Numéro 11866 du rôle Inscrit le 8 mars 2000 Audience publique du 13 décembre 2000 Recours formé par Monsieur … HAHM, Luxembourg contre une décision du bureau d'imposition RTS III en matière d’impôt sur le revenu
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Vu la requête, inscrite sous le numéro 11866 du rôle, déposée le 8 mars 2000 au greffe du tribunal administratif par Monsieur … HAHM, employé privé, demeurant à L-…, tendant à la réformation d’une décision du bureau d’imposition RTS Luxembourg III rejetant sa demande en inscription de frais d’obtention sur sa fiche de retenue d’impôt;
Vu le mémoire en réponse du délégué du Gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif le 8 juin 2000;
Vu le mémoire en réplique déposé au greffe du tribunal administratif le 4 juillet 2000 par Monsieur HAHM;
Vu les pièces versées en cause et notamment la décision critiquée;
Ouï le juge-rapporteur en son rapport, Monsieur … HAHM en ses explications, ainsi que Monsieur le délégué du Gouvernement Jean-Marie KLEIN en ses plaidoiries à l’audience publique du 11 octobre 2000.
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Par demande du 15 février 1999 couchée sur les formulaires préimprimés afférents, Monsieur … HAHM, employé privé, demeurant à L-…, sollicita auprès du bureau d'imposition RTS III de la section de la retenue d’impôt sur les salaires du service d’imposition de l’administration des Contributions directes l’inscription de certains postes de dépenses spéciales d’un montant total de [31 x] et de frais d’obtention à hauteur de [15 x] sur sa fiche de retenue d’impôt pour l’année 1999, tout en précisant dans un courrier y annexé que « wie Sie aus den beiden Einkommensteuerbescheiden, die in Kopie als Anlage dem vorstehenden Antrag vorliegen, entnehmen können, betragen die alljährlichen Werbungskosten um [15 x]. Da das Antragsformular nicht nur die Lohnsteuerermäßigung für Sonderausgaben, sondern auch für Werbungskosten vorsieht, sollte daher auch der Freibetrag für Werbungskosten von Ihrer Seite berücksichtigt werden. Unabhängig von der künftigen Einkommensteuererklärung für 1999 möchte ich mit meiner Familie aus Liquiditätsgründen bereits im laufenden Jahr 1999 die Steuerersparnisse aus den regelmässig anfallenden Werbungskosten und Sonderausgaben nutzen und nicht erst erfahrungsgemäss frühestens Oktober 2000 im Rahmen des Einkommensteuerbescheids in den Genuss dieser Steuerbegünstigung kommen ».
S’étant vu retourner ladite fiche de retenue d’impôt avec l’inscription des seules dépenses spéciales suivant le montant déclaré de [31 x] en tant que poste à déduire des rémunérations soumises à la retenue d’impôt sur traitements et salaires, mais sans aucune inscription de frais d’obtention, Monsieur HAHM présenta le 5 mai 1999 une nouvelle demande d’inscription de frais d’obtention sur cette même fiche, tout en précisant dans un courrier annexé que « bereits in meinem Begleitschreiben vom 15.02.1999 zum ersten Lohnsteuerermäßigungsantrag habe ich den Hintergrund zu meiner Bitte um Berücksichtigung der vorgenannten Werbungskosten dargelegt. Außerdem sieht das « Antragsformular 161 » und die « wichtige Mitteilung an Lohn- und Pensionsempfänger » diese Möglichkeit vor. In meinem Fall übersteigen regelmäßig die Werbungskosten den hierfür vorgesehenen Pauschbetrag pro Jahr, so daß inflogedessen mein Antrag vom 15.02.1999 und dieser erneut gestellte Antrag von mir berechtigt ist. Aus diesem Grunde bitte ich um Steuerermäßigung wegen meiner Werbungskosten ».
Par courrier du 21 mai 1999, ledit bureau d'imposition renvoya sa fiche d’impôt à Monsieur HAHM sans y avoir inscrit un montant déductible au titre de frais d’obtention des rémunérations soumises à retenue, au motif énoncé dans une lettre annexée que « le bureau RTS Luxembourg III n’est pas compétent : veuillez déduire les frais d’obtention dans la déclaration sur le revenu ».
