Numéro 12277 du rôle Tribunal administratif du Grand-Duché de Luxembourg Inscrit le 25 août 2000 Audience publique du 11 juin 2001 Recours formé par Monsieur … FERNBACH, … contre un bulletin d’impôt émis par le bureau d'imposition Luxembourg V en matière d’impôt sur le revenu
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JUGEMENT
Vu la requête, inscrite sous le numéro 12277 du rôle, déposée le 25 août 2000 au greffe du tribunal administratif par Maître Fernand ENTRINGER, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de Monsieur … FERNBACH, directeur de société, demeurant à L- …, tendant à la réformation, sinon à l’annulation d’une « décision de rejet par le silence de l’Administration à l’encontre d’une réclamation introduite contre le bulletin de l'impôt sur le revenu des personnes physiques pour l’exercice 1991 »;
Vu le mémoire en réponse du délégué du Gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif le 15 décembre 2000;
Vu les pièces versées en cause et notamment le bulletin critiqué;
Ouï le juge-rapporteur en son rapport, ainsi que Maître Fernand ENTRINGER et Monsieur le délégué du Gouvernement Jean-Marie KLEIN en leurs plaidoiries respectives à l’audience publique du 21 mars 2001.
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Jusqu’au 31 mars 1991, Monsieur … FERNBACH, préqualifié, exploita sous forme d’entreprise individuelle le développement et la commercialisation de programmes informatiques. Cette activité fut transférée à la société anonyme FERNBACH S. au cours de l’année 1991.
Suite au dépôt par Monsieur FERNBACH de sa déclaration pour l'impôt sur le revenu de l’année 1991, le bureau d’imposition Luxembourg V l’informa par lettre du 26 septembre 1996 qu’il entendait opérer certains redressements face à sa déclaration portant sur son chiffre d’affaires, les dépenses d’exploitation fiscalement déductibles, les revenus de capitaux mobiliers et le bénéfice de cession.
Par bulletin de l'impôt sur le revenu du 3 octobre 1996, le même bureau d'imposition a fixé, suite aux redressements annoncés dans le prédit courrier du 26 septembre 1996, la cote d’impôt due par Monsieur FERNBACH et son épouse, Madame …, à 9.226.855 LUF, hormis la contribution au fonds pour l’emploi et avant déduction de retenues d’impôt.
Par courrier de son mandataire du 20 décembre 1996, Monsieur FERNBACH a réclamé contre ce bulletin d’impôt, la motivation afférente ayant été soumise par lettre du 3 mars 1997.
En l’absence de décision du directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par « le directeur », Monsieur FERNBACH fit introduire contre la « décision de rejet par le silence de l’Administration à l’encontre d’une réclamation introduite contre les bulletins de l'impôt sur le revenu des personnes physiques pour l’exercice 1991 », ainsi qualifiée, un recours en réformation, sinon en annulation par requête déposée le 12 mars 1998.
Par jugement non appelé du 14 juin 1999 (n° 10610 du rôle), le tribunal administratif a déclaré ce recours recevable dans la mesure où il critiquait concrètement le bulletin d’impôt du 3 octobre 1996 et, quant au fond, a annulé ledit bulletin au motif que Monsieur FERNBACH s’est vu privé de l’exercice effectif du droit lui conféré par le paragraphe 205 (3) de la loi générale des impôts, appelée « Abgabenordnung » (AO), en ce qu’il n’a pas disposé d’un délai utile pour prendre position face aux redressements, en l’espèce substantiels, envisagés par le bureau d'imposition.
Après avoir attiré, suivant courrier du 18 juin 1999, l’attention de Monsieur FERNBACH sur les redressements qu’il se proposait d’apporter à la déclaration d’impôt de ce dernier et l’avoir invité à faire valoir des contestations afférentes éventuelles jusqu’au 5 juillet 1999, le bureau d'imposition Luxembourg V émit, en date du 8 juillet 1999, un nouveau bulletin de l'impôt sur le revenu pour l’année 1991 à l’égard de Monsieur FERNBACH, qui fit déposer une réclamation y relative devant le directeur par courrier de son mandataire du 26 juillet 1999.
En l’absence de décision du directeur, Monsieur FERNBACH a fait introduire contre la « décision de rejet par le silence de l’Administration à l’encontre d’une réclamation introduite contre le bulletin de l'impôt sur le revenu des personnes physiques pour l’exercice 1991 », ainsi qualifiée, un recours en réformation, sinon en annulation par requête déposée le 25 août 2000.
