Numéro 10788b du rôle Inscrit le 8 juillet 1998 Audience publique du 29 novembre 2000 Recours formé par la société anonyme FAMAPLAST, … contre une décision du directeur de l’administration des Contributions directes en matière d’impôt sur le revenu des collectivités
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Vu la requête, inscrite sous le numéro du rôle 10788, déposée le 8 juillet 1998 au greffe du tribunal administratif par Maître André LUTGEN, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de la société anonyme FAMAPLAST, établie et ayant son siège social à L-…, tendant à la réformation d’une décision du directeur de l’administration des Contributions directes n° … du 9 avril 1998 rejetant comme non fondée la réclamation introduite en son nom le 25 mars 1994;
Vu le jugement du 28 juin 2000;
Vu les pièces versées en cause et notamment la décision déférée;
Ouï Maître Jeanne FELTGEN, ainsi que Monsieur le délégué du Gouvernement Gilles ROTH en leurs plaidoiries respectives à l’audience publique du 22 novembre 2000.
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Il ressort d'un acte notarié établi en date du 15 juin 1989 par Maître Gérard LECUIT, notaire de résidence à Mersch, en remplacement de Maître Frank BADEN, notaire de résidence à Luxembourg, dépositaire de la minute, que la société anonyme FAMAPLAST S.A., appelée ci-après “ la société FAMAPLAST ”, établie et ayant son siège social à …, entendait fusionner avec la société anonyme X. S.A., appelée ci-après “ la société X. ”, établie et ayant son siège social à …, par absorption de cette dernière par la première. I1 ressort également de cet acte qu’à la date de celui-ci, la société absorbante détenait la totalité des actions de la société absorbée, à savoir cinq mille actions avec droit de vote; que “ les opérations de X. S.A. sont à considérer du point de vue comptable comme accomplies au nom et pour compte de FAMAPLAST S.A. à partir du 30 juin 1989 ”, que “ la fusion ne prend effet entre parties qu’un mois après la publication du présent projet de fusion au Mémorial, Recueil Spécial C, conformément à l’article 9 de la loi du 10 août 1915 sur les sociétés commerciales telle qu’elle a été modifiée ”, et qu’ “ à défaut de convocation d'une assemblée ou du rejet du projet de fusion par l’assemblée, la fusion deviendra définitive un mois après la publication comme indiquée sub 5) et entraînera de plein droit les effets prévus par l'article 274 de la loi du 10 août 1915 sur les sociétés commerciales ”.
Au jour de l'acte notarié du 15 juin 1989 précité, l'actif net de X. présentait un solde négatif de [216 x].
Par ailleurs, il ressort du bilan au 30 juin 1989 de X. que celle-ci détenait des immobilisations corporelles consistant dans des terrains et des constructions pour un montant de [298 x]. D’après les indications fournies par le litismandataire de FAMAPLAST, ces immobilisations corporelles représentaient la valeur comptable de l'immeuble construit par X.
et spécifiquement approprié aux besoins de la production projetée par cette société, la valeur correspondant au prix d'acquisition et de construction, déduction faite des amortissements effectués.
L'immeuble précité fut vendu par acte notarié de Maître Emile SCHLESSER, notaire de résidence a Luxembourg, en date du 23 juillet 1993, au prix de [180 x].
Les cinq mille actions de X. détenues par FAMAPLAST au jour de l'acte représentaient un investissement financier de [50 x].
Dans sa déclaration de l’impôt sur le revenu des collectivités de l’année 1989, FAMAPLAST déduisit un montant total de [266 x] représentant d'un côté la dépréciation de la créance X., ainsi qualifiée dans la requête, à raison de [216 x] et, d’un autre côté, la dépréciation de la participation dans cette même société X. à raison de [50 x].
Il ressort du bulletin de l’impôt sur le revenu des collectivités pour l’année 1989, établi en date du 13 janvier 1994 par le bureau d’imposition sociétés Esch, que celui-ci a uniquement admis, en tant que perte, la dépréciation de la participation dans la société X. à raison de [50 x].
Ledit bureau d’imposition fixa, par le même bulletin du 13 janvier 1994, le revenu imposable arrondi à [120 x] et le montant total des impôts dus à [41 x] francs du chef de l’impôt sur le revenu et à [16 x] du chef de l’impôt commercial communal.
Comme la société FAMAPLAST bénéficiait d'une bonification d’impôt pour investissements d'un montant de [60 x], le montant à payer par la société FAMAPLAST au titre de l’impôt sur le revenu des collectivités de l'année 1989 fut fixé à zéro franc.
En date du 14 mars 1994, la société FAMAPLAST mandata Monsieur … de la société …, pour introduire un recours auprès du directeur de l'administration des Contributions directes contre le bulletin de l’impôt sur le revenu des collectivités de l’année 1989.
La réclamation fut envoyée par Monsieur … à l’administration des Contributions directes par lettre du 11 avril 1994.
2 Le bureau d’imposition fit parvenir à Monsieur … une motivation de la décision. Par lettre du 19 avril 1994, Monsieur … retourna à l'administration des Contributions directes les motifs se trouvant à la base de la réclamation introduite par lettre du 11 avril 1994.