A l’encontre de cette décision de refus d’inscription de frais d’obtention sur sa fiche de retenue d’impôt, Monsieur HAHM présenta au directeur de l’administration des Contributions directes une réclamation moyennant courrier du 26 mai 1999.
En date du 18 novembre 1999, Monsieur HAHM présenta au bureau d'imposition RTS Luxembourg III une itérative demande en inscription de frais d’obtention sur sa fiche de retenue d’impôt, qui ne connut cependant pas d’autres suites que le renvoi de ladite fiche sans inscription complémentaire en date du 3 février 2000.
A défaut de décision de la part du directeur de l’administration des Contributions directes suite à sa réclamation du 26 mai 1999, Monsieur HAHM a introduit le 8 mars 2000 un recours dirigé contre la décision implicite de rejet dudit directeur se dégageant, d’après lui, du silence observé par ce dernier à l’égard de sa réclamation susvisée.
L’article 8 (3) 3 de la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l’ordre administratif n’admet l’introduction d’un recours devant le tribunal administratif, en cas de silence du directeur suite à une réclamation, que contre « la décision qui fait l’objet de la réclamation », en l’espèce le courrier du bureau d'imposition RTS Luxembourg III du 21 mai 1999, et non pas contre une décision implicite de rejet du directeur (cf. doc. parl. 3940A2, amendements adoptés par la commission des institutions et de la révision constitutionnelle, p. 5, ad. (3) 3. : « Par opposition au domaine administratif, le silence de l’administration n’est pas à considérer comme le rejet de la demande. .. Il en résulte également que dans ce cas le recours est dirigé, non pas contre une décision implicite 2 de rejet mais contre la déclaration initiale contre laquelle la réclamation avait été interjetée »). Néanmoins, dans la mesure où le recours sous discussion, introduit par une personne privée qui n’est pas un professionnel de la postulation, vise en substance ladite décision du 21 mai 1999, versée comme pièce par le demandeur, il doit être considéré comme étant dirigé directement contre cette même décision (en ce sens trib. adm. 25 novembre 1998, Speltz, nos 10308 à 10311 du rôle, Pas. adm. 1/2000, v° Impôts, VII Procédure contentieuse, n° 196, p. 219 et autre référence y citée).
Au vœu des dispositions combinées des articles 8 (3) 1. de la loi précitée du 7 novembre 1996 et des paragraphes 228 et 235 n° 5 in fine de la loi générale des impôts du 22 mai 1931, communément appelée « Abgabenordnung », ci-après dénommée « AO », un recours de pleine juridiction est prévu contre une décision de rejet d’une demande en inscription d’un montant exonéré pour frais d’obtention sur une fiche de retenue d’impôt. Le demandeur n’ayant pas autrement précisé la voie de recours qu’il s’est proposé d’exercer, il y a lieu d’admettre qu’il entendait introduire le recours tel que prévu par la loi (trib. adm. 18 janvier 1999, Barnes, n° 10760, Pas. adm. 1/2000, v° Impôts, VII. Procédure contentieuse, n° 187, p. 217 et autre référence y citée). Le tribunal a partant compétence pour connaître du recours en réformation dirigé contre la décision prévisée du bureau d'imposition RTS Luxembourg III qui est encore recevable dans cette même mesure pour avoir été introduit suivant les formes et délai de la loi.
A travers à sa réclamation du 26 mai 1999 et ses courriers des 15 février et 5 mai 1999, auxquels la requête introductive renvoie, le demandeur argue en substance que les impositions par voie d’assiette des années antérieures révéleraient dans son chef l’existence constante de frais d’obtention d’un import important dans le cadre de son occupation salariée auprès d’une banque de la place. Il fait plus particulièrement état de frais causés par un cabinet de travail à domicile, de cotisations à des groupements professionnels, d’abonnements à des périodiques professionnels et d’autres acquisitions de littérature professionnelle, pour conclure que sa demande d’inscription d’un montant de [15 x] du chef de frais d’obtention sur sa fiche de retenue d’impôt serait justifiée et devrait être opérée par le bureau d'imposition compétent.
