Tribunal administratif N° 10835 du rôle du Grand-Duché de Luxembourg Inscrit le 12 août 1998 Audience publique du 28 mars 2001
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Recours formé par les époux … MÄRTENS et …, … contre un bulletin de l’impôt sur le revenu émis par le bureau d’imposition de … en matière d’impôt sur le revenu
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JUGEMENT
Vu la requête inscrite sous le numéro 10835 du rôle et déposée au greffe du tribunal administratif par Monsieur … MÄRTENS, employé privé, et son épouse, Madame …, employée privée, demeurant ensemble à L- … , dirigée contre le bulletin de l’impôt sur le revenu relatif à l’année fiscale 1995 émis par le bureau d’imposition de … en date du 21 novembre 1996 rejetant la déduction des dépenses engagées au titre de frais d’obtention relativement à la période de non occupation concernant les travaux de rénovation de leur immeuble sis à l’adresse précitée, en les qualifiant de “ anschaffungsnaher Herstellungsaufwand ”, faute de position prise par le directeur de l’Administration des Contributions directes face à leur réclamation du 14 février 1997 suivie d’un complément de motivation du 12 mars 1997 ;
Vu le mémoire en réponse du délégué du Gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif en date du 3 février 1999 ;
Vu le mémoire en réplique déposé au greffe du tribunal administratif en date du 15 janvier 2001 par Maître Charles OSSOLA, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg au nom des époux … MÄRTENS et … ;
Vu les pièces versées en cause et notamment le bulletin d’impôt critiqué ;
Ouï le juge-rapporteur en son rapport, ainsi que Maître Pierre METZLER et Monsieur le délégué du Gouvernement Jean-Marie KLEIN en leurs plaidoiries respectives à l’audience publique du 14 mars 2001.
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Considérant qu’en date du 12 juillet 1995 les époux … MÄRTENS et … ont emménagé dans leur maison sise à L-… , par eux acquise au mois de décembre 1994 au prix de 6.200.000.- francs après y avoir effectué un certain nombre de travaux de remise en état ;
Que dans le cadre de leur déclaration sur l’impôt sur le revenu pour l’année 1995, annexe LD sub E, les époux MÄRTENS-… ont indiqué en tant que pertes de location en relation avec l’immeuble non encore occupé prévisé le montant de 2.316.707.- francs comportant un import de 1.931.679,73.- francs au titre de frais de rénovation, suivant annexe jointe (sous-total A - frais exposés avant l’emménagement du 12 juillet 1995), dont la somme de 1.751.763.- francs a fait l’objet d’une demande en remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée ;
Que suivant le bulletin de l’impôt sur le revenu relatif à l’année fiscale 1995, émis le 21 novembre 1996, le bureau d’imposition de … a retenu un revenu négatif issu de la location de biens de 356.012.- francs en indiquant in fine au niveau des différences opérées par l’imposition par rapport aux montants déclarés que “ la déduction des très importantes dépenses effectuées suite à l’acquisition de votre maison unifamiliale à … est refusée. (anschaffungsnaher Herstellungsaufwand) ” ;
Que les époux MÄRTENS-… ont introduit contre ce bulletin d’imposition une réclamation datée du 14 février 1997, suivie d’une motivation détaillée fournie le 12 mars suivant ;
Considérant qu’à défaut de prise de position du directeur de l’administration des Contributions directes, désigné ci-après par “ le directeur ”, les époux MÄRTENS-… ont déposé en date du 12 août 1998 un recours dirigé directement contre le bulletin d’imposition prévisé du 21 novembre 1996, en y reprenant l’argumentaire déployé à la base de leur prédite réclamation ;
Considérant qu’émanant de non professionnels de la postulation, le recours dirigé directement contre le bulletin de l’imposition prévisé du 21 novembre 1996 et tendant à la qualification de frais d’entretien immédiatement déductibles de tout ou partie des dépenses de rénovation précitées s’analyse en une critique au fond de la cote d’impôt retenue à travers le bulletin déféré, partant en un recours en réformation, quant auquel le tribunal est compétent pour statuer ;
