Numéro 11792 du rôle Inscrit le 18 janvier 2000 Audience publique du 20 décembre 2000 Recours formé par Monsieur … HAHM, … contre deux bulletins d’impôt émis par le bureau d'imposition Luxembourg 5 en matière d’impôt sur le revenu
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Vu la requête, inscrite sous le numéro 11792 du rôle, déposée le 18 janvier 2000 au greffe du tribunal administratif par Monsieur … HAHM, employé privé, demeurant à L-…, tendant à la réformation de deux bulletins de l'impôt sur le revenu pour les années 1996 et 1997 émis respectivement le 26 novembre 1997 et le 18 janvier 1999 par le bureau d'imposition Luxembourg 5 de la section personnes physiques du service d’imposition de l’administration des Contributions directes;
Vu le mémoire en réponse du délégué du Gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif le 18 avril 2000;
Vu le mémoire en réplique déposé au greffe du tribunal administratif le 16 mai 2000 par Monsieur HAHM;
Vu les pièces versées en cause et notamment les bulletins critiqués;
Ouï le juge-rapporteur en son rapport, ainsi que Monsieur … HAHM en ses explications et Monsieur le délégué du Gouvernement Jean-Marie KLEIN en ses plaidoiries respectives à l’audience publique du 11 octobre 2000.
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Suite au dépôt de leur déclaration de l’impôt sur le revenu pour l’année 1996 parvenue au bureau d'imposition Luxembourg 5 le 29 mai 1997, Monsieur … HAHM, employé privé, et son épouse Madame …, sans état particulier, demeurant ensemble à L-…, se virent notifier un bulletin de l'impôt sur le revenu pour l’année 1996 daté au 13 novembre 1997, comportant par rapport à leur déclaration susdite les redressements précisés comme suit : « profession libérale = -… (forfaits refusés) ; salaire = … (frais d’obtention = …) ; perte de location = -… (bureau exclu) ; assurances déductibles = … ; charge extraordinaire acceptable = … ; taux du DM = 20.58F ».
Suivant courrier recommandé du 26 novembre 1997, les époux HAHM-… introduisirent devant le directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par « le directeur », une réclamation à l’encontre dudit bulletin d’impôt du 13 novembre 1997. Dans ce courrier, ils critiquèrent le défaut de déduction conformément à leur déclaration d’impôt de certains frais d’obtention, ainsi que de certaines dépenses spéciales, charges extraordinaires, pertes de location de biens et pertes dégagées par une activité indépendante, tout en sollicitant de la part dudit directeur un relevé précis des points de divergence entre le bulletin prévisé et leur déclaration, afin d’être mis en mesure de motiver leur recours de façon circonstanciée.
Le directeur fit parvenir les précisions quant aux redressements opérés par le bureau d'imposition par courrier du 28 avril 1999 à travers lequel il sollicita également des renseignements complémentaires quant à l’activité de Madame Edmée HAHM-…, à l’activité syndicale de Monsieur HAHM et à l’usage professionnel par lui de certains ouvrages acquis au cours de l’année 1996. Les époux HAHM-… donnèrent suite à cette demande de renseignements moyennant lettre du 30 mai 1999.
Par lettre du 30 juillet 1999, le directeur attira encore l’attention de Monsieur HAHM sur les dispositions légales lui conférant le pouvoir de tenir compte, dans le cadre d’une réclamation lui soumise, de circonstances de nature à entraîner une augmentation de la cote d’impôt due et précisa que de telles circonstances pourraient résider en l’espèce dans l’usage partiel du bureau en cause par l’épouse de Monsieur HAHM et dans la requalification en revenus divers des revenus déclarés dans le chef de Madame HAHM-… dans la catégorie des bénéfices d’une profession libérale. La réclamation de Monsieur HAHM relative à l’année d’imposition 1996 ne connut pas d’autres suites, alors même que Monsieur HAHM avait adressé le 12 août 1999 au directeur une lettre tendant à obtenir des explications complémentaires concernant le courrier directorial prévisé du 30 juillet 1999.
La déclaration de l'impôt sur le revenu pour l’année 1997 des époux HAHM- … parvint au bureau d'imposition Luxembourg 5 le 6 avril 1998.
Par courrier du 25 septembre 1998, le bureau d'imposition communiqua aux époux HAHM-… les points sur lesquels il entendait s’écarter de leur déclaration d’impôt et les invita à présenter leurs observations afférentes dans un délai de quinze jours. Les époux HAHM-… prirent position face à ce courrier moyennant télécopie du 5 octobre 1998 et courriers des 14 et 21 octobre 1998.
Par bulletin de l'impôt sur le revenu pour l’année 1997, émis en date du 29 octobre 1998, le bureau d'imposition fixa à l’égard des époux HAHM-… la cote d’impôt sur le revenu par eux redue, tout en déclarant s’écarter de leur déclaration afférente sur les points suivants :
« ad rev. Occupation salariée : f.o. : enl. ordures + eau : frais admis ; Afa maison : base d’amortissement : 1. 1,5% de … (svt. décision dir. du 6.3.1997) (cf. années ant.) 2. 1,5% de … (rénovation) ; total Afa : …. Total frais maison = … (dont 13,33% déd.) ; erreur de calcul livres : frais admis ; total f.o. = …. Ad dépenses spéciales : primes d’ass. déductibles : ….
Votre lettre du 5.10.98 : ad prof. libérale : déduction P.C. non récupérable (votre oubli en 95), déduction frais de bureau épouse non admise (double emploi avec f.o. salaire) ».
