Numéro 11665 du rôle Inscrit le 15 novembre 1999 Audience publique du 24 janvier 2001 Recours formé par Monsieur … BLAU, Alzingen contre trois bulletins d’impôt émis par le bureau d'imposition Luxembourg 3 en matière d’impôt sur le revenu
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Vu la requête, inscrite sous le numéro 11665 du rôle, déposée le 15 novembre 1999 au greffe du tribunal administratif par Monsieur … BLAU, demeurant à L-…, tendant à l’annulation de trois bulletins de l'impôt sur le revenu tous émis le 3 décembre 1998 par le bureau d'imposition Luxembourg 3 de la section personnes physiques du service d’imposition de l’administration des Contributions directes et relatifs aux années d’imposition 1995 à 1997;
Vu le mémoire en réponse du délégué du Gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif le 15 février 2000;
Vu le mémoire en réplique déposé au greffe du tribunal administratif le 15 mars 2000 par Monsieur BLAU;
Vu les pièces versées en cause et notamment les bulletins attaqués;
Ouï le juge-rapporteur en son rapport, Monsieur … BLAU en ses observations, ainsi que Monsieur le délégué du Gouvernement Jean-Marie KLEIN en ses plaidoiries aux audiences publiques des 17 mai et 29 novembre 2000.
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Au cours des années 1995 à 1997, Monsieur … BLAU, fonctionnaire Eurocontrol, demeurant à L-…, se trouvait affecté à l’Institut Eurocontrol de la Navigation Aérienne à Luxembourg.
A l’encontre des bulletins de l'impôt sur le revenu pour les années 1995, 1996 et 1997 émis par le bureau d'imposition Luxembourg 3 en date du 3 décembre 1998, Monsieur BLAU introduisit une réclamation par courrier recommandé du 16 février 1999 à l’adresse du préposé du bureau d'imposition prévisé, critiquant en substance l’application effectuée de l’article 134 de la loi modifiée du 4 décembre 1967 sur l'impôt sur le revenu, en abrégé « LIR », afin de tenir compte de l’exonération de l’impôt luxembourgeois dont bénéficiaient ses rémunérations touchées en sa qualité de fonctionnaire Eurocontrol dans le cadre de la détermination de la cote de l'impôt sur le revenu luxembourgeois redue en raison des revenus indigènes de son ménage.
Cette réclamation étant restée sans réaction de la part du directeur de l’administration des Contributions directes, Monsieur BLAU a formé, par requête déposée le 15 novembre 1999, un recours tendant à l’annulation des bulletins d’impôt prévisés pour les années 1995 à 1997.
Au vœu des dispositions combinées des articles 8 (3) 3 de la loi précitée du 7 novembre 1996 et du paragraphe 228 de la loi générale des impôts du 22 mai 1931, dite « Abgabenordnung », en abrégé « AO », le tribunal administratif est compétent pour statuer comme juge du fond sur les recours contre des bulletins de l’impôt sur le revenu en cas de silence du directeur suite à une réclamation dûment introduite par le contribuable.
Il est néanmoins constant que si le demandeur conclut à la seule annulation de la décision attaquée dans une matière dans laquelle la loi a institué un recours en réformation, le recours est néanmoins recevable dans la mesure où le demandeur se borne à invoquer des moyens de légalité, et à condition d’observer les règles de procédure spéciales pouvant être prévues et des délais dans lesquels le recours doit être introduit (cf. trib. adm. 3 mars 1997, n° (9693, Djekic, Pas adm. 1/2000, v° Recours en réformation, n° 1, et autres décisions y citées).
Le recours ayant par ailleurs été introduit dans les formes et délai de la loi, il est dès lors recevable dans la mesure des moyens d’annulation soumis à l’encontre des trois bulletins d’impôt prévisés du 3 décembre 1998.
Le demandeur sollicite encore la restitution de l'impôt sur le revenu acquitté en trop, suivant son analyse, suite aux bulletins d’impôt critiqués du 3 décembre 1998 et l’allocation d’intérêts légaux sur les sommes à rembourser.
