Tribunal administratif N° 12074 du rôle du Grand-Duché de Luxembourg Inscrit le 28 juin 2000 Audience publique du 12 mars 2001
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Recours formé par les époux … FEIS et … BESCH, … contre un bulletin d’impôt émis par le bureau d’imposition Luxembourg 3 en matière d’impôt sur le revenu
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JUGEMENT
Vu la requête inscrite sous le numéro 12074 du rôle et déposée au greffe du tribunal administratif en date du 28 juin 2000 par les époux … FEIS et … BESCH, demeurant ensemble à L-…, tendant à la réformation du bulletin de l’impôt sur le revenu pour l’année 1997 émis le 7 octobre 1999 par le bureau d’imposition Luxembourg 3 ;
Vu le mémoire en réponse du délégué du Gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif en date du 28 novembre 2000;
Vu les pièces versées en cause et notamment le bulletin critiqué ;
Ouï le juge-rapporteur en son rapport, Madame … FEIS-BESCH en ses explications, ainsi que Monsieur le délégué du Gouvernement Jean-Marie KLEIN en ses plaidoiries à l’audience publique du 14 février 2001.
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Considérant que dans le cadre de la déclaration d’impôt sur le revenu commune pour l’année 1997 des époux … FEIS et … BESCH, l’épouse a fait valoir au titre de ses revenus provenant d’une occupation salariée du chef de son activité de consultante auprès de la société à responsabilité limitée…, ci-après désignée par “ la société M ”, des frais d’obtention au titre de frais de formation et de perfectionnement professionnels d’un montant de ….- francs se ventilant comme suit : 1) Participation au séminaire “ Denken in einer erweitertern Dimension ” ayant eu lieu à … en Autriche (Hôtel …) du 17 au 24 mai 1997, organisé par le “ Sauterinstitut für Psychologie, Methaphysik und geistige Heilweisen ” :….- DM évalué à….-
LUF – logement à l’Hôtel … … ADS évalué à ….- Luf, soit un sous-total ….- LUF dédoublé du même montant du fait de la participation de son mari concernant les mêmes frais de séminaire et de logement ; 2) frais de participation au cycle de perfectionnement “ Formation de Maître Praticien en PNL et en Hypnose ericksonienne ” dans le cadre de l’Institut … à Bruxelles pour la période de janvier à novembre 1997 - ….- LUF ;
Que le bureau d’imposition Luxembourg 3 émit en date du 7 octobre 1999 le bulletin de l’impôt sur le revenu pour l’année 1997, lequel mentionne in fine au titre des différences opérées par l’imposition par rapport à la déclaration déposée que concernant les revenus occasionnels de la salariée “ les frais de séminaire ne sont pas déductibles comme frais d’obtention ” ;
Qu’il résulte dudit bulletin d’imposition ensemble le dossier fiscal versé que les frais d’obtention déclarés à hauteur de 82.764.- francs n’ont pas été pris en compte comme tels par le bureau ;
Que suivant lettre recommandée datée du 23 décembre 1999 et postée le lendemain, Madame … FEIS-BESCH a introduit une réclamation auprès du directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par “ le directeur ”, tendant à critiquer le bulletin d’imposition précité du 7 octobre 1999 dans la mesure de la non-prise en compte dans son chef des frais de séminaire prévisés en tant que frais d’obtention, tout en explicitant tant son activité professionnelle que le contenu des séminaires pour lesquels la déduction des frais est demandée ;
Que la réclamation en question étant restée sans réponse de la part du directeur, les époux … FEIS et … BESCH ont saisi le tribunal administratif d’un recours par requête déposée en date du 28 juin 2000 ;
Conformément aux dispositions combinées du paragraphe 228 de la loi générale des impôts du 22 mai 1931, appelée “ Abgabenordnung ”, en abrégé “ AO ”, et de l’article 8 (3) 3.
