Tribunal administratif N° 12327 du rôle du Grand-Duché de Luxembourg Inscrit le 18 septembre 2000 Audience publique du 14 mars 2001
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Recours formé par Madame … VAN WERVEKE, épouse …, … (USA) et consorts contre un bulletin d’imposition rectificatif émis par le bureau d’imposition Luxembourg VI en matière d’impôt sur le revenu
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JUGEMENT
Vu la requête inscrite sous le numéro 12327 du rôle et déposée au greffe du tribunal administratif en date du 18 septembre 2000 par Maître René WEBER, assisté de Maître Alain STEICHEN, avocats à la Cour, inscrits au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de Madame … VAN WERVEKE, épouse …, demeurant à …, USA, et pour autant que de besoin au nom de Mesdames …, demeurant à …, USA, …, demeurant à …, USA, et …, demeurant à …, USA, tendant à voir dire que le bulletin d’imposition rectificatif émis par le bureau d’imposition Luxembourg VI en date du 6 octobre 1999 concernant l’année fiscale 1996 est non avenu et dépourvu de force exécutoire et que le bulletin de l’impôt sur le revenu de feu Madame … VAN WERVEKE, veuve …, auquel il se rapporte, émis le 5 juin 1997 est définitif ;
Vu le mémoire en réponse du délégué du Gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif en date du 18 décembre 2000;
Vu le mémoire en réplique déposé au greffe du tribunal administratif en date du 11 janvier 2001 par Maître René WEBER, assisté de Maître Alain STEICHEN, au nom des demanderesses;
Vu les pièces versées en cause et notamment le bulletin d’impôt rectificatif critiqué ;
Ouï le juge-rapporteur en son rapport, ainsi que Maître René WEBER et Monsieur le délégué du Gouvernement Jean-Marie KLEIN en leurs plaidoiries respectives à l’audience publique du 7 mars 2001.
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Considérant qu’en date du 23 décembre 1996 est décédée à Redange-sur-Attert Madame … VAN WERVEKE, veuve …, laquelle avait institué suivant testament authentique passé pardevant Maître Jacqueline HANSEN-PEFFER, notaire de résidence à Capellen, en date du 1er février 1995, en tant que légataire à titre universel de la moitié de sa fortune tant mobilière qu’immobilière y plus amplement définie, Madame … VAN WERVEKE, épouse …, sa sœur, ainsi que pour l’autre moitié de sa dite fortune conjointement et par parts égales cinq neveux et nièces de son époux prédécédé y précisément désignés, dont Madame …, demeurant à L- …;
Que c’est cette dernière qui déposa en date du 21 mai 1997 la déclaration pour l’impôt sur le revenu relative à l’année fiscale 1996 pour compte de sa tante décédée ;
Que le bureau d’imposition Luxembourg VI émit en date du 5 juin 1997 le bulletin d’imposition afférent adressé à Madame … prédite;
Que par courrier du 21 août 1997, celle-ci s’est adressée au préposé dudit bureau d’imposition dans les termes suivants :
“ Par la présente je vous prie de bien vouloir redresser, dans les meilleurs délais possibles, l’imposition intervenue (bulletin du 5.6.97) dans le chef de feu ma tante, Mme … née Van Werveke, et ce pour la simple raison que la déclaration vous remise n’était pas complète.