La perception de l’impôt se divise en trois phases, à savoir la phase d’assiette, la phase de liquidation de l’impôt et la phase de recouvrement de l’impôt (cf. Jean OLINGER, Le droit fiscal, Etudes Fiscales nos 93-95, p. 63). Un bulletin de l’impôt sur le revenu, dans la mesure où il comporte les seules détermination des bases d’imposition et fixation de la cote d’impôt sur le revenu y relative, ne porte que sur les deux premières phases. Les questions relatives respectivement à l’obligation du contribuable de régler un solde d’impôt ou son droit de se voir restituer un impôt déjà payé relèvent par contre de la phase de recouvrement.
Dans le cadre de l’impôt sur le revenu et de la réformation d’un bulletin par une instance de recours, le contribuable tire à la fois de l’article 154 LIR et du paragraphe 151 AO un droit au remboursement du trop-payé d’impôt sur le revenu. Dès lors que l’administration n’entend pas exécuter le remboursement dans la mesure voulue par le contribuable, elle doit, conformément au paragraphe 150 (2) AO, matérialiser son refus par un bulletin qui constitue ainsi une décision autonome propre à la phase de recouvrement de l’impôt et soumise aux voies de recours prévues par le paragraphe 235, n° 5 AO.
En l’espèce, le tribunal est saisi d’un bulletin de l’impôt sur le revenu se confinant à déterminer le revenu imposable au Luxembourg dans le chef du demandeur au titre des 2 années 1995 à 1997 et à fixer les cotes d’impôt sur le revenu afférentes dont il est redevable, mais ne comportant aucun élément décisionnel quant à une restitution d’impôt. En l’absence d’une décision de l’autorité compétente, préalablement contestée devant le directeur de l’administration des Contributions directes, sur le remboursement d’un trop-perçu d’impôt sur le revenu au bénéfice du demandeur et faute de disposition légale investissant le tribunal d’un pouvoir spontané pour ordonner un remboursement d’impôts, le tribunal, bien qu’étant en principe compétent pour connaître de ces contestations, ne saurait connaître à ce stade de la demande en question laquelle doit dès lors être déclarée irrecevable.
Il résulte des développements qui précèdent que le recours sous analyse est recevable dans la mesure des moyens d’annulation proposés contre les trois bulletins d’impôt prévisés du 3 décembre 1998, mais irrecevable pour le surplus.
Quant au fond, le demandeur soutient que l’article 134ter LIR, auquel renvoie l’article 134 LIR prévoyant en tant que disposition générale l’exemption des revenus exonérés par une convention internationale sous réserve de leur prise en compte dans le calcul de la progressivité de l'impôt sur le revenu, ne serait pas compatible avec l’article 1er du Protocole du 21 novembre 1978 portant modification du Protocole additionnel du 6 juillet 1970 à la Convention internationale de Coopération pour la Sécurité de la Navigation aérienne (« Eurocontrol »), l’ensemble de ces dispositions étant désigné ci-après par « le Protocole ».
Il expose à cet égard que les revenus exonérés à prendre en considération pour l’application de l’article 134ter LIR seraient les revenus bruts, tandis que l’article 6 de l’annexe V du statut administratif du personnel permanent disposerait qu’Eurocontrol fournirait à l’administration fiscale nationale une fiche indiquant de montant des traitements imposables du fonctionnaire concerné, ainsi que le montant de l’impôt interne Eurocontrol, pour conclure que cette différence de notions entre revenus bruts et imposables rendrait impossible l’application de l’article 134ter LIR à son cas, les dépenses de sécurité sociale ne se trouvant notamment pas rajoutées au montant des rémunérations indiqué sur les fiches émises par Eurocontrol. A défaut d’autre disposition d’application spéciale de droit luxembourgeois qui serait compatible avec son statut consacré par des normes internationales ratifiées par le Grand-
Duché, le demandeur en conclut que le législateur n’aurait pas fait usage de la faculté lui offerte par le protocole de tenir compte des traitements exonérés dans la détermination du montant d’impôt applicable à tout autre revenu et aurait consacré l’exemption totale desdits traitements de l'impôt sur le revenu luxembourgeois.
