Tribunal administratif N°s 12015, 12016, du Grand-Duché de Luxembourg 12017 et 12018 du rôle Inscrits le 22 mai 2000 Audience publique du 21 février 2001
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Recours formés par Monsieur … HOFFMANN, Bertrange contre quatre décisions du directeur de l’administration des Contributions directes en matière d’impôt sur le revenu
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JUGEMENT
I.
Vu la requête inscrite sous le numéro du rôle 12015 et déposée au greffe du tribunal administratif en date du 22 mai 2000 par Maître Michel MOLITOR, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de Monsieur … HOFFMANN, demeurant à L-…, tendant principalement à la réformation et subsidiairement à l’annulation d’une décision du directeur de l’administration des Contributions directes en date du 23 février 2000 par laquelle le directeur a rejeté comme n’étant pas fondée une réclamation datée du 17 juillet 1992 dirigée contre un bulletin de l’impôt sur le revenu des personnes physiques de l’année 1991, émis à l’encontre de Monsieur et Madame HOFFMANN-… le 4 juin 1992 par le bureau d’imposition Luxembourg 9 de l’administration des Contributions directes;
Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif le 23 octobre 2000;
Vu le mémoire en réplique déposé par Maître Michel MOLITOR au greffe du tribunal administratif le 22 novembre 2000 au nom du demandeur;
II.
Vu la requête inscrite sous le numéro du rôle 12016 et déposée au greffe du tribunal administratif en date du 22 mai 2000 par Maître Michel MOLITOR, préqualifié, au nom de Monsieur … HOFFMANN, préqualifié, tendant principalement à la réformation et subsidiairement à l’annulation d’une décision du directeur de l’administration des Contributions directes en date du 8 mars 2000 par laquelle le directeur a rejeté comme n’étant pas fondée une réclamation datée du 12 mai 1993 dirigée contre un bulletin de l’impôt sur le revenu des personnes physiques de l’année 1992, émis à l’encontre de Monsieur et Madame HOFFMANN-… le 6 mai 1993 par le bureau d’imposition Luxembourg 8 de l’administration des Contributions directes;
1 Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif le 23 octobre 2000;
Vu le mémoire en réplique déposé par Maître Michel MOLITOR au greffe du tribunal administratif le 22 novembre 2000 au nom du demandeur;
III.
Vu la requête inscrite sous le numéro du rôle 12017 et déposée au greffe du tribunal administratif en date du 22 mai 2000 par Maître Michel MOLITOR, préqualifié, au nom de Monsieur … HOFFMANN, préqualifié, tendant principalement à la réformation et subsidiairement à l’annulation d’une décision du directeur de l’administration des Contributions directes en date du 9 mars 2000 par laquelle le directeur a rejeté comme n’étant pas fondée une réclamation datée du 9 novembre 1994 dirigée contre un bulletin de l’impôt sur le revenu des personnes physiques de l’année 1993, émis à l’encontre de Monsieur HOFFMANN et de Madame HOFFMANN-… le 4 novembre 1994 par le bureau d’imposition Luxembourg 8 de l’administration des Contributions directes;
Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif le 23 octobre 2000;
Vu le mémoire en réplique déposé par Maître Michel MOLITOR au greffe du tribunal administratif le 22 novembre 2000 au nom du demandeur;
IV.
Vu la requête inscrite sous le numéro du rôle 12018 et déposée au greffe du tribunal administratif en date du 22 mai 2000 par Maître Michel MOLITOR, préqualifié, au nom de Monsieur … HOFFMANN, préqualifié, tendant principalement à la réformation et subsidiairement à l’annulation d’une décision du directeur de l’administration des Contributions directes en date du 10 mars 2000 par laquelle le directeur a rejeté comme n’étant pas fondée une réclamation datée du 2 février 1999 dirigée contre deux bulletins de l’impôt sur le revenu des personnes physiques des années 1995 et 1996, émis à l’encontre de Monsieur et de Madame HOFFMANN-… le 21 janvier 1999 par le bureau d’imposition Luxembourg 8 de l’administration des Contributions directes;
Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif le 23 octobre 2000;
Vu le mémoire en réplique déposé par Maître Michel MOLITOR au greffe du tribunal administratif le 22 novembre 2000 au nom du demandeur;
Vu les pièces versées en cause et les décisions critiquées;
Ouï le juge-rapporteur en son rapport, Maître Michel MOLITOR, ainsi que Monsieur le délégué du gouvernement Jean-Marie KLEIN en leurs plaidoiries respectives.
