo er eine Wohnung innehat unter Umständen, die darauf schliessen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird »). Cette notion suppose ainsi la possession matérielle d’une habitation, ainsi que « des circonstances de fait (dont) résulte l’intention de conserver et d’occuper une habitation dans le pays » (doc. parl. 5714, commentaire des articles, ad. art. 3).
En l’espèce, s’il est vrai que Madame … n’a été, au 1er janvier des années 1997 et 1998, ni propriétaire ni locataire d’un logement situé au Grand-Duché de Luxembourg, il n’en demeure pas moins vrai qu’elle pouvait utiliser le logement de son mari à Luxembourg lors de séjours au pays et elle possédait donc d’une manière indirecte une habitation au Luxembourg. Le fait qu’au 1er avril 1998 elle a acheté, ensemble avec son mari, un appartement situé à Luxembourg-Ville, est indifférent en l’espèce, alors que cette acquisition est postérieure aux années litigieuses.
En outre, il ressort des affirmations mêmes du demandeur que son épouse est inscrite au registre de la population de la commune de … et qu’elle habite d’une manière permanente une maison située dans cette localité en Belgique. Par ailleurs, il ressort encore de ces mêmes déclarations du demandeur que son épouse n’est venue 7 qu’occasionnellement au Luxembourg au cours des années d’imposition 1997 et 1998, et que c’est seulement à ces occasions qu’elle a partagé avec son mari le logement de ce dernier situé à Luxembourg-Ville. Enfin, en dépit de la circonstance que Madame … pouvait utiliser le domicile de son mari lors de ses séjours occasionnels au Luxembourg, il n’est ni établi ni allégué qu’elle ait eu l’intention, au cours des années litigieuses, de résider au Luxembourg et de conserver, d’occuper et de faire usage d’une habitation au Luxembourg.
Il résulte de l’ensemble des considérations qui précèdent que Madame … ne satisfait pas aux conditions posées par le paragraphe 13 précité en vue d’établir qu’elle possède un domicile fiscal au Luxembourg, étant donné qu’il ne ressort pas des éléments du dossier qu’elle possède, directement ou indirectement, au Luxembourg un logement qu’elle souhaite maintenir et utiliser, mais qu’au contraire, il n’est pas contesté qu’elle a habité d’une manière permanente à … au cours des années d’imposition litigieuses et qu’elle n’a pas eu l’intention d’avoir un tel logement au Luxembourg.
Il échet encore de vérifier s’il peut être estimé que Madame … pouvait être considérée comme ayant son séjour habituel au Luxembourg.
La notion de séjour habituel au sens du paragraphe 14 alinéa 1er StAnpG vise l’endroit où une personne séjourne dans des circonstances qui font apparaître qu’elle reste dans cette localité ou dans ce pays non seulement à titre passager. Le séjour habituel est admis de droit lorsque le séjour effectif au pays excède six mois consécutifs. (« Den gewöhnlichen Aufenthalt im Sinn der Steuergesetze hat jemand dort, wo er sich unter Umständen aufhält, die erkennen lassen, dass er an diesem Ort oder in diesem Land nicht nur vorübergehend verweilt. Unbeschränkte Steuerpflicht tritt jedoch stets dann ein, wenn der Aufenthalt im Inland länger als sechs Monate dauert. In diesem Fall erstreckt sich die Steuerpflicht auch auf die ersten sechs Monate »).
Il résulte des considérations qui précèdent, faites au sujet de l’applicabilité éventuelle du paragraphe 13 StAnpG, que Madame … n’a séjourné au Luxembourg que de manière passagère et qu’en tout état de cause son séjour au Luxembourg n’a jamais duré plus de six mois. Partant, il ne saurait être retenu qu’elle avait son séjour habituel au Luxembourg.
Madame … n’était donc pas un contribuable résident au Luxembourg au cours des années 1997 et 1998. Par contre, il n’est pas contesté que le demandeur était aux dates précitées un contribuable résident au Luxembourg. Comme seulement l’un des deux époux a eu son domicile fiscal ou sa résidence habituelle au Luxembourg au 1er janvier des années litigieuses, les époux ZURSTRASSEN-… ne sauraient être imposés collectivement au Luxembourg, d’après l’article 3 LIR.
Comme l’impôt sur le revenu ne frappe pas les ménages, mais qu’en vertu des articles 1er et 2 LIR seules les personnes physiques individuellement prises peuvent être qualifiées de contribuables, le demandeur ne peut partant pas être rangé sous la classe II d’après le paragraphe 3 de l’article 119 LIR. Il ne pourrait donc être rangé que soit dans la classe I a) soit dans la classe I telle que visées par les paragraphes 2 et 1er dudit article 119.