En effet, j’ai omis de faire état de la cession par ma tante de la nue-propriété de 1111 actions de la S.A. M.. Le fait que parmi les bénéficiaires des actions transmises figurent cinq personnes non-résidentes, devra déclencher une imposition de la plus-value sur participation importante prévue par les articles 100 et 101 (6) LIR. Je joins en annexe une liste reprenant les noms et adresses de tous les bénéficiaires de la cession d’actions, ainsi que le nombre d’actions transmises. Je vous prie de bien vouloir noter que Mme … résidait à D-…, à la date de la cession d’actions. J’ai admis comme valeur vénale des actions le montant de 130.000.-
Flux/action. Etant donné que j’ignore le prix d’acquisition de la participation, je vous prie de bien vouloir le mettre en compte par vos propres soins. Le nombre d’actions cédées à des non-résidents est de 667 comme il ressort de la liste annexée ” ;
Que par courrier de leurs mandataires respectifs du 15 octobre 1997, Monsieur …, demeurant à L-…, autre légataire à titre universel, ainsi que Madame … VAN WERVEKE, préqualifiée, se sont adressés audit préposé pour expliquer que Madame … n’avait pas mandat de la part des autres légataires de demander le redressement et par là-même contester l’imposition intervenue en date du 5 juin 1997, laquelle, à leur avis, était définitive, tout en demandant au destinataire de leur courrier de leur faire parvenir une prise de position valant décision officielle au cas où il ne serait pas de leur avis ;
Que devant le silence observé par le préposé, Madame … VAN WERVEKE a fait introduire un recours tendant à l’annulation contre la décision implicite de refus en découlant, recours déclaré irrecevable par jugement de ce tribunal du 16 juin 1999 (n° 11052 du rôle) ;
Que par bulletin d’impôt rectificatif du 6 octobre 1999 émis par le bureau d’imposition Luxembourg VI en vertu du paragraphe 222 (1) 1 de la loi générale des impôts, dite “ Abgabenordnung ”, en abrégé “ AO ”, une imposition dans la catégorie des revenus nets divers de la plus-value sur participation importante suivant les articles 100, 101 (6) et 132 (2) de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu (LIR) a été opérée, 2 dégageant un revenu extraordinaire imposable de 79.782.871- francs correspondant, suivant le taux réduit de 24,79% appliqué conformément à l’article 132 (2) LIR, à un impôt de 19.778.173.- francs ;
Que par courrier recommandé de leurs mandataires du 4 janvier 2000, Madame … VAN WERVEKE, ainsi que Mesdames …, … et …, demeurant toutes aux Etats-Unis, ont fait introduire une réclamation auprès du directeur de l’administration des Contributions directes dirigée contre le bulletin d’impôt rectificatif précité ;
Que devant l’absence d’une décision directoriale, les mêmes ont fait déposer en date du 18 septembre 2000 un recours tendant à voir dire que le bulletin d’impôt rectificatif du 6 octobre 1999 est non avenu et dépourvu de force exécutoire, de même que le bulletin d’impôt du 5 juin 1997 est définitif, tout en demandant à voir ordonner l’exécution provisoire du jugement à intervenir ;
Considérant que le délégué du Gouvernement soulève en premier lieu l’irrecevabilité du recours en tant qu’intenté au nom de Mesdames …, … et … les … pour défaut de qualité et d’intérêt à agir ;
Considérant que les trois consorts … en question figurent comme bénéficiaires de la cession de chaque fois 139 actions de la société anonyme M. opérée en date du 19 janvier 1996 par Madame … VAN WERVEKE, veuve … ;
Que c’est la cession d’actions du 19 janvier 1996 qui se trouve à la base première de l’émission du bulletin d’impôt rectificatif actuellement critiqué ;
Considérant que si les consorts … ont la qualité de bénéficiaires de la cession d’actions intervenue du vivant de Madame … VAN WERVEKE, veuve …, elles ne tirent cependant de cet acte de transmission entre vifs ni la qualité d’héritières, ni celle de légataires d’une universalité de biens, tout comme par ailleurs il ne résulte d’aucun élément du dossier que les consorts … revêtent pareille qualité en vertu d’un titre autre;
Que par voie de conséquence les consorts … n’ont pas qualité pour agir, ni de leur propre chef, ni en tant que continuatrices ou représentantes de la de cujus, notamment sur base des dispositions du paragraphe 238 AO ;
Qu’il s’ensuit que le recours est irrecevable en tant qu’intenté au nom des consorts … ;
Considérant que la requête introductive d’instance s’analysant comme recours en réformation est recevable en tant que déposée au nom de Madame … VAN WERVEKE et dirigée contre le bulletin rectificatif déféré du 6 octobre 1999 pour avoir été introduit suivant les formes et délai de la loi ;
Considérant qu’au fond Madame … VAN WERVEKE reprend l’argumentaire déployé dans le cadre de sa réclamation précitée du 4 janvier 2000, limité au seul point visant à voir retenir que les conditions d’application du paragraphe 222 AO tenant à la survenance d’un fait nouveau conditionnant l’émission du bulletin rectificatif déféré n’auraient point été réunies en l’espèce ;