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Le 4 juin 1992, le bureau d’imposition Luxembourg 9, de la section des personnes physiques, de l’administration des Contributions directes émit à l’encontre de Monsieur et Madame … HOFFMANN-…, préqualifiés, un bulletin de l’impôt sur le revenu relativement à l’année fiscale 1991.
2 Par lettre du 17 juillet 1992, Monsieur … HOFFMANN introduisit, par le biais de sa fiduciaire, une réclamation contre le susdit bulletin auprès du directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après dénommé le « directeur », en reprochant, en substance, au bureau d’imposition que lors de la fixation du revenu de capitaux mobiliers, il n’aurait pas tenu compte de l’intégralité des intérêts débiteurs déclarés en relation avec ces revenus.
Le 6 mai 1993, le bureau d’imposition Luxembourg 8, de la section des personnes physiques, de l’administration des Contributions directes émit à l’encontre de Monsieur et Madame … HOFFMANN-…, préqualifiés, un bulletin de l’impôt sur le revenu relativement à l’année fiscale 1992.
Contre ledit bulletin, Monsieur … HOFFMANN introduisit, par le biais de sa fiduciaire, par lettre du 12 mai 1993, une réclamation auprès du directeur.
Le 4 novembre 1994, le bureau d’imposition Luxembourg 8 précité émit à l’encontre de Monsieur et Madame … HOFFMANN-… un bulletin de l’impôt sur le revenu relativement à l’année fiscale 1993. Par lettre de sa fiduciaire du 9 novembre 1994, Monsieur … HOFFMANN fit introduire une réclamation auprès du directeur à l’encontre dudit bulletin.
Le 21 janvier 1999, le bureau d’imposition Luxembourg 8 précité émit encore à l’encontre des époux HOFFMANN-… deux bulletins de l’impôt sur le revenu relativement aux années fiscales 1995 et 1996. Par lettre de sa fiduciaire du 2 février 1999, Monsieur HOFFMANN fit introduire une réclamation auprès du directeur à l’encontre desdits bulletins.
Le directeur statua à l’égard des susdites réclamations par quatre décisions séparées en date des 23 février, 8, 9 et 10 mars 2000.
Dans lesdites décisions, le directeur rejeta comme non fondées les réclamations dirigées contre les bulletins de l’impôt sur le revenu des années 1991, 1992, 1993, 1995 et 1996.
Par requêtes séparées, déposées au greffe du tribunal administratif en date du 22 mai 2000, Monsieur HOFFMANN a introduit des recours en réformation sinon en annulation contre les quatre décisions directoriales prévisées.
Dans l’intérêt d’une bonne administration de la Justice, il échet de joindre les quatre recours, respectivement introduits sous les numéros 12015 à 12018 du rôle, pour y statuer par un seul et même jugement.
Le paragraphe 228 de la loi générale des impôts, communément appelée « Abgabenordnung », ci-après dénommée « AO », ensemble l’article 8 de la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l’ordre administratif ouvrant un recours au fond contre les décisions directoriales critiquées, le tribunal est compétent pour connaître du recours en réformation introduit en ordre principal par le demandeur.
Les recours en réformation, non autrement contestés sous ce rapport, sont également recevables pour avoir été introduits dans les formes et délai de la loi. - Par conséquent, c’est à juste titre que le délégué du gouvernement conclut à l’irrecevabilité des recours subsidiaires en annulation à l’encontre des décisions directoriales critiquées. En effet, un recours en annulation 3 n’est recevable qu’à l’égard des décisions non susceptibles d’un autre recours d’après les lois et règlements, de sorte que l’existence d’une possibilité d’un recours en réformation contre une décision rend irrecevable l’exercice d’un recours en annulation contre la même décision.