2 Suivant courrier recommandé du 18 janvier 1999, les époux HAHM-… réclamèrent contre le bulletin précité du 29 octobre 1998 en critiquant plus particulièrement le refus de déduction de certains frais d’obtention dans le cadre de l’occupation salariée de Monsieur HAHM.
Les époux HAHM-… déposèrent leur déclaration de l'impôt sur le revenu pour l’année 1998 au bureau d'imposition Luxembourg 5 en date du 31 mars 1999.
Etant donné que les réclamations prévisées des 26 novembre 1997 et 18 janvier 1999 n’avaient pas fait l’objet d’une décision directoriale et que le bureau d'imposition n’avait pas encore émis à son égard un bulletin de l'impôt sur le revenu pour l’année 1998, Monsieur HAHM a introduit le 18 janvier 2000 un recours dirigé contre deux décisions implicites de rejet du directeur se dégageant, d’après lui, du silence observé par ce dernier à l’égard de ses deux réclamations susvisées, ainsi que contre le défaut de traitement de sa déclaration de l'impôt sur le revenu pour l’année 1998.
L’article 8 (3) 3 de la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l’ordre administratif n’admet l’introduction d’un recours devant le tribunal administratif, en cas de silence du directeur suite à une réclamation, que contre « la décision qui fait l’objet de la réclamation », en l’espèce les bulletins d’impôt précités des 13 novembre 1997 et 29 octobre 1998, et non pas contre une décision implicite de rejet du directeur (cf.
doc. parl. 3940A2, amendements adoptés par la commission des institutions et de la révision constitutionnelle, p. 5, ad. (3) 3. : « Par opposition au domaine administratif, le silence de l’administration n’est pas à considérer comme le rejet de la demande. .. Il en résulte également que dans ce cas le recours est dirigé, non pas contre une décision implicite de rejet mais contre la déclaration initiale contre laquelle la réclamation avait été interjetée »).
Néanmoins, dans la mesure où le recours sous discussion, introduit par une personne privée qui n’est pas un professionnel de la postulation, vise en substance les bulletins d’impôt en cause, versés comme pièces par le demandeur, il doit être considéré comme étant dirigé directement contre ces mêmes bulletins d’impôt (trib. adm. 25 novembre 1998, Speltz, nos 10308 à 10311, Pas. adm. 1/2000, V° Impôts, VII Procédure contentieuse, n° 196, p. 219 et autre référence y citée).
Aucune disposition légale ou réglementaire n’imposant un délai déterminé pour l’émission d’un bulletin de l'impôt sur le revenu suite au dépôt de sa déclaration d’impôt par le contribuable concerné, ni n’édictant la présomption que le défaut d’émission d’un tel bulletin dans ce même délai équivaudrait à une décision négative implicite, le recours encourt l’irrecevabilité pour absence de décision attaquable dans la mesure où il entend critiquer le défaut de traitement de sa déclaration de l'impôt sur le revenu pour l’année 1998.
Au vœu des dispositions combinées des articles 8 (3) de la loi précitée du 7 novembre 1996 et du paragraphe 228 de la loi générale des impôts, ci-après dénommée « AO », le tribunal administratif est compétent pour statuer comme juge du fond sur les recours contre des bulletins de l’impôt sur le revenu en cas de silence du directeur suite à une réclamation dûment introduite par le contribuable. Le demandeur, personne privée qui n’est pas un professionnel de la postulation, n’ayant pas autrement précisé la voie de recours qu’il s’est proposé d’exercer, il y a lieu d’admettre qu’il entendait introduire le recours tel que prévu par la loi (trib. adm. 18 janvier 1999, Barnes, n° 10760, Pas. adm. 1/2000, V° Impôts, VII.
Procédure contentieuse, n° 187, p. 217 et autre référence y citée). Le tribunal a partant compétence pour connaître du recours en réformation dirigé contre les bulletins déférés de 3 l’impôt sur le revenu des années 1996 et 1997 qui est encore recevable dans cette même mesure pour avoir été introduit suivant les formes et délai de la loi.
Quant au fond, le demandeur se réfère purement et simplement aux critiques soulevées dans ses réclamations susvisées relatives à divers postes de revenus et de dépenses répartis sur les deux années d’imposition concernées.
Quant au bulletin d’impôt pour l’année 1996 Quant à la profession libérale exercée par l’épouse du demandeur et aux dépenses afférentes Il ressort des éléments en cause que Madame HAHM-… a accompli au cours de l’année 1996 à titre accessoire pour compte de la société de droit allemand Dämmtechnik Gruben GmbH établie à Thalfang (D) des travaux de traduction et de traitement administratif d’offres effectuées par celle-ci dans le cadre de soumissions publiques de la part de communes luxembourgeoises.
Il échet de relever liminairement que les époux HAHM-… ont déclaré les revenus perçus de ce chef sous la catégorie des bénéfices d’une profession libérale et que le bureau d'imposition a reconnu cette qualification, mais que le directeur envisageait, ainsi qu’il ressort de son courrier du 30 juillet 1999, d’y substituer la qualification de revenus divers, entraînant la non-déductibilité du revenu négatif en résultant tel que déclaré par les époux HAHM-….