Considérant que le délégué du Gouvernement conclut à l’irrecevabilité du recours dans le chef de l’épouse … dans la mesure où le bulletin déféré ne lui ferait point grief, étant donné qu’il n’a été notifié qu’en un seul exemplaire à Monsieur et Madame MÄRTENS-… contrairement aux prévisions du paragraphe 91 de la loi générale des impôts, dite “ Abgabenordnung ”, en abrégé “ AO ” ;
Qu’en termes de plaidoiries, le représentant étatique de préciser son argumentaire dans la mesure où le tribunal, en déclarant le recours recevable dans le chef de Madame …, établirait, à travers le jugement à prononcer un titre permettant le recouvrement des impôts directement à son égard alors que le bulletin déféré, non notifié suivant les conditions légales posées, n’aurait point pareil statut, entraînant que l’irrecevabilité du recours dans le chef de Madame … devrait nécessairement être prononcée à la base, faute de notification valable du bulletin à son égard, impliquant l’absence de grief dans son chef ;
Considérant qu’il résulte des pièces versées que le bulletin déféré du 21 novembre 1996 a été adressé à “ Monsieur et Madame MÄRTENS-… ” ;
2 Considérant que conformément au paragraphe 238 AO qui dispose que “ befugt, ein Rechtsmittel einzulegen, ist der, gegen den der Bescheid oder die Verfügung ergangen ist ”, la demanderesse … a qualité pour agir en tant que destinataire à l’encontre du bulletin litigieux, la soumettant à l’imposition collective avec son mari ;
Que par ailleurs, une irrégularité, voire un défaut de notification valable d’un bulletin d’impôt, outre l’incidence éventuelle sur la recevabilité ratione temporis d’un recours dirigé à son encontre, reste sans incidence sur la question de l’intérêt à agir en la matière dans le chef du destinataire du bulletin ;
Considérant que l’excédent de retenues à la source sur le montant total de l’impôt dû dégagé par le bulletin déféré à raison de 68.704.- francs fait en sorte que l’argument complémentaire du représentant étatique relatif au titre conféré à travers le jugement à prononcer au-delà du bulletin déféré manque en fait en l’espèce ;
Qu’il s’ensuit que le moyen d’irrecevabilité soulevé par le délégué du Gouvernement est à rejeter ;
Considérant que le recours ayant été introduit suivant les formes et délai prévus par la loi il est recevable ;
Considérant qu’au fond, les demandeurs reprennent l’argumentaire détaillé déployé au niveau de leur réclamation et sollicitent en ordre principal la prise en compte au titre de frais d’obtention de l’intégralité des frais de rénovation de la maison unifamiliale dont s’agit, dans la mesure où ils ont été exposés avant l’emménagement du 12 juillet 1995, sinon et en toute occurrence d’une portion de ces frais à concurrence de 20% du prix d’acquisition de ladite maison augmenté des frais afférents ;
Qu’à titre plus subsidiaire ils demandent à voir tenir compte non seulement du prix d’acquisition ensemble ses frais annexes, mais également de l’ensemble des frais de rénovation exposés au titre d’amortissement pour la période précédant l’emménagement en question ;
Que par leur recours se référant directement à l’argumentaire déployé au niveau de la réclamation, les demandeurs se rapportent aux définitions essentiellement admises en Allemagne pour retracer au niveau du cas d’espèce la distinction entre les dépenses d’entretien directement déductibles au titre de frais d’obtention et les dépenses d’investissement, ajoutées au prix d’acquisition et uniquement déductibles au titre de l’amortissement échelonné dans le temps, en vue de contrer la qualification opérée par le bureau d’imposition en ce que les frais de rénovation déclarés, au vu de leur très grande importance s’analyseraient en “ anschaffungsnaher Herstellungsaufwand ” ;