8 Le demandeur soutient encore qu’il ferait l’objet d’un traitement discriminatoire par rapport à d’autres résidents du Grand-Duché de Luxembourg voire d’un pays limitrophe, qui pourraient bénéficier, sur base des dispositions légales applicables, d’une imposition collective avec leur époux, alors même que l’un d’eux voire les deux résideraient à l’étranger.
Ainsi, il cite l’article 157bis (3) LIR, dans sa version telle que figurant dans la loi précitée du 6 décembre 1990 qui dispose que « les contribuables non-résidents, mariés et ne vivant pas en fait séparés, sont, sur demande, imposés dans la classe d’impôt II à condition qu’ils soient imposables au Grand-Duché du chef de plus de 50% des revenus professionnels de leur ménage. Si les deux époux réalisent des revenus professionnels imposables au Grand-Duché, la demande entraîne leur imposition collective ». Il estime qu’il y aurait une discrimination inacceptable entre la situation visée par l’article 157bis (3), visant deux non-résidents du Luxembourg et gagnant plus de 50% de leurs revenus professionnels au Luxembourg et à sa situation familiale, dans laquelle seul l’époux gagnant la quasi-totalité de ses revenus au Luxembourg y résiderait effectivement.
Il soutient dans ce contexte que la réglementation luxembourgeoise, et plus particulièrement l’article 3 LIR serait incompatible avec l’article 48 du Traité de l’Union Européenne, en ce qu’il prévoirait une situation fiscale plus défavorable pour ceux des couples mariés dont l’un est résident fiscal au Luxembourg et l’autre résident fiscal dans un pays limitrophe, à savoir, en l’espèce la Belgique par rapport à ceux des couples mariés qui possèdent soit un domicile fiscal unique au Luxembourg soit deux domiciles ou résidences séparées au Luxembourg. Il estime que pareille situation serait contraire à l’article 48 du Traité de l’Union Européenne, étant donné qu’elle constituerait une entrave à la libre circulation des travailleurs, dans la mesure où les deux conjoints résidant au Luxembourg bénéficieraient d’une situation fiscale plus favorable par rapport à ceux qui résideraient dans deux pays différents.
D’après l’article 48 paragraphe 1er du Traité de l’Union Européenne, « la libre circulation des travailleurs est assurée à l’intérieur de la Communauté … ».
Le paragraphe 3 dudit article 48 dispose en outre que la libre circulation des travailleurs « comporte le droit, sous réserve des limitations justifiées pour des raisons d’ordre public, de sécurité publique et de santé publique:
« … c) de séjourner dans un des Etats membres afin d’y exercer un emploi conformément aux dispositions législatives, réglementaires et administratives régissant l’emploi des travailleurs nationaux; … ».
D’après l’article 1er, paragraphe 1er du règlement CEE n° 1612-68 du Conseil des CE relatif à la libre circulation des travailleurs à l’intérieur de la Communauté, pris notamment en application de l’article 49 du Traité de l’Union Européenne, « tout ressortissant d’un Etat membre, quel que soit le lieu de sa résidence, a le droit d’accéder à une activité salariée et de l’exercer sur le territoire d’un autre Etat membre, conformément aux dispositions législatives, réglementaires et administratives régissant l’emploi de travailleurs nationaux de cet Etat ».
D’une manière générale, l’article 48 pose des règles d’égalité de traitement qui prohibent non seulement les discriminations ostensibles fondées sur la nationalité, mais 9 encore toute forme dissimulée de discrimination qui, par application d’autres critères de distinction, aboutissent en fait au même résultat. L’article 48 en question appréhende toute discrimination en fonction de la résidence qui nuirait à l’exercice de la liberté et de se déplacer, garantie par ces dispositions.
En l’espèce, il ressort des pièces et éléments du dossier que Monsieur ZURSTRASSEN et son épouse sont tous deux de nationalité belge, que le demandeur a accompli la majeure partie de ses études en Belgique et, qu’avant d’être engagé par son employeur actuel au Luxembourg, il a travaillé pour compte d’un employeur en Belgique.
Il a donc dû quitter son domicile belge afin de s’installer au Luxembourg lors de son recrutement par son employeur actuel. Les autres membres de son ménage, à savoir son épouse et ses deux enfants ont maintenu leur domicile en Belgique, notamment en raison de la scolarité des enfants. En conséquence, le demandeur a été le seul membre de son ménage à transférer son domicile au Luxembourg. Etant donné que la législation luxembourgeoise, du fait de ces deux domiciles situés dans deux Etats membres différents de l’Union Européenne, le considère, d’un point de vue fiscal, comme célibataire ayant son domicile fiscal au Luxembourg, il est soumis à une classe d’impôt moins favorable que celle dont il pourrait bénéficier si l’administration fiscale luxembourgeoise tenait compte de l’intégralité de son ménage et notamment de son épouse, dont il n’est séparé ni de fait ni par une décision de justice.