Au fond, le demandeur soulève en premier lieu la méconnaissance par le bureau d’imposition des prescriptions du paragraphe 205 alinéa (3) AO au motif que le bureau d’imposition aurait omis de lui communiquer préalablement et par écrit les redressements qu’il entendait apporter à sa déclaration d’impôt. Dans ce contexte, il soutient que respectivement « l’ajout d’un montant de 406.305 francs (intérêts débiteurs totaux de LUF 706.305.- en présence de revenus de capitaux de LUF 300.000.-) » au titre de l’année 1991, et des montants de 423.492.-, 353.285.-, 334.604.- et 144.057.- francs au titre des années 1992, 1993, 1995 et 1996, constituerait une modification substantielle qui aurait déclenché l’obligation d’informer et d’entendre le contribuable préalablement à l’imposition.
Le délégué du gouvernement conclut au rejet du moyen d’annulation proposé au motif que le bureau d’imposition ne se serait pas écarté des faits déclarés par le demandeur mais il se serait contenté d’y appliquer son interprétation de la loi, ce pourquoi la consultation du contribuable n’aurait pas été nécessaire ni même de mise.
Le paragraphe 205 alinéa 3 AO dispose que: « Wenn von der Steuererklärung abgewichen werden soll, sind dem Steuerpflichtigen die Punkte, in denen eine wesentliche Abweichung zu seinen Ungunsten in Frage kommt, zur vorherigen Äusserung mitzuteilen ».
Cette disposition met en substance à charge du bureau d’imposition, préalablement à l’émission du bulletin d’impôt, une obligation positive de communication des éléments au sujet desquels il envisage de ne pas s’en tenir à la déclaration du contribuable, pour autant que ces éléments représentent une « wesentliche Abweichung » en défaveur du contribuable par rapport à sa déclaration.
Le paragraphe 205 alinéa 3 AO constitue une application du principe général du droit pour le contribuable d’être entendu par le bureau d’imposition (« Anspruch auf Gehör »), tel qu’il résulte du paragraphe 204 alinéa 1er AO. L’application de ce principe général a pour conséquence que sans une consultation appropriée du contribuable, il n’est pas possible de fixer une imposition correcte de la situation patrimoniale d’un contribuable (v. Becker, Riewald, Koch: Reichsabgabenordnung, Kommentar, Band II, Carl Heymanns Verlag, 1965, 6.
Das Recht auf Gehör, pages 288 et s.).
Le droit d’être entendu avant la prise d’une décision administrative lui fixant une obligation patrimoniale plus lourde que celle par lui escomptée à travers sa déclaration ou lui fixant une imposition sur base des informations et documents qui sont à la disposition du bureau d’imposition, doit être interprété comme comportant un droit élémentaire au profit du contribuable face à l’administration fiscale, découlant à la fois du principe du contradictoire et des droits de la défense durant la phase précédant l’établissement d’un bulletin d’impôt.
En l’espèce, il se dégage des éléments du dossier que les redressements opérés par les bulletins d’impôt critiqués, à savoir le fait par les bureaux d’imposition respectifs d’avoir refusé de déduire intégralement, au titre des années litigieuses, des intérêts débiteurs en relation avec un emprunt ayant servi à acquérir des actions d’une société anonyme luxembourgeoise bénéficiant de la législation réservée aux sociétés holding en tant que frais d’obtention dans la 4 catégorie des revenus provenant de capitaux mobiliers, s’analysent en la qualification juridique de faits.
S’il est vrai que le droit à la consultation du contribuable par le bureau d’imposition ne s’applique pas exclusivement à des questions ayant trait à la matérialité des faits soumis à imposition, mais également aux questions relatives à la qualification juridique des faits, de sorte qu’en l’espèce, où il n’est pas établi à suffisance de droit que le bureau d’imposition ait utilement consulté le contribuable préalablement à l’émission des bulletins d’impôts dont il est question en cause, le bureau d’imposition a violé son obligation légale afférente, il n’en reste pas moins que les redressements opérés ont été précisés sur les bulletins d’impôt conformément au paragraphe 211 AO, que, dans le cadre de sa réclamation devant le directeur, le demandeur a pu faire valoir ses moyens relatifs à la qualification juridique à donner aux faits litigieux, qu’il a pu faire valoir son interprétation des dispositions légales appliquées par le bureau d’imposition et que le directeur a statué sur la réclamation dont il était saisi, en considérant les motifs développés par le réclamant et en y répondant, de sorte que le vice initial commis par le bureau d’imposition a été purgé au deuxième niveau de décision précontentieux à l’égard des décisions fixant une obligation fiscale plus élevée au contribuable que celle par lui escomptée.