S’il est vrai que, conformément aux paragraphes et 213 (1) et 232 (1) AO, une réclamation du contribuable doit être interjetée non pas contre certaines bases d’imposition, mais contre la cote d’impôt établie par le bulletin d’impôt contesté et qu’en l’absence de décision directoriale vidant cette réclamation, le tribunal est saisi d’une demande ayant la même étendue que la réclamation et portant dès lors sur la cote d’impôt fixée par le bulletin d’impôt (cf. trib. adm. 23 décembre 1997, Grün, Gomand, n° 9611, Pas. adm. 1/2000, v° Impôts, n° 195, p. 219), il n’en reste pas moins que l’inapplicabilité aux juridictions administratives des paragraphes 243 et 244 AO, décrétée par l’article 97 (3) 8) de la loi précitée du 7 novembre 1996, entraîne que le tribunal n’est appelé à statuer que sur les seuls moyens soulevés par le demandeur et que les bases d’imposition non contestées ne sont pas soumises à l’examen du tribunal. Etant donné que le demandeur n’a pas soumis au tribunal de moyen tendant à une requalification desdits revenus admis par le bulletin d’impôt critiqué comme découlant de l’exercice d’une profession libérale dans le chef de son épouse, le tribunal ne saurait soulever cette question sous peine de violer l’article 97 (3) 8) susvisé et est partant appelé à toiser les contestations quant aux frais déductibles sur base de la qualification retenue par le bureau d'imposition pour l’activité par rapport à laquelle le contribuable déclare les avoir exposés.
D’après la déclaration d’impôt versée en cause, ensemble les pièces y annexées, Madame HAHM-… a touché en raison de son activité susvisée la somme de 880 DEM, convertie à la somme de 19.360 LUF d’après un taux de conversion de 22 LUF pour 1 DEM, tout en déduisant les frais d’un séminaire de formation continue en informatique à hauteur de … LUF (… DEM), le prix d’acquisition d’une imprimante HP Deskjet 660C à concurrence de … LUF, ainsi que trois montants forfaitaires, à savoir un premier forfait de … LUF pour matériel de bureau, un deuxième forfait de … LUF pour frais de voyages de service et un troisième forfait de … LUF pour frais de téléphone.
4 Le bureau d'imposition a reconnu la déductibilité des deux postes de dépenses documentés, à savoir ceux relatifs au séminaire et à l’acquisition de l’imprimante, mais a refusé globalement la déduction des trois forfaits avancés dans la déclaration d’impôt.
A travers sa réclamation du 26 novembre 1997, à laquelle la requête introductive renvoie, le demandeur s’élève contre le refus de prise en considération de ces trois montants forfaitaires.
L’article 45 (1) de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l'impôt sur le revenu, en abrégé « LIR », en disposant que « sont considérées comme dépenses d’exploitation déductibles les dépenses provoquées exclusivement par l’entreprise », présuppose l’existence d’un lien économique direct entre les dépenses effectivement engagées et les bénéfices réalisés.
Etant donné que le demandeur s’est confiné à faire valoir un forfait pour frais de bureau sans aucunement étayer, ne serait-ce en son principe, la réalité sous-jacente de frais de cette nature effectivement encourus au regard de l’envergure de l’activité en cause de Madame HAHM-…, le bureau d'imposition a légitimement pu refuser en tant que telle la déduction du forfait afférent.
Quant au forfait pour frais de téléphone, il y a lieu de constater qu’il appartient au contribuable d’établir la relation économique entre les entretiens téléphoniques, effectués à travers le téléphone privé, et son activité indépendante moyennant des annotations suffisantes sur les connexions téléphoniques ainsi que leur lien avec l’activité imposable. Dans la mesure où les époux HAHM-… ont versé parmi les pièces des copies de leurs factures relatives à leur abonnement d’une ligne téléphonique sans pour autant soumettre d’autres éléments plus circonstanciés quant au lien économique effectif de ces frais avec l’activité imposable en cause, la prétention telle que formulée par le demandeur de voir le forfait litigieux admis en déduction des sommes perçues de l’activité prévisée de Madame HAHM-… doit être rejetée.
En ce qui concerne les frais de voyage, il incombe pareillement au contribuable d’établir la relation économique entre les voyages accomplis et son activité imposable moyennant des annotations suffisantes sur les trajets couverts et leur lien avec ladite activité.
Même si Madame HAHM-… n’a pas autrement étayé le montant du forfait de … LUF avancé dans la déclaration d’impôt du 29 mai 1997, un décompte d’honoraires par elle établi et adressé à l’entreprise Dämmtechnik Gruben GmbH renseigne un total de 485 kilomètres parcourus par Madame HAHM-… dans l’intérêt de ladite entreprise. Cette pièce peut être considérée en l’espèce comme indice suffisant de la réalité du lien économique entre ces trajets et l’activité en cause de Madame HAHM-…. En outre, le bureau d'imposition a fixé les recettes perçues au montant renseigné par ledit décompte d’honoraires comme avance sur le total d’honoraires dus au titre de l’année 1996 englobant les indemnités relatives auxdits trajets. Les frais afférents peuvent partant être considérés comme dépenses provoquées exclusivement par la profession libérale de Madame HAHM-…. A défaut de dispositions légales ou réglementaires spécifiques aux professions libérales et d’autres éléments concrets, il y a lieu de fixer les dépenses d’exploitation afférentes à (485 x 10,5 =) 5.093 LUF par référence au régime des indemnités pour frais de route pouvant être allouées en exemption d’impôt, sur base de l’article 115 n° 3, a) LIR et du règlement grand-ducal du 3 décembre 1969, par un employeur à son salarié et au taux de 10,5 LUF par kilomètre, tel que fixé par le règlement ministériel du 16 décembre 1985 portant fixation des indemnités kilométriques pour déplacements par voiture privée auquel le règlement grand-ducal précité du 3 décembre 1969 renvoie.