de la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l'ordre administratif, le tribunal administratif est appelé à statuer comme juge du fond sur un recours introduit contre un bulletin de l'impôt sur le revenu, dès lors que la réclamation afférente du contribuable n’a pas fait l’objet d’une décision du directeur de l’administration des Contributions directes ;
Considérant que dans la mesure où les demandeurs, qui ne sont pas professionnels de la postulation, ont simplement demandé la prise en compte de frais d’obtention déclarés mais non retenus à travers le bulletin d’imposition, ils requièrent du tribunal de statuer au fond, de sorte que le recours est à analyser comme s’inscrivant dans le cadre prévu par la loi en tant que recours en réformation dirigé contre le bulletin d’imposition du 7 octobre 1999 ;
Considérant qu’il appert que la réclamation adressée au directeur de l’administration des Contributions directes figure sur la seule entête de Madame … BESCH, ainsi que sous sa seule signature, sans que le contenu se rapportant exclusivement à l’activité professionnelle de la réclamante ne puisse permettre au tribunal de retenir Monsieur … FEIS par voie de représentation expresse ou tacite en tant que réclamant ;
Que par voie de conséquence le recours est irrecevable omisso medio en tant qu’introduit par Monsieur … FEIS ;
Considérant que le délégué du Gouvernement soulève la question de savoir si le délai de six mois prévu à l’article 8 (3) 3 de la loi modifiée du 7 novembre 1996 précitée séparant l’introduction de la réclamation auprès du directeur et le dépôt du recours devant le tribunal a été respecté en l’espèce ;
2 Considérant que la copie du récépissé de dépôt de l’envoi recommandé de la réclamation en question versée à la demande du tribunal renseigne un tampon à la poste daté du 24 décembre 1999, de sorte que la réclamation est censée être entrée auprès du directeur le premier jour ouvrable suivant, soit le lundi 27 décembre 1999, à défaut d’éléments contraires résultant du dossier ;
Que par voie de conséquence le recours déposé le 28 juin 2000 observe le délai de six mois prévu par l’article 8 (3) 3 de la loi modifiée du 7 novembre 1996 précitée ;
Considérant que le délégué du Gouvernement aborde encore, sans ne vouloir l’approfondir expressément, la question de savoir si du fait de la notification du bulletin aux époux FEIS-BESCH en un seul exemplaire un grief leur est accru habilitant notamment Madame BESCH à agir ;
Considérant que le moyen ainsi simplement suggéré par le représentant étatique, sans être soutenu effectivement, ne saurait ainsi tirer à conséquence (cf. trib. adm. 9 décembre 1998, n°s 9833 et 10188 du rôle, GEDELUX, Pas. adm. 01/2000, V° Procédure contentieuse, n° 131, p. 295) ;
Considérant qu’il s’ensuit que le recours est recevable pour avoir été par ailleurs introduit dans les formes prévues par la loi ;
Considérant qu’à l’appui de son recours, la demanderesse expose avoir entamé sa carrière professionnelle en 1980 auprès d’une banque de la place en tant qu’employée affectée à une agence ;
Qu’aspirant à modifier l’orientation de sa carrière professionnelle, elle aurait entamé des études dans le domaine des sciences sociales et de la formation des adultes qui lui auraient permis une mutation au service de la formation interne de cette banque et elle aurait obtenu en 1990 une promotion au poste de chef de service du département ressources humaines, formation et développement après une nouvelle formation en matière de ressources humaines ;
Qu’elle fait valoir que ce seraient les connaissances et l’expérience professionnelle ainsi acquises qui lui auraient fourni la base nécessaire et suffisante pour exercer à partir de février 1994 l’activité de consultante et ce durant une première phase essentiellement dans le cadre de la société M , dont elle était l’un des membres fondateurs ;