En effet, étant donné que, d’une part, lorsque le directeur statue sur une réclamation dont il est saisi, il agit en tant qu’autorité hiérarchique en vertu d’une procédure interne propre à l’administration des Contributions directes et ses décisions revêtent un caractère administratif (doc. parl. 3940A4, p. 5) et, d’autre part, le réclamant a pu faire valoir ses moyens avant la prise définitive d’une décision administrative lui fixant une cote d’impôt plus élevée que celle par lui escomptée à travers sa déclaration, le contribuable est à considérer comme ayant été dûment entendu avant la prise de décision.
Il s’ensuit que les droits du demandeur tirés du paragraphe 205 (3) AO n’ont pas été violés en l’espèce et que le moyen laisse d’être fondé.
Concernant la légalité interne des décisions litigieuses, le demandeur expose avoir contracté un prêt hypothécaire en vue de l’acquisition d’actions de la société INVAMO Holding S.A. et qu’il entendait, au titre des différentes années d’imposition 1991 à 1993, 1995 et 1996, « déduire les intérêts débiteurs du prêt comme frais d’obtention des impôts redus sur les revenus provenant de ces actions », que l’administration n’a accepté cette déduction qu’à concurrence des revenus effectivement tirés de ces revenus, soit respectivement 300.000.-
francs, au titre de chacune des années 1991 à 1993 et 1995, et 0.- francs au titre de l’année 1996 (cette année aucun revenu n’ayant été alloué) et que pour le surplus, lesdits intérêts débiteurs n’ont été déduits, que dans les limites du plafond instauré par l’article 109, alinéa 1er, n° 1a de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu, en abrégé « LIR », pour chaque fois 54.000.- francs au titre de dépenses spéciales.
Le demandeur critique l’interprétation que l’administration donne à l’article 105 (1) LIR, en ce que les frais d’obtention ne seraient déductibles qu’à concurrence du revenu net réellement produit. Il critique également le fait que l’administration des Contributions n’admet pas de revenu négatif.
Il soutient remplir les conditions posées par l’article 105 (1) LIR, et il demande la déductibilité intégrale des intérêts débiteurs du prêt précité qu’il a contracté en vue de 5 l’acquisition des titres de la société INVAMO Holding S.A. comme frais d’obtention des revenus provenant de ces titres.
Le délégué du gouvernement admet que ni la lettre ni le système de la loi concernant l’impôt sur le revenu n’appuieraient la proposition selon laquelle les revenus de capitaux mobiliers ne pourraient jamais déclencher de perte et que rien non plus dans la loi ne suggérerait que lorsque les frais d’obtention dépassent les recettes l’excédent puisse changer de nature pour devenir une dépense spéciale.
Sur ce, il soutient qu’il n’en resterait pas moins que les intérêts débiteurs d’un capital emprunté pour acquérir des valeurs mobilières ne constitueraient des frais d’obtention que si la dépense a été faite directement pour acquérir des recettes (article 105 LIR). Or, cette condition ne serait pas remplie en présence d’un placement qui n’a pas pour but de produire des revenus de capitaux, mais de diminuer le revenu imposable. En l’espèce, le poids des intérêts débiteurs aurait dépassé dès le départ le niveau des dividendes qu’il était raisonnable d’espérer d’une holding. Ainsi, la condition de l’article 105 LIR n’aurait pas été remplie et les intérêts débiteurs n’auraient été déductibles uniquement comme dépenses spéciales et le recours laisserait d’être fondé.
L’article 105 (1) LIR considère comme frais d’obtention « les dépenses faites directement en vue d’acquérir, d’assurer et de conserver les recettes ».
Les intérêts débiteurs découlant d’un emprunt servant à l’acquisition de titres d’une société de capitaux sont à qualifier de frais d’obtention dans le cadre de revenus de capitaux mobiliers, dans la mesure où ils ont été déboursés dans le but d’acquérir la source de recettes imposables constituée par des parts d’une société de capitaux.