Il n’est certes pas contesté qu’un ressortissant luxembourgeois risquerait de subir le même traitement fiscal que celui imposé au demandeur à partir du moment où le conjoint du ressortissant luxembourgeois résiderait dans un autre Etat membre de l’Union Européenne. Ce traitement discriminatoire entre les couples mariés dont les deux conjoints ont leurs domiciles fiscaux au Luxembourg et ceux dont les deux conjoints ont leurs domiciles fiscaux dans deux Etats membres différents s’applique donc indistinctement à tous les ressortissants des Etats membres, quelle que soit leur nationalité et même s’ils possèdent la nationalité d’un des deux Etats membres dans lequel se situe leur domicile fiscal. Comme le tribunal administratif estimait, dans son jugement précité du 11 mars 1999, que cette disposition législative était de nature à avoir un effet restrictif sur la liberté de circulation des travailleurs ressortissants des Etats membres de l‘Union européenne et que la situation fiscale ainsi tracée du demandeur était susceptible de ce fait de rentrer dans le champ d’application du droit communautaire, étant donné qu’en sa qualité de ressortissant communautaire, il a fait usage de la liberté de circulation des travailleurs consacrée par l’article 48 du traité de l’Union européenne, et qu’il y avait lieu de s’interroger si cette situation, se dégageant de l’application du droit interne, était susceptible de constituer une entrave contraire à cette liberté fondamentale consacrée par le droit communautaire, dans la mesure où le demandeur se voyait opposer un traitement fiscal moins favorable au cas où il entend exercer la liberté de circulation des travailleurs prévue par l’article 48 du traité de l’Union européenne, en ce qu’il s’est vu classer dans une classe d’impôt moins favorable que celle qui est appliquée aux couples mariés dont les deux conjoints ont leur domicile fiscal au Luxembourg, et au vu des difficultés d’interprétation des dispositions communautaires précitées, le tribunal administratif avait décidé de poser, par le jugement précité du 11 mars 1999, la question préjudicielle ci-après énoncée à la Cour de Justice des Communautés européennes :
« L’article 48 du traité de l’Union Européenne et l’article 1er paragraphe 1er du règlement CEE précité n° 1612-68 du 15 octobre 1968 s’opposent-ils à une réglementation nationale qui soumet le bénéfice de l’imposition collective de deux époux 10 et de la classe d’impôt II correspondante, accordant sous certaines conditions aux conjoints une charge fiscale plus favorable que celle qui leur incomberait en cas d’imposition individuelle, à la condition que les deux époux non séparés ni de fait ni sur base d’une décision de justice doivent avoir leurs domiciles fiscaux respectifs dans un même Etat membre, et qui exclut ainsi du bénéfice de ce régime d’imposition l’époux qui s’établit dans un Etat membre, en laissant le reste de sa famille dans un autre Etat membre ».
Dans le cadre des présentes affaires, Monsieur ZURSTRASSEN demande au tribunal, à titre subsidiaire, à poser à la Cour de Justice des Communautés européennes la même question préjudicielle que celle figurant dans le jugement précité du 11 mars 1999.
Or, comme par le jugement en question, le tribunal administratif toisait un litige portant sur des faits identiques à ceux se trouvant à la base des recours sous analyse, avec la seule différence qu’il s’agit d’années d’imposition différentes, il n’y a pas lieu de poser une question préjudicielle aux termes identiques à celle du 11 mars 1999, étant donné qu’à la suite de l’arrêt de la Cour de Justice des Communautés européennes du 16 mai 2000, le tribunal dispose de tous les éléments nécessaires pour résoudre les présents litiges. Le tribunal peut donc se référer à la réponse fournie par la Cour de Justice à la question préjudicielle précitée dans le cadre de son raisonnement.
Dans son arrêt du 16 mai 2000 précité, la Cour de Justice des Communautés européennes a compris la question préjudicielle comme tendant plus précisément à savoir si l’article 48, paragraphe 2, du traité et l’article 7, paragraphe 2, du règlement n° 1612/68 s’opposent à une réglementation nationale qui, en matière d’impôt sur le revenu, soumet le bénéfice de l’imposition collective des conjoints non séparés ni de fait ni en vertu d’une décision de justice à la condition que ces derniers soient tous deux résidents sur le territoire national et refuse l'octroi de cet avantage fiscal à un travailleur résidant dans cet Etat, dans lequel il perçoit la quasi-totalité des revenus du foyer, et dont le conjoint réside dans un autre Etat membre.