Quant à la recevabilité Ainsi que le délégué du Gouvernement le précise à juste titre, l’article 8 (3) 3. de la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l'ordre administratif n’admet l’introduction d’un recours devant le tribunal administratif, en cas de silence de plus de six mois du directeur suite à une réclamation, que contre « la décision qui 2 fait l’objet de la réclamation », en l’espèce le bulletin d’impôt prévisé du 8 juillet 1999, et non pas contre une décision implicite de rejet du directeur (cf. doc. parl. 3940A2, amendements adoptés par la commission des institutions et de la révision constitutionnelle, p. 5, ad (3) 3.: « Par opposition au domaine administratif, le silence de l’administration n’est pas à considérer comme le rejet de la demande. .. Il en résulte également que dans ce cas le recours est dirigé, non pas contre une décision implicite de rejet mais contre la déclaration initiale contre laquelle la réclamation avait été interjetée »). Il s’ensuit que le recours sous discussion, visant concrètement le bulletin de l'impôt sur le revenu pour l’année 1991, versé comme pièce par Monsieur FERNBACH, doit être considéré comme étant dirigé directement contre ce même bulletin d’impôt.
Au vœu des dispositions combinées du paragraphe 228 AO et de l’article 8 (3) 3. de la loi précitée du 7 novembre 1996, le tribunal est compétent pour statuer comme juge du fond sur le recours dirigé contre un bulletin de l'impôt sur le revenu en cas de silence du directeur de plus de six mois suite à une réclamation dûment introduite par le contribuable. Il s’ensuit que le tribunal est compétent pour connaître du recours en réformation introduit en ordre principal, lequel est encore recevable pour avoir été déposé dans les formes et délai de la loi. Le recours subsidiaire en annulation est dès lors irrecevable.
Quant au fond Les critiques du demandeur à l’encontre du bulletin d’impôt déféré du 8 juillet 1999 visent d’abord une augmentation des recettes d’exploitation à hauteur de 16.671.550 LUF laquelle résulte en premier lieu de l’ajout d’un montant de 1.407.030 LUF constitué en réalité de plusieurs notes de crédit et d’une facture de 530.400 LUF jamais comptabilisée et payée, en deuxième lieu de la prise en compte par le bureau d'imposition d’un acompte de 10.684.800 LUF ultérieurement reversé à la société FERNBACH S. et en dernier lieu de la double imposition d’un chiffre d’affaires de 4.579.720 LUF au titre tant de l’année 1990 et de l’année 1991. Le demandeur conteste enfin l’augmentation du bénéfice de cession à concurrence de 440.000 LUF en considération de la valeur de la voiture utilisée à des fins professionnelles.
Le délégué du Gouvernement estime qu’à part l’ajout par erreur au chiffre d’affaires d’un montant de 536.400 LUF au lieu de le retrancher, les critiques du demandeur seraient d’une valeur douteuse, surtout au regard de la méthode de comptabilisation par lui employée, et que l’affirmation d’une double imposition en 1990 et 1991 manquerait de preuve.
Quant aux augmentations des recettes d’exploitation Le demandeur reproche en premier lieu au bureau d'imposition Luxembourg V d’avoir considéré comme recettes un montant de 1.407.030 LUF, alors qu’il s’agirait en réalité de notes de crédit, et une facture de 530.400 LUF « jamais comptabilisée ni payée ».
A titre liminaire, il y a lieu de constater que la comptabilité tenue par le demandeur au cours de la période en cause mélange, d’après les investigations non contestées du bureau d'imposition et les propres déclarations de Monsieur FERNBACH, des éléments d’une comptabilité d’engagement et ceux d’une comptabilité de caisse et qu’elle ne renseigne pas toutes les factures émises par le demandeur, ainsi qu’il résulte du rapport du bureau d'imposition du 7 mars 1997. Elle ne saurait partant bénéficier de la présomption de véracité rattachée par le paragraphe 208 (1) AO à une comptabilité régulière et il incombe au demandeur, conformément à l’article 59 (1) de la loi modifiée du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives, d’établir les faits réduisant la 3 cote d’impôt et partant de rapporter en l’espèce concrètement la réalité de ses critiques portées à l’encontre du bulletin d’impôt du 8 juillet 1999.