3 Qu’en s’appuyant sur plusieurs ouvrages de doctrine allemande (Klein/Orlopp, Tipke/Kruse et Riewald), la demanderesse de soutenir qu’à partir de la déclaration d’impôt déposée pour l’année fiscale 1996, l’administration fiscale aurait été suffisamment informée du décès de Madame … VAN WERVEKE et qu’un inspecteur fiscal normalement diligent aurait pu et dû rechercher à partir de là qui étaient les héritiers de la de cujus en vue de voir si les actions de la société anonyme M. seraient transmises éventuellement à l’étranger à la suite dudit décès, alors que l’article 101 alinéa (6) LIR viserait tous les transferts à titre gratuit aux non-résidents, qu’ils relèvent de successions ou seulement de donations ;
Que de la sorte le premier bulletin d’imposition émis aurait dû tenir compte de l’imposition des plus-values latentes relatives auxdits titres M. transmis à titre gratuit à des non-résidents ;
Que par voie de conséquence le courrier prérelaté du 21 août 1997 n’aurait pas révélé un fait nouveau au sens du paragraphe 222 AO, de sorte que l’émission du bulletin rectificatif déféré serait non justifiée à sa base, entraînant que ledit bulletin serait à déclarer non avenu et partant dépourvu de force exécutoire ;
Considérant que le délégué du Gouvernement fait valoir que si en vertu des dispositions de la loi générale des impôts l’annulation d’un bulletin rectificatif s’imposait lorsque le bulletin rectifié était juridiquement inexistant, notamment pour défaut de notification régulière ou dans l’hypothèse où le bulletin rectificatif manque lui-même de base légale (Berichtigungsgrund), le moyen tiré du paragraphe 222 AO ne serait en l’espèce cependant point fondé ;
Que le représentant étatique de souligner que ce que le bureau d’imposition aurait pu ou dû rechercher lors de contrôle de la déclaration d’impôt ne lui était pas encore connu aux fins dudit paragraphe 222 AO ;
Que selon lui, “ en décider autrement reviendrait à légitimer des mesures d’instruction gratuites et traquassières [sic], alors que la jurisprudence luxembourgeoise relative au paragraphe 205 alinéa 2 AO a sagement subordonné les mesures d’instruction à l’existence de doutes raisonnables ” ;
Que dans son mémoire en réplique la demanderesse de concéder que ce serait à juste titre que le représentant étatique citerait le paragraphe 205 AO, tout en insistant que le fait pour la déclaration de faire expressément référence à la distribution des dividendes de la société anonyme M. entre les héritiers empêcherait par la suite la qualification de fait nouveau au titre du paragraphe 222 AO de la cession intervenue ;
Que ce serait le considérant du jugement précité du 16 juin 1999, suivant lequel l’autorité attachée au bulletin prévisé du 5 juin 1997 ne pouvait céder que devant un redressement valablement exécuté en vertu du paragraphe 222 AO, qui aurait motivé l’administration à procéder au redressement actuellement critiqué plus de deux années après que le “ fait nouveau ” lui eût été signalé ;
Considérant que ni à travers sa réclamation ni par le recours soumis, la demanderesse ne critique le principe de l’imposition dans le chef de la cédante du bénéfice résultant de la cession d’une participation importante dans une société de capitaux du fait de la transmission à 4 titre gratuit des actions M. concernées à des non-résidents conformément aux articles 100 et 101 (6) LIR ;
Considérant qu’il est constant que la transmission à titre gratuit à des bénéficiaires non-
résidents est intervenue à travers la cession de la nue-propriété des actions opérée le 19 janvier 1996 du vivant de Madame … VAN WERVEKE, veuve …, de sorte à ne point avoir été effectuée par voie de succession, seul l’usufruit réservé de la cédante s’étant éteint du fait de son décès ;
Considérant que le paragraphe 222 (1) AO dispose que “ Hat bei Steuern, bei denen die Verjährungsfrist mehr als ein Jahr beträgt, das Finanzamt nach Prüfung des Sachverhaltes einen besonderen, im Gesetz selber vorgesehenen schriftlichen Bescheid (Steuerbescheid, Steuermessbescheid, Freistellungsbescheid oder Feststellungsbescheid), erteilt, so findet soweit nicht anderes vorgeschrieben ist, eine Änderung des Bescheids (eine Berichtigungsveranlagung oder eine Berichtigungsfeststellung) nur statt : 1. wenn neue Tatsachen oder Beweismittel bekanntwerden, die eine höhere Veranlagung rechtzufertigen, und die Verjährungsfrist noch nicht abgelaufen ist ; … ” ;
Considérant que la demanderesse conteste la qualification en tant que “ neue Tatsachen ” du fait de la transmission d’une participation importante à titre gratuit à des non-
résidents consistant dans la cession de la nue-propriété de 667 actions M. opérée le 19 janvier 1996 par la future de cujus ;
Considérant que la déclaration pour l’impôt sur le revenu de l’année 1996 établie le 21 mai 1997 par Madame …, préqualifiée, dont le formulaire lui avait été adressée suivant “ cash/off. ” figurant sur l’étiquette papillon frontale, fait certes mention du décès de Madame … VAN WERVEKE, veuve …, en date du 23 décembre 1996, mais ne mentionne à aucun endroit la cession à titre gratuit de la nue-propriété des actions M. intervenue de son vivant ;