5 Quant aux frais en relation avec le cabinet de travail à domicile du demandeur Le demandeur fait valoir à travers sa déclaration d’impôt des frais d’obtention du chef d’un cabinet de travail qu’il aurait maintenu, à l’instar d’années d’imposition antérieures, dans le cadre de son occupation dépendante (« Bankkaufmann ») auprès d’une banque de la place dans son domicile privé. Il déclare à cet égard un certain nombre de frais courants encourus pour ladite maison d’habitation, à savoir des intérêts débiteurs à hauteur de … LUF, des frais d’électricité, de chauffage et d’eau d’un import global de … LUF, des taxes d’enlèvement des ordures et de canalisation à concurrence de … LUF, des primes d’assurances à raison de … LUF, l’impôt foncier à hauteur de … LUF et enfin un amortissement annuel de … LUF de la maison, pour aboutir à un total de … LUF de frais relatifs à sa maison d’habitation. Sur ce total, il entend voir déduire 13,33%, à savoir … LUF, sur base de la proportion entre la surface de 20 m2 de son bureau et la surface habitable totale de 150 m2 de sa maison d’habitation.
A travers le bulletin critiqué du 13 novembre 1997, le bureau d'imposition n’a mis en cause ni le principe de la déduction de frais en raison d’un cabinet de travail à domicile, ni la proportion de déduction à hauteur de 13,33%, mais a redressé la déclaration en refusant la reconnaissance de la déductibilité des taxes d’enlèvement des ordures et de canalisation et en réduisant le montant de l’amortissement à … LUF, de sorte à réduire le total des frais à … LUF et par voie de conséquence la partie déductible à …LUF. Dans son rapport du 23 février 1999 au directeur au sujet de la réclamation introduite par le demandeur, le bureau d'imposition justifie ce refus de déductibilité par la mention « ordures pas en relation avec le bureau ».
Le délégué du Gouvernement conclut dans son mémoire qu’il incomberait au demandeur de justifier son besoin d’un cabinet de travail à domicile.
Au bénéfice des développements supra quant aux effets de l’inapplicabilité des paragraphes 243 et 244 AO aux juridictions administratives, force est de constater que le tribunal n’est appelé à statuer que sur les seuls moyens soulevés par le demandeur et que les bases d’imposition non contestées par ce dernier ne sont pas soumises à son examen, de sorte qu’il ne saurait se prononcer en l’espèce sur la question de l’admissibilité de principe d’un cabinet de travail à domicile dans le cadre de l’activité salariée du demandeur.
La déduction de taxes d’enlèvement des ordures et de canalisation est subordonnée à la justification par le contribuable que l’activité exercée dans le cabinet de travail à domicile est de nature à engendrer des déchets ménagers et des eaux usées, de manière que le refus du bureau d'imposition d’inclure lesdites taxes à hauteur de … LUF dans la base de calcul pour déterminer les frais imputables au cabinet de travail à domicile est fondé en l’espèce, le demandeur restant en défaut de soumettre un quelconque élément concret afférent.
La réduction de l’amortissement annuel est justifiée, d’après le courrier directorial prévisé du 28 avril 1999 explicitant les redressements opérés par le bureau d'imposition, par l’exclusion de la base amortissable de la valeur du terrain et de dépenses d’entretien non amortissables.
En l’absence d’éléments concrets soumis par le demandeur quant à la valeur du terrain, qui constitue un bien non sujet à amortissement, et à la nature des dépenses en cause et en l’absence de critiques dirigées contre le taux d’amortissement adopté, le tribunal est 6 amené à rejeter le moyen tendant à invalider le recalcul de l’amortissement opéré par le bureau d'imposition.
Outre les frais prédécrits en relation directe avec les locaux mêmes de son cabinet de travail à domicile, le demandeur critique encore à travers sa réclamation la réduction par le bureau d'imposition du taux d’amortissement de deux armoires situées dans ledit cabinet de 20% à 10% et l’augmentation correspondante de leur durée d’utilisation de cinq à dix années.
L’article 105 (2) LIR fait rentrer l’amortissement pour usure ou pour diminution de substance, tel que prévu à l’article 106 LIR, parmi les frais d’obtention déductibles dans le cadre des revenus d’occupation salariée. L’article 106 LIR ne formule, quant aux biens en cause en l’espèce, pas des règles autonomes concernant la fixation de la durée d’amortissement, mais renvoie à l’article 32 alinéas 1er et 2 LIR. L’article 32 (2) LIR qui dispose que « la durée usuelle d’utilisation se détermine compte tenu du genre et des conditions d’utilisation de l’immobilisation considérée ». Il est encore précisé que « la durée d’utilisation s’établit en tenant compte non seulement de la déperdition technique, mais également de la déperdition économique. … La durée d’utilisation .. est la durée usuelle d’utilisation, donc la durée d’utilisation qui normalement doit être alignée pour le bien envisagé. Encore faut-il tenir compte du genre d’utilisation et des conditions d’utilisation, notamment de l’intensité de l’utilisation de ce bien dans l’exploitation en cause » (doc. parl.
5714, commentaire des articles, ad art. 36, p. 59). La durée d’utilisation doit donc tenir compte des caractéristiques du bien lui-même ainsi que de l’affectation et des conditions concrètes de son utilisation par le contribuable (cf. trib.adm. 6 juillet 1998, Schank, n° 9663, Pas. adm.
1/2000, v° Impôts, n° 44, p. 184).
En l’espèce, une durée d’utilisation de dix années a valablement pu être admise par le bureau d'imposition pour une armoire de bureau de qualité normale et soumise à une usure normale. Dans la mesure où le demandeur n’a fait valoir, à un quelconque stade de la procédure, des moyens tendant à critiquer en son principe le taux d’amortissement de 10% ou des éléments particuliers quant à la qualité ou à l’utilisation particulièrement intensive des armoires en cause en l’espèce, sa critique quant au taux d’amortissement et à la durée d’utilisation desdites armoires laisse d’être fondée.