Il ressort des éléments du dossier fiscal soumis au tribunal que les trois documents comptables portant les numéros 411, 413 et 424 constituent non pas des factures, mais des notes de crédit (« Gutschrift ») émises en faveur de deux clients du demandeur à la même date du 31 mars 1991. Le bureau d'imposition Luxembourg V a néanmoins, d’après un listing par lui dressé et versé au dossier, ajouté les montants afférents de 330.000 LUF (note n° 411), 200.000 LUF (note n° 413) et 6.400 LUF (note n° 424), soit un total de 536.400 LUF, au chiffre d’affaires imputé au demandeur pour la période de janvier à mars 1991 et mis à la base de la fixation de son bénéfice d’une profession libérale. Dans la mesure où les montants ci-dessus visés n’ont pas augmenté le chiffre d’affaires du demandeur au titre de la période en cause, mais ont d’autant réduit ses créances à l’égard de sa clientèle, le recours est fondé en ce que le chiffre d’affaires du chef des factures émises entre janvier et mars 1991 à hauteur de 13.047.304 LUF fixé par le bureau d'imposition doit être réduit de (536.400 x 2 =) 1.072.800 LUF.
La facture de 530.400 LUF, émise le 24 janvier 1991 et portant le numéro 377, porte la mention manuscrite « nicht gebucht, nicht bezahlt da Streitigkeit wegen Fertigstellung ALM ». Dans le relevé des recettes professionnelles du premier trimestre 1991 versé par le demandeur au bureau d'imposition, cette facture figure néanmoins parmi les factures émises et dont les créances renseignées composent le chiffre d’affaires, la ligne afférente de ce même relevé se distinguant seulement par l’absence d’une date d’encaissement, tant dans la rubrique des recettes personnelles antérieures au 31 mars 1991 que dans celle de la société anonyme ayant repris l’activité du demandeur à partir du 1er avril 1991, et par la mention « offen ». Le même relevé comporte in fine le commentaire suivant quant à cette facture :
« Rechnung 377 (530.400 Flux), die nie gebucht oder gezahlt wurde (Rechnung im Original im Ordner, ohne Kontierungsnachweis, mit Heftklammer der ehemaligen Kdn.Notiz) ».
Il résulte des énonciations concordantes du rapport du bureau d'imposition et de la requête introductive que le chiffre d’affaires retenu pour la période de janvier à mars 1991 englobe à la fois les recettes de cette période provenant de factures émises au cours de l’année 1990 et les créances résultant des factures émises au cours de cette même période de janvier à mars 1991, de manière à combiner pour ladite période une comptabilité d’engagement et un enregistrement des recettes. Or, toute facture émise par un contribuable tenant une comptabilité d’engagement doit être comptabilisée en tant que créance envers la clientèle. Si des circonstances rendent le recouvrement de la créance ainsi née improbable, il incombe au contribuable de constituer une provision pour créances douteuses et de préciser, en cas de besoin, les causes affectant l’encaissement de cette créance.
Force est de constater en l’espèce que le demandeur a manqué à son obligation de comptabiliser la facture n° 377 litigieuse en indiquant tant dans les comptes de clôture au 31 mars 1991 que dans sa déclaration d’impôt un chiffre d’affaires de 11.640.274 LUF n’englobant pas le montant de ladite facture. Pareillement, et en conséquence du défaut de comptabilisation ainsi constaté, le demandeur n’a pas inscrit dans ses comptes une provision concernant cette facture pour tenir compte de l’incertitude du recouvrement du montant y renseigné. Finalement, le demandeur n’a précisé ni dans sa réclamation, ni devant le tribunal pour quelles raisons la créance résultant de ladite facture serait irrécouvrable, la mention manuscrite sommaire apposée sur la facture même étant insuffisante pour justifier à suffisance de droit du défaut d’exigibilité de cette créance.
4 Il s’ensuit que c’est à juste titre que le bureau d'imposition a ajouté le montant de 530.400 LUF au chiffre d’affaires déclaré par le demandeur pour la période de janvier à mars 1991.
Le demandeur reproche en second lieu au bureau d'imposition d’avoir ajouté au chiffre imposable pour la période de janvier à mars 1991 un acompte de 10.684.800 LUF versé par un client pour la future mise en place d’un nouveau programme informatique. Il expose à cet égard que la société anonyme mise en place en avril 1991 aurait repris ce contrat et qu’il aurait reversé à cette dernière au courant de l’année 1991 l’intégralité de cette somme qui n’aurait jamais été comptabilisée au niveau de l’entreprise individuelle.