Que si ladite société avait limité à l’époque son activité au conseil et à la formation au sein des entreprises, la demanderesse déclare que pour elle le champ d’activité d’un consultant serait plus large et qu’elle aurait dès le début entendu étendre son activité progressivement à l’entraînement et à la formation privés ;
Qu’elle signale que, suite à une restructuration des activités pour tenir compte de la diversité des publics-cibles, la société M aurait pris en 1996 la dénomination de M DEVELOPPEMENT et ciblerait dorénavant la formation et le développement des adultes dans le domaine économique et surtout financier, tandis que la société M PERFORMANCE s.à r.l., nouvellement fondée en 1996, s’est orientée vers la clientèle des communes, des délégations, des syndicats et des chômeurs ;
3 Que la demanderesse insiste pour dire que tant dans le domaine d’activité de la société M. que dans celui de son activité personnelle, une mise à niveau continue des connaissances afin d’être au courant des nouvelles tendances et des derniers acquis scientifiques serait absolument requise, étant donné qu’il s’agirait d’activités en relation avec la psychologie et la formation de personnes ;
Qu’elle affirme que les dépenses de formation litigieuses s’inséreraient dans ce cadre et devraient dès lors être qualifiées de frais d’obtention déductibles, à la suite de ce qui a été prononcé par le tribunal dans son jugement du 19 juillet 2000 (n° 11746 du rôle) ayant trait aux années d’imposition 1994 et 1995, les formations à la base des frais d’obtention dont la reconnaissance est actuellement sollicitée s’inscrivant dans la suite continuelle de ses efforts de perfectionnement professionnel entamés;
Considérant que le délégué du Gouvernement de répondre que les principes juridiques auraient été fixés à travers le jugement prédit du 19 juillet 2000 et qu’il appartiendrait au tribunal d’apprécier les faits de l’espèce ;
Considérant qu’aux termes de l’article 12 de la loi modifiée du 4 décembre 1967 sur l'impôt sur le revenu (LIR), “ sans préjudice des dispositions relatives aux dépenses spéciales, ne sont déductibles ni dans les différentes catégories de revenus nets ni du total des revenus nets les dépenses ci-après énumérées:
1.
les dépenses effectuées dans l’intérêt du ménage du contribuable et pour l’entretien des membres de sa famille. Rentrent également parmi ces dépenses les dépenses de train de vie occasionnées par la position économique ou sociale du contribuable, même lorsqu’elles sont faites en vue de profiter ou sont susceptibles de profiter à sa profession ou à son activité; (…) ” ;
Considérant que l’article 105 LIR dispose que “ sont considérées comme frais d’obtention les dépenses faites directement en vue d’acquérir, d’assurer et de conserver les recettes ” et le point 4 dudit article précise que “ les frais d’obtention sont déductibles dans la catégorie de revenus à laquelle ils se rapportent ” ;
Considérant que les frais de formation professionnelle (“ Ausbildungskosten ”) englobent toutes les dépenses faites en vue d’acquérir les connaissances requises pour l’exercice futur d’une profession ou le changement de profession et rentrent dans le cadre des dépenses mixtes au sens de l’article 12. 1 LIR et ne sont dès lors pas déductibles ;
Qu’ils se distinguent des frais de perfectionnement professionnel (“ Fortbildungskosten ”) qui comprennent les dépenses faites par le contribuable pour actualiser ses connaissances professionnelles, mieux répondre aux exigences de sa profession par une qualification améliorée ou faciliter son avancement dans sa profession, sans que les modifications dans sa situation professionnelle qui s’ensuivent n’impliquent un changement fondamental concernant la profession exercée ;
Qu’au vu du lien causal direct entre les frais ainsi engagés et l’activité du contribuable, les frais de perfectionnement professionnel rentrent dans le champ des frais d’obtention au sens de l’article 105 LIR.