Qu’en partant de la limite de 20% du prix d’acquisition admise en Allemagne, notamment pour distinguer, suivant l’importance des frais engagés, les dépenses d’entretien et celles d’investissement, les demandeurs soulignent l’iniquité du système ainsi retenu faisant que bien qu’à la base il s’agisse à chaque fois de frais d’entretien, ceux-ci changent cependant de qualification en raison de l’importance de leur import et que d’un point de vue économique le propriétaire qui procède tout de suite à une rénovation 3 complète de l’immeuble, excédant la barre des 20% prédéfinié, devrait avoir la préférence sur celui limitant à de moindres dépenses dans un premier stade les frais d’entretien relativement à l’immeuble par lui acquis, alors que d’un point de vue fiscal en suivant les règles prédéfinies, ce serait ce dernier qui en tirerait pourtant un avantage en pouvant obtenir une déduction immédiate de ses dépenses y qualifiées de frais d’entretien ;
Qu’afin d’éviter pareil traitement inégalitaire, les demandeurs plaident en faveur d’une solution suivant laquelle, quel que soit l’import total des dépenses effectuées au titre de la rénovation d’un immeuble acquis, les frais engagés avant l’emménagement soient en toute occurrence déductibles immédiatement au titre de frais d’obtention à concurrence de 20% du prix d’acquisition augmenté des frais y directement relatifs ;
Considérant que le délégué du Gouvernement de souligner que suivant le droit luxembourgeois la distinction opérée entre les dépenses d’entretien et les dépenses d’investissement ne résiderait point dans des limites butoirs chiffrées, mais dans des concepts juridiques par rapport auxquels chaque cas d’espèce devrait être évalué individuellement ;
Qu’ainsi la distinction entre “ Erhaltungsaufwand ” et “ anschaffungsnaher Herstellungsaufwand ” aurait jusque lors fait ses preuves, contrairement aux distinctions subtiles opérées par les demandeurs;
Considérant que dans leur mémoire en réplique les parties demanderesses de retenir d’abord que les instructions et circulaires émanant de l’administration, notamment allemande, n’aurait aucune valeur juridique en droit luxembourgeois pour conclure à un premier stade que la qualification des frais de rénovation exposés ne saurait se limiter à l’analyse du critère de l’import total des dépenses faites ;
Qu’il faudrait plutôt vérifier si les dépenses effectuées ont entraîné ou non une modification d’affectation ou d’utilisation de l’immeuble concerné, voire une amélioration considérable de l’état antérieur de la construction de nature à donner naissance à un bien économique nouveau ;
Que suivant l’analyse des demandeurs aucun changement de nature ou de destination ne serait engendré en l’espèce à travers les dépenses de rénovation effectuées, de sorte que la qualification retenue par le bureau d’imposition ne saurait être confirmée ;
Que par voie de conséquence, eu égard au principe constitutionnel d’égalité devant la loi et plus particulièrement devant l’impôt, les demandeurs devraient se voir reconnaître la déduction immédiate au titre de frais d’obtention soit de l’intégralité des dépenses déclarées, soit pour le moins de l’équivalent de 20% du prix d’acquisition augmentés des frais y directement annexes ;
Considérant qu’il est constant que la déduction des frais d’entretien en tant que frais d’obtention opérée par rapport au revenu provenant de la location de biens, considérée dans le chef de l’habitation occupée par le propriétaire y compris les dépendances, telle que prévue par l’article 98 (1), alinéa 5 de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu, en abrégé LIR, n’est envisageable que pour la période précédant l’emménagement du propriétaire dans l’immeuble choisi comme 4 étant son habitation et ne concerne en l’espèce que la période allant du 1er janvier au 12 juillet 1995 ;
Considérant que parmi le total des pertes de location déclarées par les demandeurs à raison de 2.316.707.- francs figurent des frais de rénovation engagés avant l’emménagement du 12 juillet 1995 d’un montant de 1.931.679,73 - suivant annexe versée à ladite déclaration, dont 1.751.762,73.- francs représentant l’assiette de la demande en remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée formulée par ailleurs ;
Considérant qu’il ressort encore des pièces versées que le prix d’acquisition de la maison unifamiliale dont s’agit s’est élevé à 6.200.000.- francs, auquel se sont ajoutés des frais notariés et autres d’un montant indiqué de 66.714 .- francs, aboutissant à un total de 6.266.714.- francs ;