La facture n° 358 afférente datée du 31 décembre 1990, renseignant un montant de 10.080.000 LUF hors taxes augmenté de la TVA à hauteur de 604.800 LUF, mentionne comme chef de facturation un projet « BADAS » et comme prestation facturée « Pos. 1 Abschlagzahlung », tout en précisant que la facture vise le « Zeitraum 1990 ». Force est partant de conclure à partir des mentions de ce document que le demandeur a facturé à son client une somme forfaitaire pour un certain poste de prestations fournies dans le cadre du projet « BADAS » au cours de l’année 1990, de sorte que le montant facturé y relatif apparaît comme constituant la rémunération de prestations déjà effectuées à ce moment.
Afin de contrer l’apparence ainsi créée par ladite facture n° 358, le demandeur renvoie à une attestation rédigée par un ancien employé de son client, laquelle est censée établir la véritable cause du paiement de la somme de 10.684.800 LUF et énonce en substance que le dit paiement avait été opéré à ce moment précis et à cette hauteur afin de pouvoir épuiser des budgets déjà accordés alors même que la réalisation de la programmation et l’installation d’une nouvelle « software » n’étaient pas encore achevés et étaient poursuivis au cours de l’année 1991.
A défaut d’autres éléments, le demandeur reste cependant en défaut de soumettre, conformément à la charge de la preuve lui incombant au vœu des développements supra, au tribunal des éléments suffisamment concrets et circonstanciés sur la nature et l’envergure des travaux informatiques par lui effectués et sur la période de temps durant laquelle ces travaux ont eu lieu, de même qu’il n’établit point que les factures nos 475, 489, 503 et 524 émises par la société FERNBACH S., dont il se prévaut, portent effectivement sur les mêmes travaux et sont dès lors susceptibles d’être imputables sur l’acompte déjà versé. Le tribunal n’est ainsi pas mis en mesure de vérifier si l’apparence créée par la facture n° 358 est infirmée par la réalité économique que la somme de 10.684.800 LUF constitue un acompte sur la rétribution d’un travail effectué sur une période dépassant l’année 1990 et sur lequel des factures postérieures sont imputables, tout comme le demandeur laisse de justifier sur base des travaux réalisés une certaine ventilation de ladite somme de 10.684.800 LUF entre lui-même et la société FERNBACH S. en raison des travaux prestés respectivement avant et après le 1er avril 1991.
Il s’ensuit qu’à la base le demandeur n’a pas établi à suffisance de droit que le montant de 10.684.800 LUF ne représente pas la contrepartie d’un travail déjà accompli au cours de l’année 1990, mais un acompte sujet à des compensations ultérieures. Etant donné que les recettes englobent, au vœu de l’article 104 (1) LIR, tous les biens et avantages mis à la disposition du contribuable dans le cadre d’une activité imposable, c’est partant à juste titre que le bureau d'imposition, en appliquant la dualité de système comptable déjà employée par le demandeur lui-même, a rajouté le montant de 10.684.800 LUF perçu le 11 janvier 1991 comme recette d’exploitation au chiffre d’affaires pour la période de janvier à mars 1991.
5 Le demandeur conteste enfin l’ajout, par le bureau d'imposition, d’un montant de 4.579.720 LUF au chiffre d’affaires lui imputé pour la période de janvier à mars 1991, en exposant à cet égard que sa comptabilité de l’époque renseignerait pour une période considérée à la fois les recettes réalisées et les factures émises mais non encore encaissées, de sorte que le montant litigieux aurait déjà été déclaré et imposé au titre de l’année d’imposition 1990 et que l’imputation du même montant à l’année 1991 constituerait une double imposition non acceptable.
Le seul document a priori pertinent à cet égard est constitué par un listing dressé par le demandeur intitulé « FERNBACH ERLÖSE 1990, Privatfirma » lequel est censé retracer toutes les factures par lui émises et les paiements afférents de la part des clients pour l’année 1990. Ce listing précise pour dix factures d’un import total de 4.579.720 LUF que leur montant a été « versteuert » au titre de l’année 1990 et payé au cours de l’année 1991. Le bureau d'imposition a cependant relevé dans son rapport du 17 mars 1997 que le bilan au 31 décembre 1990 lui soumis par le demandeur renseigne un montant de 6.480.820 LUF du chef de créances envers la clientèle. Le demandeur n’a étayé par aucun autre élément concret le montant du chiffre d’affaires de l’année 1990 pris en compte dans la détermination du bénéfice imposable par lui dégagé au cours de cette même année, ainsi que les factures et créances afférentes constitutives dudit bénéfice imposable.