Quant aux autres frais d’obtention Le bureau d'imposition a redressé la déclaration du demandeur en ce sens qu’il a réduit de 22 LUF pour 1 DEM à 20,58 LUF pour 1 DEM le taux de conversion pour certains ouvrages professionnels acquis en Allemagne par le demandeur, de sorte à n’admettre en déduction de ce chef que la somme de … LUF au lieu de la somme de … déclarée par le demandeur.
Dans la mesure où les dépenses constituant des frais d’obtention sont, au vœu de l’article 108 (1) 2 LIR, à prendre en considération pour l’année d’imposition au cours de laquelle elles sont faites, partant au moment de leur déboursement effectif, une dépense exprimée en une devise étrangère doit être convertie, parallèlement à l’article 104 (2) LIR imposant un tel procédé dans le cadre des recettes, en monnaie nationale au cours moyen du jour du déboursement effectif.
Etant donné néanmoins qu’en l’espèce, le demandeur ne s’est pas correctement acquitté de son obligation de déclarer les revenus et autres données nécessaires pour la fixation de l’impôt, telle que prévue par l’article 116 LIR, en n’indiquant pas les taux de 7 conversion découlant de la loi, mais un taux unique forfaitaire et surélevé, le bureau d'imposition était en droit d’écarter le taux ainsi avancé par le demandeur et d’y substituer, dans un but légitime de simplification administrative, un taux de conversion également unique apparaissant comme étant plus proche des frais effectifs encourus par le demandeur en termes de francs luxembourgeois. En l’absence de toute justification circonstanciée par le demandeur pour l’application d’un taux de conversion plus élevé, il y a lieu de confirmer le calcul opéré par le bureau d'imposition.
Le demandeur critique ensuite le refus de déduction en tant que frais d’obtention, dans le cadre de son engagement syndical de frais de voyage de … LUF et d’un « Mehrverpflegungsaufwand » de … LUF en raison d’une « HBV-Beratung », ainsi qu’un « Mehrverpflegungsaufwand » à hauteur de … LUF en raison d’une « Fachtagung in Potsdam ». Il a précisé, sur demande écrite afférente du bureau d'imposition du 16 septembre 1997, à travers un courrier du 23 septembre 1997 que « es ist richtig dass ich .. aktives Mitglied der Gewerkschaften OGB-L und HBV bin, insbesondere im OGB-L Banken und Versicherungen. Die Fachtagung in Potsdam hatte hauptsächlich die vorgesehene Einführung des EURO zum Thema. Die Diskussionen und Informationen hierzu dienen auch unmittelbar beruflichen Zwecken, insbesondere für Gespräche und Beratungen im Privatkunden- und Kreditgeschäft mit Kunden meines Arbeitgebers. Die Beratung seitens HBV Saarbrücken diente zur Klärung meiner arbeits- und sozialrechtlichen Fragen bzgl. des bestehenden Arbeitsverhältnisses mit dem BfG-Konzern » et a versé comme pièce justificative une copie d’un ticket de train aller-retour Luxembourg-Sarrebruck au prix de … LUF.
Abstraction faite de la question de savoir si les frais découlant de l’activité syndicale d’un salarié sont susceptibles de constituer des frais d’obtention en relation avec l’activité professionnelle à la base de cet engagement, force est de constater en l’espèce que les frais tirés d’un coût de vie complémentaire en raison de déplacements professionnels (« Mehrverpflegungsaufwand ») sont invoqués sans aucune précision fournie par le demandeur quant à la nature de ce coût, de sorte que le bureau d'imposition n’a pas été mis en mesure de vérifier la réalité de ces frais et a en conséquence rejeté à juste titre leur déduction.
Quant aux frais du déplacement vers Sarrebruck, il ressort des éléments soumis par le demandeur que la consultation y prise auprès du syndicat HBV concernait le statut et les droits du demandeur en tant que salarié au sein du groupe BfG. Ces frais peuvent ainsi être considérés comme ayant été engagés par le demandeur afin de défendre et préserver ses droits découlant de sa relation de travail et conserver ses recettes futures en tant que salarié, de sorte à constituer des frais d’obtention déductibles. Il y a dès lors lieu de réformer le bulletin critiqué en ce sens que le montant de … LUF dûment documenté est à ajouter aux frais d’obtention dans le cadre des revenus d’une occupation salariée.
Le demandeur fait encore valoir des frais à hauteur de … LUF du chef de « Auslagen für diese Einkommensteuererklärung w/ Zeitaufwand, Fotokopien, Fahrtkosten u. Porto etc. » et entend ainsi déduire comme frais d’obtention en raison de son activité salariée des frais causés par la confection de sa déclaration d’impôt.
Force est de constater que la prétention du demandeur d’inclure dans le montant susvisé de … LUF un certain « Zeitaufwand » pour la confection de sa déclaration d’impôt ne saurait être admise, le temps consacré par un contribuable à une certaine activité découlant d’une obligation légale ne pouvant en principe pas être considéré comme coût fiscalement déductible. Les autres frais réellement exposés ainsi présentés comme étant en relation avec la production de la déclaration d’impôt personnelle ne se trouvent pas en rapport économique 8 avec une catégorie déterminée de revenus telle que définie à l’article 10 LIR et ne sauraient non plus être déduits à un autre titre à défaut de disposition légale afférente. Le bureau d'imposition a partant fait une juste application de la loi en ne tenant pas compte de la déduction de … LUF ainsi déclarée par le demandeur.