Considérant qu’il est patent que les frais de rénovation exposés avant l’emménagement déclarés à raison de 1.931.679,73.- francs dépassent les 30% du prix d’acquisition global ci-avant émargé et donc a fortiori le seuil de 20% fixé dans certaines circulaires administratives en vue de distinguer dépenses d’entretien directement déductibles et frais d’investissement pris en compte uniquement à travers l’amortissement échelonné dans le temps ;
Considérant que force est de constater que le seuil de 20% en question n’est prévu par aucun texte de droit positif s’imposant au contribuable et ne saurait dès lors être retenu comme tel et à lui seul pour opérer une distinction entre dépenses d’entretien et dépenses d’investissement, pas plus que le seul import du total des dépenses faites pris isolément, sans analyse d’ordre qualitatif des frais sous-jacents ;
Considérant que la distinction entre dépenses d’entretien (Erhaltungsaufwand) et dépenses d’investissement (Herstellungsaufwand) est usuellement opérée en droit luxembourgeois à partir de trois critères, dont l’établissement d’un seul suffit pour qualifier la dépense concernée de frais d’investissement ;
Que plus particulièrement, les trois critères en question s’articulent en soit une augmentation essentielle de la substance du bâtiment par la création d’éléments nouveaux (Vermehrung der Substanz), soit un changement de la nature du bâtiment dans le sens d’une modification d’affectation ou d’utilisation ( Änderung der Wesensart), soit une amélioration considérable de l’état antérieur du bâtiment de façon qu’il y a naissance d’un bien économique nouveau (erhebliche Verbesserung) (trib. adm. 14 janvier 1998, Schaeffer-Bechter, n° 10111 du rôle, Pas. adm. 01/2000, V° Impôt n° 67, p. 191, trib.
adm. 23 février 2000, Olinger, n° 11541 du rôle, non encore publié) ;
Considérant qu’à l’exception de l’hypothèse de l’existence vérifiée d’éléments détachables par rapport à un même immeuble, cas de figure ni allégué, ni a fortiori établi par les demandeurs, les frais de rénovation exposés s’analysent de façon globale et se trouvent dès lors être soumis à une qualification unique, sans qu’il n’y ait lieu à ventilation en leur sein entre frais d’entretien et frais d’investissement ;
5 Considérant que d’après les pièces versées au dossier, l’immeuble concerné n’a pas changé sa destination de maison d’habitation à travers les frais de rénovation engagés de sorte qu’aucune modification d’affectation ou d’utilisation n’est vérifiée en l’occurrence ;
Considérant que les parties demanderesses admettent qu’outre le remplacement d’éléments d’infrastructure de chauffage et de sanitaire existants, ils ont ajouté par rapport à l’état antérieur de l’immeuble un radiateur dans les combles, ainsi qu’une douche, de même qu’ils ont fait effectuer pour des coûts respectifs de 41.151.- et 53.698.- francs des travaux de percement d’une ouverture entre salon et salle-à-manger, ainsi que d’agrandissement de deux fenêtres vers le bas en vue de leur voir épouser la forme d’une porte ;
Considérant que si les travaux prémentionnés tels que figurant dans le relevé complémentaire versé par les demandeurs à l’appui de leur mémoire en réplique du 15 janvier 2001, portent création d’éléments nouveaux, l’augmentation de la substance de leur maison unifamiliale en résultant ne saurait être qualifiée d’essentielle, ni de substantielle, dans la mesure où elle porte uniquement sur différents éléments ponctuels revêtant une importance mineure tant au regard de l’ensemble de la construction que des travaux de rénovation effectués ;
Que partant le critère de l’augmentation essentielle de la substance du bâtiment par la création d’éléments nouveaux ne se trouve pas être vérifiée non plus en l’espèce ;
Considérant qu’en troisième lieu il convient de vérifier si à travers les frais de rénovation effectués une amélioration considérable de l’état antérieur du bâtiment de façon à donner naissance à un bien économique nouveau (erhebliche Verbesserung) a été engendrée ;