A la suite de ce recours, le directeur des Contributions directes, par décision du 15 juin 1995, a déclaré les réclamations introduites par Monsieur Carlo … au nom de la société FAMAPLAST irrecevables pour défaut d’intérêt, au motif qu'aux termes du paragraphe 232 alinéa 1er de la loi générale des impôts, appelée Abgabenordnung (AO), un bulletin d’impôt ne pourrait être attaqué qu'au cas ou le contribuable se sentirait lésé par le montant de l’impôt fixé et qu'en l'espèce la réclamante ne critiquerait pas la cote d’impôt, par ailleurs fixée à zéro franc, mais un détail de la détermination du revenu imposable, tout en relevant qu'aux termes du paragraphe 213 AO, les bases d'imposition qui ne sont pas établies par bulletin séparé, ne pourraient être discutées qu’à l'appui d'un recours contre l'imposition dont elles constituent les motifs.
A l'encontre de cette décision directoriale du 15 juin 1995, la société FAMAPLAST a introduit un recours en réformation, sinon en annulation par requête déposée le 25 août 1995 et inscrite sous le numéro 9402 du rôle.
Par jugement du 13 août 1997, le tribunal a dit ce recours fondé, annulé la décision directoriale déférée et renvoyé l’affaire devant le directeur en l’invitant à statuer au fond.
En exécution de ce jugement, le directeur a vidé le fond de la réclamation en la rejetant comme non justifiée par décision n° … du 9 avril 1998.
Par requête déposée le 8 juillet 1998, la société FAMAPLAST a fait introduire contre cette seconde décision directoriale le recours en réformation, sinon en annulation, actuellement sous analyse.
Au vu de l’accord des parties exprimé à l’audience de voir le tribunal trancher en premier lieu la seule question de l’exercice social au titre duquel la société demanderesse peut faire valoir les déductions par elle revendiquées et de réserver les autres questions soulevées, le tribunal, par jugement du 2 juin 1999, a décidé que la fusion fut réalisée en l’espèce le 10 septembre 1989 et qu’à cette même date la propriété de l’ensemble du patrimoine de la société X. est passée à la société demanderesse, de manière à confirmer la décision directoriale déférée dans la mesure où elle a refusé à la société demanderesse le droit de faire valoir les conséquences fiscales de la fusion avec la société X. au titre de son exercice social 1988-1989.
Dans le cadre de la continuation des débats à la suite de ce premier jugement, les contestations entre parties ont porté sur la question de la déduction par la société demanderesse d’une correction de valeur du chef de la dépréciation partielle de sa créance à hauteur de [623 x] sur sa filiale X. – créance encore existante au 30 juin 1989 à défaut de réalisation de la fusion entre les deux sociétés en cause à cette date – au vu de l’insuffisance de l’actif net de la société X. pour assurer le remboursement de l’ensemble du passif. Le délégué du Gouvernement ayant notamment conclu qu’il serait nécessaire d’établir avant tout autre progrès en cause de nouveaux comptes annuels en considération de la question de droit de la prise d’effet de la fusion entre les sociétés FAMAPLAST et X. telle qu’elle a été tranchée par le prédit jugement du 2 juin 1999, alors que le bilan de la société FAMAPLAST partirait de l’hypothèse que la fusion a eu lieu avant la clôture de l’exercice 1988/89 au 30 juin 1989, le tribunal a décidé, par jugement du 28 juin 2000, de surseoir à statuer en attendant la 3 production par la société demanderesse de nouveaux comptes annuels pour l’exercice 1988-89 à établir par elle compte tenu de la date de prise d’effet de la fusion susdite.
La société demanderesse a fait verser en date du 28 septembre 2000 tant ses nouveaux comptes annuels propres arrêtés au 30 juin 1989, ainsi que ceux de la société X. établis à la même échéance.
Il y a lieu de relever que les comptes annuels de la société demanderesse comportent une nouvelle évaluation de sa créance sur la société X. en retenant comme base un actif net de cette dernière réduit à hauteur de [288 x] – comprenant notamment une évaluation de l’immeuble susvisé à son prix de vente de [180 x] réalisé en 1993 au lieu de la valeur comptable de [298 x] – pour conclure que la partie de sa créance de [623 x] dépassant l’actif net susvisé de [288 x], à savoir la somme de [335 x] devrait en représenter la part irrécupérable donnant lieu à une correction de valeur afférente. Le délégué du Gouvernement a contesté à l’audience l’admissibilité de cette nouvelle évaluation opérée par la société demanderesse à travers lesdits comptes annuels rectifiés.