4 Considérant que cette notion de perfectionnement professionnel ne doit pas être interprétée avec une rigueur excessive, les efforts des salariés en vue de l’amélioration de leurs connaissances et performances professionnelles correspondant à l’intérêt bien compris de l’économie nationale et partant de la société en général (trib. adm. 1er décembre 1999, Picard, n° 11298 du rôle, Pas.adm. 1/2000, v° Impôts, n° 61 ; trib. adm. 19 juillet 2000, précité) ;
Considérant que compte tenu du principe de l’annalité de l’impôt, le tribunal est amené à constater que les frais de formation pour lesquels la qualification de frais d’obtention est actuellement réclamée s’inscrivent dans la même lignée que ceux pour lesquels pareille qualification a été admise pour les exercices fiscaux 1994 et 1995 à travers le jugement précité du 19 juillet 2000, pour l’identité de motifs découlant du processus de perfectionnement professionnel entamé par la demanderesse en la matière, en ce que les deux formations en cause dans la mesure où elles ont été suivies par Madame … BESCH ayant trait à la connaissance de la psychologie humaine au sens le plus large sont dès lors susceptibles de bénéficier à la demanderesse à la fois dans le cadre de l’extension de son activité professionnelle et pour ses missions au sein de la société X de manière à ce qu’elles doivent être considérées comme trouvant leur cause dans sa profession, en l’absence d’un quelconque indice d’un lien avec la vie privée de la demanderesse ;
Que par voie de conséquence les frais de formation proprement dits précités émargés par ….- et ….- francs sont à qualifier de frais d’obtention dans le cadre de l’activité professionnelle salariée de Madame … BESCH ;
Considérant que dans la mesure où le séminaire “ Denken in einer erweiterten Dimension ” a eu lieu dans le cadre de l’Hôtel … à … (Autriche), les frais de logement y relatifs à charge de Madame … BESCH sont de nature à suivre par voie accessoire le même sort, le séminaire s’étant étendu, d’après les pièces versées au dossier, sur toute la semaine du 17 au 24 mai 1997 sur laquelle porte également la période de logement en question ;
Considérant que dans la mesure où il n’a point été allégué ni a fortiori établi que les frais de formation et de logement ayant trait au même séminaire exposés dans le chef de Monsieur … FEIS soient dans une quelconque relation directe de cause à effet par rapport à l’activité professionnelle de Madame … BESCH au titre de laquelle ils ont été déclarés en tant que frais d’obtention, cette dernière qualification ne saurait être retenue, à admettre qu’à défaut de précision afférente ce volet des frais déclarés par la demanderesse ait fait partie de la réclamation du 24 décembre 1999 ;
Considérant qu’il résulte des développements qui précèdent que le recours est fondé dans la mesure de la requalification en tant que frais d’obtention déductibles dans le cadre des revenus d’une occupation salariée exercée par la demanderesse au titre de l’année 1997, des frais de séminaire et de logement prévisés concernant Madame … BESCH à hauteur de ….- + ….- + … = ….- LUF, étant entendu que les facteurs de conversion en francs luxembourgeois n’ont point été sujets à critique ;
Par ces motifs, le tribunal administratif, première chambre, statuant contradictoirement ;
5 déclare le recours en réformation irrecevable dans le chef de Monsieur … FEIS ;
le déclare recevable dans le chef de Madame … BESCH ;
le dit également fondé ;
partant, par réformation du bulletin déféré, dit que les frais de participation de la demanderesse à deux séminaires ensemble les frais de logement déclarés constituent à concurrence de ….- LUF pour l’année 1997 des frais d’obtention déductibles dans le cadre des revenus d’une occupation salariée par elle exercée ;
renvoie l’affaire devant le directeur de l’administration des Contributions directes en vue de sa transmission au bureau d’imposition compétent pour exécution ;
condamne l’Etat aux frais.
Ainsi jugé et prononcé à l’audience publique du 12 mars 2001 par :
M. Delaporte, premier vice-président Mme Lenert, premier juge M. Schroeder, juge en présence de M. Schmit, greffier en chef.
s. Schmit s. Delaporte 6