A titre subsidiaire, le demandeur soutient que l’article 134 LIR, en renvoyant à l’article 134ter LIR pour le calcul de la fraction d’impôt correspondant au revenu étranger exonéré en vertu d’une convention internationale, ne saurait viser son traitement versé par Eurocontrol qui aurait été perçu au Luxembourg et non pas à l’étranger, ni fournir ainsi la base pour l’application de l’article 134ter LIR, lequel se limiterait à ne viser que les conventions préventives de double imposition.
Le demandeur critique enfin que l’application des articles 134 et 134ter LIR aboutirait à un traitement discriminatoire des fonctionnaires Eurocontrol par rapport « aux contribuables ordinaires » aboutissant à les priver pratiquement du bénéfice des abattements légaux, surtout dans l’hypothèse où un tel fonctionnaire ne réalise pas de revenus indigènes imposables, tout en précisant qu’il se serait trouvé pour les années 1996 et 1997 dans cette situation d’absence de revenus de source luxembourgeoise et aurait quand même fait l’objet de fixations de cotes d'impôt sur le revenu au titre de ces deux années.
3 Aux termes de l’article 1er du Protocole, « le Directeur Général de l’Agence et le personnel de l’Organisation, y compris le Délégué Permanent, sont soumis à un impôt au profit de l’Organisation, sur les traitements et salaires qui leur sont versés par la dite Organisation, conformément aux règles et conditions définies par la Commission Permanente et ce, dans un délai d’un an à compter de la date d’entrée en vigueur de la présente disposition. A la date d’application de cet impôt, les traitements et salaires sont exonérés de l’impôt national sur le revenu. Les Etats contractants peuvent toutefois tenir compte des traitements et salaires ainsi exonérés lorsqu’ils déterminent le montant de l’impôt applicable à tout autre revenu ».
Il s’ensuit que les traitements en cause du demandeur en provenance d’Eurocontrol ont été soumis à l’impôt interne Eurocontrol et sont partant exonérés de l'impôt sur le revenu luxembourgeois, le Grand-Duché n’étant en droit que d’inclure ces traitements dans le revenu global du contribuable pour la fixation de l'impôt sur le revenu relatif aux autres éléments de revenus pour autant qu’une disposition de droit interne prévoie cette prise en compte.
L’article 134 LIR, tel qu’il a été remplacé par la loi du 30 novembre 1978 modifiant certaines dispositions de l'impôt sur le revenu, de l’impôt de fonctionnement des sociétés de participations financières et du droit de timbre, en disposant que : « lorsqu’un contribuable résident a des revenus exonérés par une convention internationale, ces revenus sont néanmoins incorporés au revenu imposable, mais l’impôt est réduit à concurrence de la fraction correspondant à ces revenus exonérés », prévoit un système général de l’imposition du revenu mondial du contribuable résident visé sous réserve de l’annulation de la part d’impôt correspondant aux revenus exonérés qui doit constituer la mesure d’exécution de toute clause d’exonération de revenus sous réserve de progressivité prévue par une convention internationale, qu’elle tende à la prévention de la double imposition internationale ou à la définition du statut particulier d’une catégorie de personnes (cf. projet de loi modifiant certaines dispositions de l'impôt sur le revenu, de l’impôt de fonctionnement des sociétés de participations financières et du droit de timbre, ayant abouti à la prédite loi du 30 novembre 1978, doc. parl. 2160, commentaire des articles, p. 3). En ne distinguant pas entre l’exécution d’une convention antérieure ou postérieure en date, l’article 134 LIR doit trouver application en l’espèce.