Il y a lieu de conclure qu’en l’absence de comptabilité régulière, le demandeur est resté en défaut d’établir à suffisance de droit que les recettes litigieuses au montant de 4.579.720 LUF ont effectivement été intégrées au bénéfice imposé au titre de l’année 1990.
Quant à l’augmentation du bénéfice de cession Le demandeur critique l’augmentation à hauteur de 440.000 LUF du bénéfice de cession lui imputé du chef de la cession des biens d’équipement à la société FERNBACH S.
au motif tiré de la vente ultérieure d’une voiture ayant fait partie du patrimoine d’exploitation. Le demandeur expose à cet égard que cette voiture aurait fait partie de tous les biens d’équipement de son activité cédés à la société susvisée au prix forfaitaire de 2.300.000 LUF et que ce serait cette dernière qui l’aurait vendue à un garage en guise de reprise dans le cadre de l’achat d’une nouvelle voiture au cours de l’année 1991.
Il se dégage des éléments du dossier soumis au tribunal que la voiture en cause avait fait l’objet d’un contrat de leasing venu à terme au début de l’année 1991 et que sa valeur restante à hauteur de 114.975 LUF a fait l’objet d’un amortissement intégral au titre de la période de janvier à mars 1991. Il ressort encore des éléments en cause que la société FERNBACH S. a vendu la voiture en cause à un garage au prix de 21.119 DEM, suivant facture n° 449 du 27 mai 1991 indiquant le numéro d’identification à la TVA de la société FERNBACH S. alors même que l’enseigne pré-imprimée y figurant mentionne seulement une entreprise « FERNBACH Software », et qu’elle a pris en leasing une nouvelle voiture de la même marque à la même date.
Ces éléments établissent à suffisance de droit que le demandeur a effectivement cédé à la société FERNBACH S. la voiture litigieuse, représentant au moment de la cession une valeur comptable de 0 LUF, comme faisant partie des biens d’équipement cédés au prix forfaitaire de 2.300.000 LUF et que ladite société l’a cédée pour conclure un contrat de leasing portant sur une nouvelle voiture de la même marque. Dans la mesure où la voiture litigieuse n’a pas augmenté la valeur comptable de l’ensemble des biens cédés et où le prix global de cession de 2.300.000 LUF n’a pas été autrement critiqué, c’est partant à tort que le bureau d'imposition a imputé au demandeur un prélèvement privé du chef de la vente de 6 ladite voiture et augmenté le bénéfice de cession imposable de 105.415 LUF, tel que déclaré par le demandeur, d’une plus-value de cession de 440.000 LUF.
Il se dégage de l’ensemble des développements qui précèdent que le bulletin critiqué émis le 8 juillet 1999 encourt la réformation en ce sens que le chiffre d’affaires imputé au demandeur du chef de son activité indépendante est à réduire du montant de 1.072.800 LUF et qu’il n’y a pas lieu d’augmenter le bénéfice de cession du chef de la cession des biens d’équipement à la société FERNBACH S. du montant de 440.000 LUF.
Au vu de la solution au fond et plus particulièrement des circonstances que le demandeur a alourdi les travaux de vérification du bureau d'imposition par le défaut d’une comptabilité correctement tenue concernant son entreprise et qu’il a succombé en la majeure partie de ses prétentions, il y a lieu de faire masse des frais et de les imposer à raison de quatre cinquièmes au demandeur et d’un cinquième à l’Etat.
PAR CES MOTIFS Le tribunal administratif, première chambre, statuant contradictoirement, reçoit le recours en réformation en la forme, au fond, le déclare partiellement justifié, partant, par réformation du bulletin critiqué du 8 juillet 1999, dit 1. que le chiffre d’affaires imputé au demandeur du chef de son activité indépendante est à réduire du montant de 1.072.800 LUF et 2. qu’il n’y a pas lieu d’augmenter le bénéfice de cession du chef de la cession des biens d’équipement à la société FERNBACH S. du montant de 440.000 LUF, renvoie l’affaire devant le directeur de l’administration des Contributions directes en vue de sa transmission au bureau d'imposition compétent, rejette le recours pour le surplus, déclare le recours subsidiaire en annulation irrecevable, fait masse des frais et les impose à raison de quatre cinquièmes au demandeur et d’un cinquième à l’Etat.
Ainsi jugé et prononcé à l’audience publique du 11 juin 2001 par:
M. DELAPORTE, premier vice-président, Mme LENERT, premier juge, M. SCHROEDER, juge, en présence de M. SCHMIT, greffier en chef.
7 s. SCHMIT s. DELAPORTE 8