Quant aux revenus provenant de la location de biens Le demandeur conteste la réduction de la valeur locative et des intérêts débiteurs payés en remboursement de prêts contractés pour l’acquisition ou la construction de sa maison d’habitation personnelle, chaque fois à concurrence de 13,33% pour tenir compte de l’existence du cabinet de travail dans ladite maison.
Les redressements ainsi opérés par le bureau d'imposition ne sauraient être valablement critiqués en l’espèce, étant donné d’abord que le revenu constitué par la valeur locative ne s’applique qu’à un immeuble utilisé à des fins d’habitation par son propriétaire, de sorte qu’en cas d’usage mixte seule la partie constituant le logement du contribuable donne lieu à l’imputation d’une valeur locative. Le montant des intérêts débiteurs déductibles a pareillement été réduit à juste titre de 13,33%, part déjà déduite en tant que frais d’obtention du chef du cabinet de travail à domicile dans le cadre des revenus d’une occupation salariée, étant constant qu’un même montant défalqué une fois ne saurait donner lieu à deux déductions fiscales au titre de différents chefs. Les critiques du demandeur quant à la fixation du revenu provenant de la location de biens laissent dès lors d’être fondées.
Quant aux dépenses spéciales Il appert que le bureau d'imposition n’a pas tenu compte de primes versées du chef d’une assurance d’invalidité et a réduit les primes déduites du chef d’une assurance-vie et d’une assurance accidents en s’appuyant respectivement sur un défaut de pièces justificatives afférentes et sur la certification de montants inférieurs par les pièces versées par le demandeur en annexe à sa déclaration d’impôt.
Dans la mesure où le bureau d'imposition a déterminé les montants admis en déduction du chef de dépenses spéciales sur base des pièces versées par le demandeur en annexe à sa déclaration d’impôt et où ce dernier n’a soumis au tribunal aucun élément complémentaire de nature à étayer les montants supérieurs figurant dans sa déclaration d’impôt, le recours n’est pas fondé sous cet aspect.
Le demandeur a encore déclaré sous la rubrique des cotisations à des sociétés de secours mutuels reconnues une cotisation « Air Rescue » de … LUF dont la déduction a été refusée par le bureau d'imposition.
Etant donné que la « Fondation Luxemburger Rettungsflugwacht » n’était pas bénéficiaire d’un agrément en tant que société de secours mutuels reconnue au cours de l’année 1996, une déduction de la cotisation litigieuse sous cette dernière rubrique n’est pas légalement admissible.
Quant aux charges extraordinaires Le bureau d'imposition a encore dénié au demandeur la déduction cumulative d’un montant forfaitaire de 24.000 LUF du chef de frais de domesticité (« Kosten für Hauspersonal 9 w/ Bügelwäsche als Entlastung bzgl. Rückenbeschwerden ») à côté d’un montant forfaitaire de 24.000 LUF pour frais de garde d’enfants admis en déduction.
Etant donné que l’article 3 (2) du règlement grand-ducal du 28 décembre 1990 portant exécution de l’article 127, alinéa 6 LIR dispose que l’abattement forfaitaire de 24.000 LUF ne peut être accordé qu’une seule fois en cas de cumul de frais de domesticité et de garde d’enfants, la prétention du demandeur à se voir octroyer cumulativement deux forfaits doit être rejetée.
Quant à l’année d’imposition 1997 Quant à la profession libérale exercée par l’épouse du demandeur et aux dépenses afférentes Le demandeur et Madame HAHM-… avaient fait valoir dans leur déclaration d’impôt pour l’année 1997, outre des dépenses d’exploitation de divers ordres d’un montant total de …LUF, un report de pertes de 110.164 LUF à un double titre, d’une part du chef d’honoraires facturés à l’entreprise Dämmtechnik Gruben au titre de l’année 1996 et non encore réglés et d’autre part de la perte par eux calculée comme s’étant dégagée de l’activité indépendante de Madame HAHM-… durant l’année 1996. Moyennant courrier du 5 octobre 1998, les époux HAHM-… ont rectifié leur déclaration par la demande de déduction complémentaire de dépenses à raison de … LUF en relation avec un cabinet de travail à domicile et du prix d’acquisition d’un équipement informatique d’occasion à hauteur de … LUF.
Il est constant en cause que Madame HAHM-… n’a pas tenu de comptabilité commerciale régulière durant les années d’imposition en cause mais a déterminé son bénéfice par comparaison des recettes et des dépenses au sens de l’article 18 (3) LIR. Or, dans le cadre de cette dernière méthode de détermination du bénéfice, une recette n’est pas prise en compte au moment où elle est échue mais seulement au moment de sa mise à disposition effective, de sorte qu’une créance échue mais non encore réglée ne peut pas être prise en compte pour la détermination du bénéfice réalisé.
Conformément à l’article 114 LIR, une perte réalisée durant une année d’imposition dans l’exercice d’une profession libérale ne peut être déduite du revenu soumis à l’impôt d’une année postérieure que si elle n’a pas pu être compensée avec d’autres revenus nets réalisés au cours de la même année d’imposition. Dans la mesure où les époux HAHM-… ont bénéficié d’autres revenus nets positifs durant l’année 1996, dont notamment les revenus d’une occupation salariée du demandeur, une prise en compte d’une perte d’exploitation dégagée par l’activité indépendante de Madame HAHM-… ne peut avoir lieu en premier lieu que par compensation avec ces autres revenus nets.