L’article 134ter LIR, pareillement issu de la loi prévisée du 30 novembre 1978, définit son champ d’application en disposant dans son alinéa (1) qu’ « en vue de la détermination de la fraction d’impôt correspondant aux revenus visés aux articles 134 et 134bis ainsi que de la fraction d’impôt sur laquelle un impôt étranger est à imputer en vertu d’une convention internationale, les règles ci-dessous sont à observer ». Outre ce renvoi direct à l’article 134 LIR, il se dégage des travaux parlementaires ci-avant visés que l’article 134ter, dont certains alinéas reprennent une partie de l’ancien article 130 LIR, « expose les règles de détermination de la part de l’impôt correspondant aux revenus exonérés par une convention internationale, qui doit être éliminée de l’impôt total correspondant au revenu imposable englobant ces revenus exonérés » et qu’il « est applicable dès lors dans tous les cas où il est nécessaire de déterminer la part d’impôt relative à un revenu déterminé ou à un groupe de revenus déterminés compris dans le revenu imposable » (eod. loc., p. 10).
Il s’ensuit que, loin de contredire l’article 134 LIR, l’article 134ter précise en tant que disposition d’application le contenu et les règles de calcul du principe énoncé à l’article 134 LIR concernant la détermination de l’impôt sur le revenu luxembourgeois dû par un contribuable en tenant compte de ses revenus exonérés de l'impôt indigène. Son champ d’application n’étant ni limité dans le temps, ni restreint à l’exécution d’une convention 4 préventive de double imposition, l’article 134ter doit dès lors trouver application dans le cadre de l’exécution de toute convention internationale, et par voie de conséquence également en l’espèce. Les moyens du demandeur tendant à dégager la contradiction apparente entre l’article 134 LIR et l’article 134ter LIR doivent dès lors être écartés.
Le même article 134ter LIR dispose dans ses alinéas (2) à (4) : « (2) Un sous-total des revenus nets est à établir séparément, par application des dispositions de l’article 7, alinéa 2, pour chaque revenu ou groupe de revenus pour lequel la fraction d’impôt est à déterminer ainsi que pour les autres revenus. Les pertes sont à prendre en considération pour l’établissement du sous-total auquel appartiendrait le revenu positif correspondant. En vue de l’application de l’article 114 concernant le report de pertes, les pertes sont à considérer comme non compensées dans la mesure où elles ne peuvent pas être compensées avec des revenus positifs lors de l’établissement du sous-total. Le total des revenus nets au sens du prédit article 7, alinéa 2 est égal à la somme des sous-totaux positifs, les sous-totaux négatifs étant négligés.
(3) Le revenu imposable est égal au total des revenus nets diminué des dépenses spéciales visées à l’article 109. Les pertes reportables ne sont à prendre en considération toutefois comme dépenses déductibles au titre de l’année considérée qu’à concurrence, au maximum, du sous-total des revenus nets auxquels elles se rapportent. Lorsque plusieurs pertes à prendre en considération selon la phrase qui précède ne sont pas intégralement déductibles, parce qu’elles dépassent avec les autres dépenses spéciales le total des revenus nets, la déduction se règle en proportion des montants de pertes prises en considération.
(4) Sauf en cas d’application de l’alinéa 5 ci-après la fraction d’impôt correspondant à un revenu ou à un groupe de revenus est déterminée en scindant l’impôt total d’après le rapport entre le sous-total des revenus nets correspondant et la somme des sous-totaux nets constituant le total des revenus nets. Au cas où les dépenses spéciales déduites du total des revenus nets comprennent des pertes reportées en vertu de l’article 114, ces pertes reportées sont à retrancher des sous-totaux de revenus nets auxquels elles se rapportent avant le calcul à faire en vertu de la phrase qui précède ».
En l’espèce, à l’exception des traitements versés par Eurocontrol et soumis à l’impôt interne conformément à l’article 1er du Protocole, le demandeur a été imposé collectivement avec son épouse au titre des années d’imposition litigieuses du chef du bénéfice dégagé par une agence d’assurances exploitée par le demandeur et a bénéficié de la déduction de plusieurs chefs de dépenses spéciales visées à l’article 109 LIR, les traitements Eurocontrol prévisés ayant seulement été pris en compte pour la détermination de la cote d’impôt applicable aux revenus soumis à l’impôt luxembourgeois.