Considérant que si les frais de rénovation d’une construction ancienne, et notamment d’une maison d’habitation sont comparables d’une partie du pays à l’autre et comportent un socle irréductible, compte tenu des éléments usuellement à remettre en état, il ne faut pas perdre de vue que le prix d’acquisition d’un immeuble varie de façon très conséquente d’une partie du pays à l’autre, à la fois en fonction du prix à l’are du terrain à bâtir, ainsi que du prix au mètre carré des surfaces d’habitation suivant la proximité plus au moins grande de la capitale, où les prix afférents sont, actuellement en règle générale, les plus élevés ;
Considérant qu’au-delà de l’inexistence de règles légales coercitives fixant un seuil en pourcentage par rapport au prix d’acquisition de l’immeuble concerné pour distinguer entre dépenses d’entretien et dépenses d’investissement, le montant total des frais de rénovation exposés par le propriétaire d’un immeuble d’habitation avant son occupation, comparé au prix d’acquisition augmenté des frais annexes, compte tenu de la situation variable en fait suivant l’implantation de l’immeuble, peut être retenu comme indice non exclusif de qualification en frais d’investissement, dans la mesure où il se trouve corroboré par un nombre suffisant d’éléments d’ordre qualitatif faisant ressortir pour le cas d’espèce une amélioration considérable du bien immobilier en question par rapport à son état antérieur ;
6 Considérant qu’en l’espèce le fait constant du rapport des frais de rénovation déclarés à raison de 1.931.679,73.- francs en tant qu’engagés avant l'occupation de la maison et du prix d'acquisition ajusté de 6.266.714.- francs dépassant 30% pour un immeuble d’habitation occupé par la suite par le propriétaire, situé à proximité relative de la capitale est corroboré d’un point de vue qualitatif par l’étendue large des travaux de rénovation effectués comportant un import relatif élevé d’éléments de remplacement pur et simple, tels les installations sanitaires et de chauffage, ainsi que les porte d’entrée et fenêtres, de sorte à impliquer la conclusion que le troisième critère susvisé d’une amélioration considérable de l’état antérieur du bâtiment de façon à donner naissance à un bien économique nouveau se trouve être vérifié en l’espèce ;
Que par voie de conséquence l’ensemble des frais de rénovation déclarés est à qualifier de frais d’investissement, conformément à la conclusion retenue par le bureau d’imposition, quoique partiellement pour d’autres motifs ;
Considérant que la demande en ordre subsidiaire de voir qualifier pour le moins la portion des 20% des frais exposés avant l’occupation de l’habitation concernée en tant que frais d’entretien est à son tour à rejeter au vu des développements qui précèdent en l’absence d’éléments détachables par rapport audit immeuble établis en cause ;
Considérant qu’en ordre plus subsidiaire les demandeurs requièrent qu’il soit tenu compte à titre d’amortissement pour la période allant du 1er janvier au 12 juillet 1995 de l’ensemble des frais de rénovation qui seraient dès lors à ajouter au prix d’acquisition ;
Considérant qu’en vertu de l’article 59 de la loi modifiée du 21 juin 1999 précitée, la preuve des faits libérant de l’obligation fiscale ou réduisant la cote d’impôt appartient au contribuable ;
Considérant que dans la mesure où les demandeurs n’apportent aucun élément de nature à préciser en quoi les pertes de location retenues à raison de 356.012.- francs ne contiendraient pas l’amortissement tel que par eux préconisé, leur demande afférente est encore à rejeter comme n’étant point justifiée ;
Considérant que pour l’hypothèse où leur recours serait déclaré fondé et que corrélativement la cote d‘impôt à retenir serait diminuée, les demandeurs ont encore requis le remboursement des impôts par eux payés en trop suivant cette éventualité ;
Considérant qu’eu égard à l’issue du litige la demande en remboursement en question est devenue, à sa base, sans objet ;
Par ces motifs, le tribunal administratif, première chambre, statuant contradictoirement ;
déclare le recours recevable ;
au fond le dit non justifié ;
partant en déboute ;
7 déclare la demande en remboursement d’impôts trop payés sans objet ;
condamne les demandeurs aux frais.
Ainsi jugé et prononcé à l’audience publique du 28 mars 2001 par :
M. Delaporte, premier vice-président Mme Lenert, premier juge M. Schroeder, juge en présence de M. Schmit, greffier en chef.
s. Schmit s. Delaporte 8 9