Concernant l’acquisition de l’équipement informatique, force est de constater que, conformément à l’article 108 (1) 2 LIR, les dépenses effectuées dans le cadre d’une activité imposable ne peuvent être déduites, à défaut d’étalement, qu’au titre de l’exercice au cours duquel elles ont effectivement été engagées, de manière à ce que le prix d’acquisition d’un équipement informatique au cours de l’année 1995 ne peut plus donner lieu à une déduction comme dépense d’exploitation au titre de l’année d’imposition 1997.
Les dépenses liées au maintien d’un cabinet de travail à domicile à hauteur de … LUF ne sauraient être déduites dans le cadre de l’activité indépendante de Madame HAHM-…, vu 10 qu’elles ont été prises en compte dans leur intégralité en tant que frais d’obtention dans le cadre de l’occupation salariée du demandeur, qui invoque pareillement un usage professionnel des mêmes locaux. Un même montant défalqué une fois ne saurait en effet donner lieu à deux déductions fiscales de différents chefs.
Il s’ensuit que les critiques du demandeur quant à la détermination du bénéfice réalisé par son épouse laissent d’être fondées.
Quant aux frais en relation avec le cabinet de travail à domicile du demandeur Le bureau d'imposition a opéré en premier lieu un redressement du montant de l’amortissement de la maison d’habitation du demandeur en ce sens qu’il a réduit l’amortissement déclaré sur base du coût d’acquisition de ladite maison de … LUF à … LUF afin d’exclure de la base amortissable la valeur du terrain et des dépenses d’entretien non amortissables, mais a ajouté l’amortissement annuel à raison de … LUF du chef des dépenses d’investissement à hauteur de … LUF effectuées durant l’année 1994 que le demandeur avait omis de faire valoir en déduction dans sa déclaration d’impôt initiale, de manière à fixer le montant de l’amortissement total à … LUF au lieu des … LUF avancés par le demandeur. A travers son courrier du 5 octobre 1998, le demandeur avait cependant demandé la prise en compte d’un amortissement global de … LUF.
En l’absence d’éléments concrets soumis par le demandeur quant à la valeur du terrain, qui constitue un bien non sujet à amortissement, et à la nature des dépenses en cause, le tribunal est amené à rejeter le moyen du demandeur tendant à invalider la réduction de l’amortissement du prix d’acquisition à … LUF telle qu’opérée par le bureau d'imposition.
Le demandeur critique en second lieu à travers sa réclamation du 18 janvier 1999 le taux d’amortissement de 1,5% retenu par le bureau d'imposition, alors même qu’il a lui-même préconisé ce taux de 1,5% dans son courrier du 5 octobre 1998 prenant position face au courrier du bureau d'imposition du 25 septembre 1998 portant à sa connaissance les redressements envisagés par rapport à sa déclaration d’impôt, tout en motivant sa critique par la considération que « erst später von sachkundiger Seite wurde festgestellt, daß in gleichgelagerten Fällen der Afa-Satz von 2% anzuwenden ist ».
L’article 105 (2) LIR fait rentrer l’amortissement pour usure ou pour diminution de substance, tel que prévu à l’article 106 LIR, parmi les frais d’obtention déductibles dans le cadre des revenus d’une occupation salariée. L’article 106 LIR, dans sa teneur applicable à l’année d’imposition 1997, confère certes dans son paragraphe (4) une base habilitante pour la fixation forfaitaire de la base ou du taux d’amortissement d’immeubles bâtis, mais le règlement grand-ducal du 17 décembre 1991 pris en son exécution ne s’applique qu’aux immeubles locatifs faisant partie du patrimoine privé du contribuable. En l’absence dès lors de disposition spécifique applicable à un immeuble d’habitation, l’article 106 renvoie à l’article 32 alinéas 1er et 2 LIR. L’article 32 (2) LIR qui dispose que « la durée usuelle d’utilisation se détermine compte tenu du genre et des conditions d’utilisation de l’immobilisation considérée ». Il est encore précisé que « la durée d’utilisation s’établit en tenant compte non seulement de la déperdition technique, mais également de la déperdition économique. … La durée d’utilisation .. est la durée usuelle d’utilisation, donc la durée d’utilisation qui normalement doit être alignée pour le bien envisagé. Encore faut-il tenir compte du genre d’utilisation et des conditions d’utilisation, notamment de l’intensité de l’utilisation de ce bien dans l’exploitation en cause » (doc. parl. 5714, commentaire des articles, ad art. 36, p. 59). La durée d’utilisation doit donc tenir compte des caractéristiques du 11 bien lui-même ainsi que de l’affectation et des conditions concrètes de son utilisation par le contribuable (cf. trib. adm. 6 juillet 1998, Schank, n° 9663, Pas. adm. 1/2000, v° Impôts, n° 44, p. 184).
En l’espèce, le bureau d'imposition a valablement pu admettre que les maisons d’habitation de qualité normale et soumises à une usure normale dont l’achèvement remonte à moins de trente ans ont en général une durée d’utilisation de soixante-six années. Dans la mesure où le demandeur n’a fait valoir, à un quelconque stade de la procédure, des moyens tendant à critiquer en son principe ce taux d’amortissement ou des éléments particuliers quant à la qualité ou à l’utilisation particulièrement intensive de sa maison d’habitation, sa critique quant au taux d’amortissement admis par le bureau d'imposition laisse d’être fondée.