En application des articles 134ter (2) et 7 (2) LIR, les traitements en provenance d’Eurocontrol constituent un sous-total des revenus nets à établir séparément de l’autre sous-
total englobant tous les autres revenus nets des époux BLAU-…. Le revenu qui est à soumettre à l’imposition selon le barème pour déterminer la cote totale de l’impôt sur le revenu luxembourgeois est, conformément à l’article 134ter (3) LIR, le total global résultant de l’addition des sous-totaux de revenus nets exonérés et imposables, diminué des dépenses spéciales, mais sans déduction d’abattements tarifaires. Au vœu de l’article 134ter (4) LIR, la fraction d’impôt correspondant aux revenus exonérés est obtenue en l’espèce en scindant la cote totale d’impôt d’après le rapport entre le sous-total constitué par les traitements en provenance d’Eurocontrol exonérés de l’impôt luxembourgeois et le total global prévisé, cette dernière somme n’étant, pour les besoins de ce calcul, pas réduite de dépenses spéciales ou 5 d’abattements tarifaires. Les dépenses spéciales n’entrent ainsi en compte que pour la détermination de la cote totale d’impôt, mais restent sans incidence sur le rapport entre revenus exonérés et imposables à la base du calcul de la fraction d’impôt luxembourgeois correspondant aux revenus exonérés.
Le revenu net visé à l’article 134ter LIR est à comprendre au sens de l’article 103 (1) LIR et vise le montant des recettes, définies par l’article 104 (1) LIR comme l’ensemble des biens et avantages mis à disposition du contribuable dans le cadre d’une catégorie de revenus, sous déduction des seuls frais d’obtention. Il découle partant effectivement de cette définition que les cotisations de sécurité sociale, lesquelles ne constituent pas des frais d’obtention, mais le cas échéant des dépenses spéciales, ne sont pas de nature à réduire le revenu net d’une catégorie de revenu au sens de l’article 134ter LIR et font ainsi partie dudit revenu net, tandis que le montant du revenu imposable, figurant sur les fiches récapitulatives remises à l’administration nationale et au fonctionnaire d’Eurocontrol conformément à l’article 6 de l’annexe V du statut administratif du personnel permanent de l’Agence, représente l’ensemble des recettes sous déduction des diverses cotisations de sécurité sociale, mais hors toute déduction de frais d’obtention.
Cette divergence dans la consistance des notions de revenu net pris en compte dans le cadre de l’article 134ter LIR et de revenu imposable au sens de l’article 6 de l’annexe V du statut administratif du personnel permanent de l’Agence ne permet néanmoins pas de conclure à la contrariété des articles 134 et 134ter LIR au Protocole et au statut administratif prévisés.
Lesdites normes de droit supranational ne comportent en effet pas de disposition imposant certaines modalités pour la détermination de la fraction d’impôt luxembourgeois correspondant aux revenus exonérés, mais se limitent à retenir le principe de l’exonération des traitements Eurocontrol de l’impôt sur le revenu interne sous réserve de progressivité et de définir les informations qu’Eurocontrol communique à l’administration fiscale comme preuve des rémunérations perçues par ses agents. Les articles 134 et 134ter LIR ne consacrent partant pas une méthode de calcul de la cote de l'impôt sur le revenu luxembourgeois qui serait incompatible avec ces normes internationales, mais asseoient la détermination de la fraction d’impôt luxembourgeois correspondant aux revenus exonérés sur des montants dont la consistance diffère partiellement de ceux communiqués par Eurocontrol. Il s’ensuit que les impositions critiquées par le demandeur, et les discriminations alléguées par lui épinglées, sont la conséquence de la différence de la consistance des notions précitées de revenu net et imposable et de l’impossibilité en résultant pour l’administration luxembourgeoise de se fonder sur des montants correspondant aux notions prévues par lesdits articles 134 et 134ter LIR.