Le délégué du Gouvernement rétorque que des déductions admises sur base de la fiche de retenue d’impôt du chef de frais d’obtention se conçoivent seulement si les frais allégués sont suffisamment probables en droit et en fait et que des frais donnant lieu à des investigations ne peuvent être pris en compte que dans le cadre de la régularisation par voie de décompte annuel ou de l’imposition par voie d’assiette.
L’article 139 de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l'impôt sur le revenu, en abrégé « LIR », dispose en ses paragraphes (1) à (3) que :
« (1) Avant la détermination de la retenue d’impôt conformément aux prescriptions des articles 137 et 138, les frais d’obtention, les dépenses spéciales et les charges extraordinaires, visés respectivement aux articles 105, 105bis, 109, 127 à 127ter sont à déduire des rémunérations.
(2) Toutefois, les frais d’obtention et celles des dépenses spéciales qui sont couvertes par le forfait visé à l’article 113 ne sont déductibles que dans la mesure où ils dépassent les minima forfaitaires annuels déductibles à titre de frais d’obtention et de dépenses spéciales et prévus aux articles 107, premier alinéa, numéro 1, et 113. En ce qui concerne la déduction forfaitaire pour frais de déplacement visée à l’article 105bis, seule la partie de cette 3 déduction dépassant la déduction forfaitaire minimum prévue à l’article 107bis est déductible.
(3) Les charges extraordinaires et l’excédent de frais d’obtention et de dépenses spéciales visé à l’alinéa qui précède ne sont déductibles que sur demande et après approbation de l’administration des contributions. Un arrêté ministériel réglera la supputation des déductions annuelles, leur répartition par périodes de paye et les formes de l’approbation administrative ».
L’article 139 (3) LIR confère ainsi directement à un ministre le pouvoir de prendre des normes réglementaires d’exécution et le règlement ministériel du 28 décembre 1990 portant exécution de l’article 139 LIR, pris sur la seule base habilitante de cette disposition légale, précise notamment les conditions de l’admission d’une déduction pour frais d’obtention sur une fiche de retenue d’impôt.
D’après l’article 36 de la Constitution dispose que « le Grand-Duc fait les règlements et arrêtés nécessaires pour l’exécution des lois, sans pouvoir jamais ni suspendre les lois elles-mêmes, ni dispenser de leur exécution ».
Le tribunal est partant amené à soulever d’office la question de la conformité de l’article 139 (3) LIR à l’article 36 de la Constitution ensemble celle des conséquences s’en dégageant concernant l’applicabilité du règlement ministériel précité du 28 décembre 1990. Il y a dès lors lieu d’ordonner la réouverture des débats afin de permettre, conformément à l’article 30 de la loi précitée du 21 juin 1999, aux parties à l’instance à présenter leurs observations quant à la question ainsi soulevée par le tribunal.
PAR CES MOTIFS Le tribunal administratif, première chambre, statuant contradictoirement, reçoit le recours en réformation en la forme, au fond, avant tout autre progrès en cause, les droits des parties restant réservés, ordonne la réouverture des débats afin de permettre aux parties de présenter leurs observations quant à la question de la conformité de l’article 139 (3) LIR à l’article 36 de la Constitution ensemble celle des conséquences s’en dégageant concernant l’applicabilité du règlement ministériel précité du 28 décembre 1990 dans un mémoire complémentaire à déposer sous peine de forclusion dans le mois de la notification du présent jugement, fixe l’affaire pour continuation des débats à l’audience publique du mercredi 24 janvier 2001, réserve les frais.
Ainsi jugé et prononcé à l’audience publique du 13 décembre 2000 par:
4 M. DELAPORTE, premier vice-président, Mme LENERT, premier juge, M. SCHROEDER, juge, en présence de M. SCHMIT, greffier en chef.
s. SCHMIT s. DELAPORTE 5