Abstraction faite des questions relatives à la validité des nouveaux comptes annuels, notamment quant à leur approbation par les assemblées générales respectives des deux sociétés en cause et à l’admissibilité d’une nouvelle évaluation d’un élément de l’actif onze ans après la date de clôture de l’exercice concerné au bénéfice de faits survenus 4 ans après cette même date de clôture, le tribunal est amené à constater à la base que le bulletin d’impôt du 13 janvier 1994 est fondé sur l’hypothèse de la réalisation de la fusion entre la société demanderesse et sa filiale X. au 30 juin 1989 et opère uniquement une rectification de la déclaration d’impôt et des comptes annuels produits à son appui dans le sens que seule la perte dégagée par l’évaluation de la participation dans la société X. à sa valeur d’exploitation est fiscalement déductible, la perte comptable résultant de la transmission d’un actif net négatif en provenance de la société absorbée devant être neutralisée fiscalement.
Sur réclamation introduite pour compte de la société demanderesse à l’encontre dudit bulletin d’impôt du 13 janvier 1994, le directeur a infirmé l’hypothèse sur laquelle l’imposition ainsi opérée par le bureau d'imposition était fondée en retenant que la fusion par absorption entre les deux sociétés en cause ne sortirait pas ses effets pour l’imposition sur le revenu des collectivités de 1989 en ce que notamment “ la transmission universelle de l’ensemble du patrimoine actif et passif de la société absorbée à la société absorbante a eu lieu en dehors de l’exercice d’exploitation de la réclamante prenant fin le 30 juin 1989 ”. A travers son jugement prévisé du 2 juin 1999 expressément limité à cette question suite à l’accord des parties exprimé à l’audience, le tribunal a confirmé cette analyse directoriale en confirmant la décision critiquée du 9 avril 1998 dans la mesure où elle a refusé à la société demanderesse le droit de faire valoir les conséquences fiscales de la fusion avec la société X. au titre de son exercice social 1988-89.
Etant donné que le bénéfice de la société demanderesse est constitué, au vœu de l’article 18 (1) de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l'impôt sur le revenu, en abrégé “ LIR ”, par la différence entre l’actif net investi à la fin et l’actif net investi au début de l’exercice, force est de retenir, sur base de la décision directoriale confirmée relativement à la prise d’effet de la fusion dont s’agit, que les comptes annuels au 30 juin 1989 initiaux de la société demanderesse, tels que versés en cause jusque lors, retracent un actif net investi de celle-ci incluant les biens supposés transmis par la société X. et ne correspondant partant pas à sa situation patrimoniale réelle, de sorte qu’ils n’ont pas pu servir à fixer correctement le 4 bénéfice imposable et la cote de l'impôt sur le revenu des collectivités due par la société demanderesse conformément au paragraphe 208 (1) AO.
Etant donné que les bases d’imposition sur lesquelles s’est appuyé le bulletin d’impôt du 13 janvier 1994 précité ont changé à défaut de fusion consommée au 30 juin 1989, aucune vérification valable de l’imposition ainsi effectuée n’a pu être faite, en l’état, par le directeur.
Plus particulièrement, aucune évaluation de la participation détenue par la société demanderesse dans la société X. n’a pu être valablement opérée par le directeur sur base des données à sa disposition à l’époque où il a statué, tout comme il n’a pas pu retenir, en l’état, que l’imposition en question était “ conforme à la loi et aux faits de la cause ”. Ainsi, après avoir conclu à juste titre à l’absence de fusion au 30 juin 1989 entre les deux sociétés en cause, il aurait appartenu au directeur soit de renvoyer l’affaire devant le bureau d’imposition compétent avec charge de fixer une nouvelle imposition, soit d’évoquer l’affaire et de procéder lui-même à une nouvelle fixation de la cote d’impôt sur le revenu des collectivités due par la société demanderesse. Compte tenu de l’analyse directoriale en droit, confirmée par le tribunal, de la prise d’effet de la fusion dont s’agit, chacune de ces deux démarches aurait appelé la production préalable de nouveaux comptes annuels à établir par la société demanderesse sur base de cet élément nouvellement analysé.
La société demanderesse ayant établi de nouveaux comptes annuels suite au jugement prévisé du 28 juin 2000, et compte tenu des abstractions ci-avant faites, le tribunal est amené à renvoyer l’affaire devant le directeur en prosécution de cause suivant l’option ci-avant établie.
La société demanderesse ayant succombé dans sa prétention principale de la reconnaissance de la consommation de la fusion avec la société X. au 30 juin 1989, il y a lieu de faire masse des frais et de les imposer à raison de deux tiers à la société demanderesse et à raison d’un tiers à l’Etat.
PAR CES MOTIFS Le tribunal administratif, première chambre, statuant contradictoirement, vidant le jugement du 28 juin 2000, dit le recours partiellement fondé, partant, par réformation de la décision directoriale entreprise, dit que l’imposition litigieuse est à opérer sur base d’une situation de subsistance des deux sociétés en cause à la date du 30 juin 1989, renvoie l’affaire devant le directeur de l’administration des Contributions directes en prosécution de cause, fait masse des frais et les impose à raison de deux tiers à la société demanderesse et à raison d’un tiers à l’Etat.
5 Ainsi jugé et prononcé à l’audience publique du 29 novembre 2000 par:
M. DELAPORTE, premier vice-président, Mme LENERT, premier juge, M. SCHROEDER, juge, en présence de M. SCHMIT, greffier en chef.
SCHMIT DELAPORTE 6