Que la seule mention figurant à la page 3 de la déclaration sous la rubrique “ revenu net provenant de capitaux mobiliers ” libellée : “ Rem : La somme de 8 mio. (div. M.) fait partie de la succession et sera répartie aux héritiers ”, n’est pas plus de nature à mettre en doute les données jusque-là constantes en cause du décès intervenu de la bénéficiaire des dividendes en question, sauf à renseigner pour le surplus le bureau d’imposition que leur montant se retrouve dans l’actif de la succession ;
Que les annexes à la déclaration, dont le modèle 190, ne font que fournir le détail chiffré relatif aux dividendes en question ;
Que la demanderesse n’a par ailleurs point soutenu ni à travers sa réclamation, ni dans son recours actuellement sous analyse que l’import des dividendes en question devait nécessairement faire induire dans le chef du bureau d’imposition l’existence d’une participation importante au sens de la loi concernant l’impôt sur le revenu dans le chef de la de cujus du fait des actions M. par elle détenues ;
Considérant que parmi les annexes à la déclaration de succession en question figure le questionnaire pour les actes de décès portant le numéro 1495 relatif à la déclaration de décès auprès de l’Office de l’état civil de Luxembourg du 24 décembre 1996 ;
5 Qu’il y est mentionné entre autres que la de cujus est décédée en ayant eu un enfant prédécédé, tandis qu’en bas de page figure sous la mention “ héritiers ” le nom de “ Mme …, …, route de …, … ” ;
Considérant que bien que stricto sensu Madame … soit à qualifier de légataire à titre universel et non d’héritière proprement dite, sa qualité ainsi affichée sur le questionnaire prédit joint à la déclaration d’impôt ensemble celle de destinataire et de rédactrice de ladite déclaration ne se trouvent contredites par aucun autre élément de la déclaration d’impôt déposée ;
Considérant qu’il ressort directement des dispositions du paragraphe 205 alinéa second AO, que les mesures d’instruction à effectuer par le bureau d’imposition sont en toute occurrence conditionnées par l’existence vérifiée de doutes raisonnables quant au contenu de la déclaration ;
Considérant qu’il résulte de l’ensemble des développements qui précèdent que la déclaration d’impôt déposée le 21 mai 1997 n’était pour le moins pas de nature à donner lieu à des doutes raisonnables vérifiés dans le chef du bureau d’imposition à partir du contenu de la déclaration déposée tenant à l’existence probable d’une transmission à titre gratuit d’une participation importante dans une société de capitaux à des bénéficiaires résidant à l’étranger ;
Considérant que dans ces circonstances force est de retenir que la lettre prérelatée du 21 août 1997 a été constitutive d’un fait nouveau au sens du paragraphe 222 AO, conditionnant à lui seul les limites de la rectification à opérer le cas échéant ;
Considérant que la critique de l’émission du bulletin rectificatif plus de deux années après la révélation du fait nouveau dont s’agit ne saurait porter à conséquence, étant donné que le délai de prescription de l’impôt sur le revenu relatif à l’année 1996 n’était point encore révolu le 6 octobre 1999 ;
Considérant qu’il s’ensuit que le recours laisse d’être fondé dans son moyen unique tiré de la seule absence alléguée de fait nouveau en l’espèce, tant en ce qu’il vise la mise à néant du bulletin rectificatif déféré que la confirmation du caractère définitif du bulletin initial ;
Considérant que la partie demanderesse demande encore à voir ordonner l’exécution provisoire du jugement à intervenir ;
Considérant qu’en l’absence de principe d’effet suspensif des requêtes introductives d’instance ainsi que du jugement emportant débouté au fond, la demande tendant à voir revêtir de l’exécution provisoire le jugement à intervenir s’entend corrélativement à une réformation prononcée dans le sens des conclusions de la demanderesse, de sorte à être devenue sans objet compte tenu de l’issue du litige ;
Considérant que c’est encore au vœu de l’issue du litige que les frais restent à charge de la partie demanderesse, de sorte qu’il n’y a pas lieu de statuer autrement sur sa demande à voire condamner “ la partie défenderesse ” aux frais et dépens de l’instance “ avec distraction au profit de l’avocat à la Cour concluant ” ;
Par ces motifs, 6 le tribunal administratif, première chambre, statuant contradictoirement ;
déclare le recours irrecevable en tant qu’introduit au nom des consorts … ;
le déclare recevable pour le surplus ;
au fond le dit non justifié et partant en déboute ;
condamne les demanderesses aux frais.
Ainsi jugé et prononcé à l’audience publique du 14 mars 2001 par :
M. Delaporte, premier vice-président M. Schockweiler, vice-président M. Schroeder, juge en présence de M. Schmit, greffier en chef.
s. Schmit s. Delaporte 7