Quant aux autres frais d’obtention dans le cadre de l’occupation dépendante du demandeur Le demandeur critique la réduction de … LUF à … LUF du montant global, y compris les frais liés au cabinet de travail à domicile, des frais d’obtention admis en déduction des rémunérations perçues du chef de son occupation salariée auprès d’une banque de la place. La réduction ainsi critiquée est en substance le résultat du refus par le bureau d'imposition de reconnaître comme frais d’obtention un poste de … LUF du chef de « geldwerte Aufwendungen für die Einkommensteuer 1997 » consistant en des frais engagés pour la confection de la déclaration d’impôt.
A cet égard, le tribunal renvoie aux développements correspondants supra quant à l’année d’imposition 1996 pour retenir que le bureau d'imposition a fait une juste application de la loi en ne tenant pas compte de la déduction de … LUF ainsi déclarée par le demandeur.
Quant aux revenus provenant de la location de biens Dans la mesure où les critiques du demandeur à l’encontre des redressements opérés sous cette catégorie de revenus sont fondées sur les mêmes moyens qu’au titre de l’année d’imposition 1996, il y a lieu de renvoyer aux développements afférents supra concernant l’année 1996 pour rejeter le moyen du demandeur.
Quant aux dépenses spéciales Le demandeur conteste le redressement par le bureau d'imposition du montant d’une prime d’assurance-vie et de celui d’une prime de responsabilité civile automobile.
Dans la mesure où le bureau d'imposition a déterminé les montants admis en déduction sur bases des pièces versées par le demandeur en annexe à sa déclaration d’impôt, dont deux précisent elles-mêmes, à côté de la prime due, le montant déductible au titre de dépenses spéciales, et où le demandeur n’a soumis au tribunal aucun élément complémentaire de nature à étayer les montants supérieurs figurant dans sa déclaration d’impôt, le recours n’est pas fondé sous cet aspect.
Le demandeur a encore déclaré sous la rubrique des cotisations à des sociétés de secours mutuels reconnues une cotisation « Air Rescue » de … LUF dont la déduction a été refusée par le bureau d'imposition.
12 Etant donné que la « Fondation Luxemburger Rettungsflugwacht » n’était pas bénéficiaire d’un agrément en tant que société de secours mutuels reconnue au cours de l’année 1997, une déduction de la cotisation litigieuse sous cette dernière rubrique n’est pas légalement admissible.
La déduction de la perte d’exploitation à hauteur de … LUF telle que déclarée par le demandeur ne saurait être admise pour les raisons développées quant aux bénéfices dégagés par l’activité indépendante de l’épouse du demandeur et valant mutatis mutandis dans le présent cadre.
Quant aux charges extraordinaires Le bureau d'imposition a dénié au demandeur la déduction cumulative d’un montant forfaitaire de 24.000 LUF du chef de frais de domesticité à côté d’un montant forfaitaire de 24.000 LUF pour frais de garde d’enfants admis en déduction.
Etant donné que l’article 3 (2) du règlement grand-ducal du 28 décembre 1990 portant exécution de l’article 127, alinéa 6 LIR dispose que l’abattement forfaitaire de 24.000 LUF ne peut être accordé qu’une seule fois en cas de cumul de frais de domesticité et de garde d’enfants, la prétention du demandeur à se voir octroyer cumulativement deux forfaits doit être rejetée.
Le demandeur a encore entendu déduire en tant que charges extraordinaires les frais engagés pour la prolongation de l’hypothèque grevant sa maison d’habitation à raison de … LUF.
Etant donné néanmoins que ces frais sont en relation économique directe avec sa maison d’habitation et constituent par nature des frais d’obtention dans le cadre du revenu de location de biens imputé au demandeur du chef de cette même maison d’habitation, ils ne peuvent en principe pas donner lieu à une déduction du chef de charges extraordinaires, étant remarqué qu’aucune requalification desdits frais n’a été sollicitée en l’espèce.
Il résulte de l’ensemble des développements qui précèdent que le recours est partiellement fondé, de sorte que le bulletin déféré pour l’année 1996 encourt la réformation dans la mesure précisée au dispositif du présent jugement, et doit être rejeté pour le surplus.
Dans la mesure où le demandeur a échoué dans la majorité de ses critiques à l’encontre des deux bulletins d’impôt déférés, il y a lieu de faire masse des frais et de les lui imposer à raison de quatre cinquièmes et à raison d’un cinquième à l’Etat.
PAR CES MOTIFS Le tribunal administratif, première chambre, statuant contradictoirement, 13 déclare le recours irrecevable dans la mesure où il est dirigé contre le défaut de traitement de la déclaration de l'impôt sur le revenu pour l’année 1998 du demandeur, reçoit le recours en réformation en la forme pour autant qu’il est dirigé contre les bulletins de l'impôt sur le revenu pour les années 1996 et 1997 émis à l’encontre du demandeur, au fond, dit le recours partiellement fondé, partant, par réformation du bulletin de l'impôt sur le revenu pour l’année 1996, dit que le montant de … LUF est déductible en tant que frais de route dans le cadre de la catégorie du bénéfice provenant d’une profession libérale réalisé par l’épouse du demandeur, le montant de … LUF constitue des frais de déplacement déductibles dans le cadre de l’occupation salariée du demandeur, rejette le recours pour le surplus, renvoie l’affaire devant le directeur des Contributions directes en vue de sa transmission au bureau d'imposition compétent, fait masse des frais et les impose à raison de quatre cinquièmes au demandeur et à raison d’un cinquième à l’Etat.
Ainsi jugé et prononcé à l’audience publique du 20 décembre 2000 par:
M. DELAPORTE, premier vice-président, Mme LENERT, premier juge, M. SCHROEDER, juge, en présence de M. SCHMIT, greffier en chef.
s. SCHMIT s. DELAPORTE 14