C’est à juste titre que le demandeur soutient dans ce cadre que la déduction d’intérêts débiteurs en tant que frais d’obtention peut donner lieu à un revenu net de capitaux mobiliers négatif en l’absence de disposition contraire inscrite aux articles 97, 103 ou 105 LIR. Ceci étant, l’emprunt sous-jacent doit avoir servi au financement de l’acquisition de titres qui sont de nature à dégager des recettes imposables, la relation causale une fois établie n’étant pas rompue par la circonstance que les frais d’obtention dépassent les recettes pour autant qu’au moment de l’engagement des frais la réalisation de recettes positives peuvent être raisonnablement escomptée (cf. Herrmann-Heuer-Raupach, EStG-Kommentar, § 9, Anm. 375;
Schmidt, EStG-Kommentar, § 20, Anm. 230). En l’absence d’une quelconque restriction légale ou réglementaire afférente, il échet également d’admettre qu’un revenu net négatif dégagé dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers peut être compensé sur base de l’article 7 (2) LIR avec les revenus nets des autres catégories de revenus visées par l’article 10 LIR (cf. trib.
adm. 29 mars 1999, n° 10428 du rôle, Pas adm. 1/2000, V° Impôts, n° 56, confirmé par Cour adm. 11 janvier 2000, n° 11285 C, non encore publié).
Par ailleurs, concernant la dernière argumentation exposée par le délégué du gouvernement, s’il est vrai qu’une opération de placement qui n’a été faite par un contribuable que dans le seul but de diminuer son revenu imposable et non pas dans le but de produire des revenus de capitaux ne saurait impliquer une déductibilité des dépenses réalisées, force est de constater que, sur base des explications non contestées et des pièces produites en cause relativement au placement effectué par le demandeur et les revenus qu’il en a tiré, c’est-à-dire respectivement 300.000.- francs pour les années 1991, 1992, 1993 et 1995 et 450.000 francs 6 au titre de l’année 1994 (non litigieuse en l’espèce), qu’en l’espèce, la condition, formulée par l’article 105 LIR, relative à un lien direct entre la dépense et l’acquisition de recettes pour que les intérêts débiteurs exposés pour acquérir les valeurs mobilières dont il est question en cause soient déductibles en tant que frais d’obtention, est remplie. - Le fait que le poids des intérêts a, dès la première année, dépassé le niveau des dividendes voire que la société n’a pas distribué de dividendes au cours de l’année 1996 et qu’elle a été liquidée par la suite, ne sont pas de nature à constituer un faisceau d’indices suffisant pour contredire la conclusion ci-avant dégagée et pour établir que le placement n’a pas été fait en vue d’acquérir directement des recettes. L’argumentation afférente laisse d’être fondée et doit être écartée.
Etant donné qu’il était dans l’intention du législateur de ne pas faire du tribunal un « taxateur » et de ne pas l’amener à « s’immiscer dans le domaine de l’administration » sous peine de « compromettre son statut judiciaire » (cf. doc. parl. 3940A2, p. 11, ad (3) 8. et doc.
parl. 3940A4, avis complémentaire du Conseil d’Etat, p. 7, ad amendement 5)), son rôle consiste à dégager les règles de droit et à opérer les qualifications nécessaires à l’application utile de la législation fiscale, sans pour autant porter sur l’intégralité de l’imposition, ni aboutir à fixer nécessairement une nouvelle cote d’impôt.
En application des développements qui précèdent, il y a en conséquence lieu de renvoyer l’affaire auprès du directeur de l’administration des Contributions directes afin qu’il soit procédé à l’imposition conformément au dispositif du présent jugement ensemble les motifs à sa base.
Par ces motifs, le tribunal administratif, deuxième chambre, statuant contradictoirement;
reçoit les recours en réformation en la forme;
au fond les déclare partiellement justifiés;
annule les décisions du directeur de l’administration des Contributions directes des 23 février, 8, 9 et 10 mars 2000;
renvoie les affaires devant le directeur de l’administration des Contributions directes pour prosécution;
déclare les recours en annulation irrecevables;
condamne l’Etat aux frais.
Ainsi jugé par:
M. Schockweiler, vice-président M. Campill, premier juge Mme. Lamesch, juge 7 et lu à l’audience publique du 21 février 2001 par le vice-président, en présence de M. Legille, greffier.
s. Legille s. Schockweiler 8