Suite aux plaidoiries des parties à l’audience, le tribunal a refixé l’affaire à une audience ultérieure pour permettre au demandeur de lui soumettre des informations complémentaires sur la question de savoir si éventuellement l’impôt interne Eurocontrol ainsi désigné englobait, outre un impôt spécifique proprement dit au profit d’Eurocontrol, un prélèvement au titre de l’affiliation à la sécurité sociale ainsi que sur la ventilation afférente à opérer le cas échéant au niveau du montant global dudit impôt, voire sur les montants des cotisations sociales éventuellement prélevées en dehors du même impôt interne Eurocontrol.
Comme suite à cette invitation du tribunal, le demandeur a versé un courrier émanant du chef du service juridique d’Eurocontrol énonçant notamment que « la fiche récapitulative annuelle des rémunérations versées par EUROCONTROL, communiquée aux Etats membres en vertu de l’article 1 du Protocole, reprend, d’une part, les traitements et indemnités soumis selon le Statut administratif du personnel permanent de l’Agence à l’impôt interne perçu au 6 profit de l’Organisation et d’autre part, le montant de cet impôt interne. Aucune information supplémentaire n’est ni prévue ni requise par la Convention EUROCONTROL et/ou le Protocole. Le montant figurant sur la fiche récapitulative est celui des traitements et indemnités imposables, après déduction des contributions de prévoyance sociale, c’est à dire notamment les contributions aux régimes de pension et d’assurance maladie, ainsi que les cotisations d’assurances contre les risques de maladie professionnelle et d’accident. Il convient de rappeler que « En raison de son régime propre de prévoyance sociale, l’Organisation, le directeur Général et les membres du personnel de l’Organisation sont exemptés de toutes contributions obligatoires à des organismes nationaux de prévoyance sociale, … » (Article 24 de la Convention amendée EUROCONTROL). Les contributions à ce titre sont donc déduites de la rémunération brute du fonctionnaire pour aboutir au montant imposable tel qu’il figure sur sa fiche récapitulative ».
Ce courrier confirme en substance l’analyse prédéveloppée des textes supranationaux et nationaux applicables en l’espèce et il en ressort plus particulièrement que l’impôt interne Eurocontrol, mentionné sur la fiche récapitulative annuelle remise au demandeur, constitue en son intégralité un impôt spécifique au profit de cet organisme, tombant dans le champ de l’interdiction de déduction instaurée par l’article 12, 3. a) LIR, et n’englobe aucun élément de cotisation ou de contribution à un titre quelconque à un régime de sécurité sociale.
Dans la mesure où l’argumentation du demandeur ne saurait dès lors être accueillie et où il n’a pas été en mesure de soumettre des indications chiffrées concernant les cotisations de sécurité sociale prélevées sur les rémunérations brutes lui allouées par Eurocontrol au cours des années d’imposition en cause, alors qu’il lui incombe, conformément à l’article 116 LIR, de compléter les indications figurant sur les fiches récapitulatives émanant d’Eurocontrol par les données concernant les cotisations de sécurité sociale prélevées de ses rémunérations brutes et ses frais d’obtention afin de permettre au bureau d'imposition de fixer plus en avant l'impôt sur le revenu par lui redu du chef de ses revenus non exonérés, le recours doit en conséquence être rejeté comme n’étant pas fondé.
PAR CES MOTIFS Le tribunal administratif, première chambre, statuant contradictoirement, reçoit le recours dans la mesure des moyens d’annulation proposés contre les trois bulletins d’impôt attaqués du 3 décembre 1998, déclare le recours irrecevable pour le surplus, au fond, le déclare non justifié et en déboute, condamne le demandeur aux frais.
Ainsi jugé et prononcé à l’audience publique du 24 janvier 2001 par:
M. DELAPORTE, premier vice-président, 7 Mme LENERT, premier juge, M. SCHROEDER, juge, en présence de M. SCHMIT, greffier en chef.
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