En réponse à la question préjudicielle ainsi formulée, la Cour de Justice des Communautés européennes a dit pour droit, dans son arrêt précité du 16 mai 2000, ce qui suit : « L’article 48, paragraphe 2, du traité CE (devenu, après modification, article 39, paragraphe 2, CE) et l’article 7, paragraphe 2, du règlement (CEE) n° 1612/68 du Conseil, du 15 octobre 1968, relatif à la libre circulation des travailleurs à l’intérieur de la Communauté, s’opposent à l’application d’une réglementation nationale qui, en matière d’impôt sur le revenu, soumet le bénéfice de l’imposition collective des conjoints non séparés ni de fait ni en vertu d’une décision de justice à la condition qu’ils soient tous deux résidents sur le territoire national et refusent l’octroi de cet avantage fiscal à un travailleur résident dans cet Etat, dans lequel il perçoit la quasi-totalité des revenus du foyer, et dont le conjoint réside dans un autre Etat membre ».
Il se dégage de l’arrêt en question de la Cour de Justice que l’article 48, paragraphe 2, du traité CE (devenu, après modification, article 39, paragraphe 2, CE) et l’article 7, paragraphe 2, du règlement précité n° 1612/68 s’opposent à l’application de l’article 3 LIR, dans la mesure où celui-ci réserve l’imposition collective exclusivement à ceux des époux qui sont, au début d’une année d’imposition concernée, tous les deux contribuables résidents au Luxembourg et qui ne vivent pas en fait séparés en vertu d’une dispense de la loi ou de l’autorité judiciaire. En effet, dans la mesure où cette disposition légale refuse l’imposition collective à un travailleur résident au Luxembourg, dans lequel 11 il perçoit la quasi-totalité des revenus du foyer, et dont le conjoint réside dans un autre Etat membre, tout en imposant collectivement les époux qui sont tous les deux contribuables du Luxembourg, elle comporte une inégalité de traitement interdite par les articles 48, paragraphe 2, du traité, et 7, paragraphe 2, du règlement précité n° 1612/68.
Dans la mesure où le droit communautaire, norme juridique d’essence supérieure à la loi nationale d’un Etat membre de l’Union européenne, s’oppose à l’application de l’article 3, a) LIR à la situation de Monsieur ZURSTRASSEN, c’est à tort que le bureau d’imposition Luxembourg IV a refusé d’imposer Monsieur ZURSTRASSEN collectivement avec son épouse et de tenir compte, lors de l’établissement des bulletins de l’impôt sur le revenu pour les années fiscales 1997 et 1998, de la situation de son ménage ainsi que des enfants à charge au cours de la période en question.
Il y a partant lieu de renvoyer le dossier au directeur, pour transmission au prédit bureau d’imposition, afin que celui-ci procède, en application des principes ci-avant dégagés, tels qu’ils ressortent également de l’arrêt précité de la Cour de Justice des Communautés européennes du 16 mai 2000, à l’imposition de Monsieur ZURSTRASSEN pour les années fiscales 1997 et 1998, en l’imposant collectivement avec son épouse et en tenant notamment compte de ses charges familiales éventuelles.
Par ces motifs, le tribunal administratif, deuxième chambre, statuant contradictoirement;
joint les affaires introduites sous les numéros 12000 et 12001 du rôle;
rejette la demande de jonction avec les affaires portant les numéros du rôle 10549, 10550, 11803 et 11804 ;
déclare les recours en annulation irrecevables ;
reçoit le recours en réformation en la forme ;
au fond, déclare ledit recours justifié et, par réformation, enjoint au bureau d’imposition compétent à prendre de nouveaux bulletins de l’impôt sur le revenu pour les années 1997 et 1998 en tenant compte des principes dégagés ci-avant, notamment en ce que Monsieur … ZURSTRASSEN est à imposer sur le revenu pour les années 1997 et 1998 collectivement avec son épouse, en tenant compte des charges familiales éventuelles ;
renvoie l’affaire en prosécution de cause au directeur de l’administration des Contributions directes, pour transmission au bureau d’imposition compétent ;
condamne l’Etat aux frais.
Ainsi jugé par:
M. Schockweiler, vice-président 12 M. Campill, premier juge Mme Lamesch, juge et lu à l’audience publique du 25 juin 2001, par le vice-président, en présence de M.
Legille, greffier.
Legille Schockweiler 13
