N°s 11443 et 11444 du rôle Inscrits le 4 août 1999 Audience publique du 26 juillet 2000
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Recours formé par les époux … STILETTO, restaurateur, et …, employée privée, … contre des bulletins de l’impôt sur le revenu en matière d’impôt sur le revenu
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I.
Vu la requête inscrite sous le numéro 11443 du rôle et déposée au greffe du tribunal administratif en date du 4 août 1999 par Maître Roland ASSA, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de Monsieur … STILETTO, restaurateur, et de son épouse Madame …, …, demeurant ensemble à L-…, tendant à la réformation du bulletin de l’impôt sur le revenu relatif à l’année 1986 émis à leur encontre en date du 20 août 1992 par le bureau d’imposition Luxembourg 9 de l’administration des Contributions directes, suite au silence gardé par le directeur de l’administration des Contributions à l’égard de leur réclamation introduite à l’encontre du bulletin prévisé en date du 16 novembre 1992 ;
II.
Vu la requête inscrite sous le numéro 11444 du rôle et déposée au greffe du tribunal administratif en date du 4 août 1999 par Maître Roland ASSA, au nom des époux … STILETTO-…, préqualifiés, tendant à la réformation du bulletin de l’impôt sur le revenu relatif à l’année 1987 émis à leur encontre en date du 20 août 1992 par le bureau d’imposition Luxembourg 9 de l’administration des Contributions directes, suite au silence gardé par le directeur de l’administration des Contributions à l’égard de leur réclamation introduite à l’encontre du bulletin prévisé en date du 16 novembre 1992 ;
Vu les ordonnance et jugement du tribunal administratif des 27 septembre et 15 novembre 1999 constatant le maintien des deux recours au rôle et l’application des règles de procédure prévues par la loi du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives, conformément à son article 70 ;
Vu les mémoires en réponse du délégué du Gouvernement déposés au greffe du tribunal administratif le 11 février 2000 ;
Vu les mémoires en réplique déposés au greffe du tribunal administratif le 22 mars 2000 par Maître Roland ASSA pour compte des demandeurs ;
Vu les pièces versées en cause et notamment les bulletins critiqués ;
Ouï le juge rapporteur en son rapport et Maître Yves HUBERTY, ainsi que Monsieur le délégué du Gouvernement Jean-Marie KLEIN en leurs plaidoiries respectives à l’audience publique du 24 mai 2000 ;
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Le 20 août 1992, le bureau d’imposition Luxembourg 9 de l’administration des Contributions directes émit à l’encontre des époux … STILETTO, restaurateur, et …, …, demeurant ensemble à L-…, deux bulletins de l’impôt sur le revenu des personnes physiques relatifs respectivement aux années 1986 et 1987.
A l’encontre de ces bulletins, les époux STILETTO introduisirent, par lettre datant du 16 novembre 1992, une réclamation auprès du directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après dénommé “ le directeur ”, en contestant “ le bien-fondé des redressements opérés dans la catégorie des revenus “ revenus nets de capitaux mobiliers ”, qui se présentent de la manière suivante :
“ ad 1986 -
L’imposition de la distribution de bénéfice de la part de la s. à r.l. STILETTO & Cie … ./. Quote-part de revenu exonéré ./. …
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…
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ad 1987 -
L’imposition de la distribution de bénéfice de la part de la s. à r.l. STILETTO & Cie … Quote-part de revenu exonéré ./. …
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…
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La contestation du bulletin d’imposition émis au titre de l’année 1986 vise par ailleurs, l’imposition de revenus divers, notamment l’imposition de la plus-value sur cession de parts sociales de la société à responsabilité limitée …. Le contrat de cession de parts sociales est assorti d’une clause de garantie de passif, sur la base de laquelle il convient de réduire le prix de cession des parts sociales. Le montant de la révision de prix qui en résultera est susceptible de se chiffrer à ….- francs (n fiscal …) ”.
Les réclamants relevèrent en outre que les bulletins en question ont été émis “ sans que la prescription impérative du paragraphe 205, alinéa 3 AO ait été observée ”.
2 En l’absence d’une décision directoriale à la suite de cette réclamation, les époux STILETTO-…, ont introduit le 4 août 1999 deux recours inscrits sous les numéros 11443 et 11444 du rôle tendant à la réformation des bulletins précités relatifs aux années 1986 et 1987.
Dans l’intérêt d’une bonne administration de la justice, il y a lieu de joindre les deux rôles et d’y statuer par un seul jugement.
Les demandeurs exposent que pendant les exercices fiscaux 1986 et 1987 ils ont été les seuls associés de la société à responsabilité limitée STILETTO & Cie, ci-après appelée “la société Stiletto”, Monsieur … STILETTO ayant détenu 1238 parts sociales et Madame … les 12 parts sociales restantes, et que la société en question a distribué un dividende brut de …- francs au titre de l’exercice fiscal 1986, ainsi que de …- francs au titre de l’exercice fiscal 1987. Ils signalent que les retenues fiscales à la source s’étant élevées respectivement à …- et …- francs, ils auraient touché un dividende net s’élevant à …- francs pour l’année 1986 et à …- francs pour l’année 1987 .
Sur ordonnance de la première chambre du tribunal administratif du 27 septembre 1999, comprenant sous ses numéros courants 195 et 196 les affaires sous analyse, le mandataire des demandeurs, dans le délai imparti d’un mois à partir de sa notification, a déclaré maintenir les affaires en question au rôle, sans se manifester autrement par la suite y relativement.
Il s’ensuit qu’après l’expiration du délai en question d’un mois à partir de l’ordonnance précitée du 27 septembre 1999, les nouvelles règles de procédure issues de la loi du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives sont devenues applicables en l’espèce pour l’instruction plus en avant des deux affaires (trib. adm. 13 décembre 1999, Rausch, n° 10980 du rôle et 16 février 2000, Schritz, n° 11507 du rôle, non encore publiés).
Le législateur ayant prévu les délais émargés par la loi du 21 juin 1999 sous peine de forclusion, ses dispositions sont à considérer comme étant d’ordre public en tant que touchant à l’organisation juridictionnelle au vœu même du législateur.
Le délégué du Gouvernement n’ayant pas autrement pris position au sujet de la question des délais évoquée par la partie demanderesse, force est au tribunal d’écarter les mémoires en réponse du délégué du Gouvernement, déposés le 11 février 2000, soit plus de trois mois après l’expiration du délai d’un mois à partir de l’ordonnance précitée du 27 septembre 1999, comme ayant été fournis tardivement au regard de l’article 5 (5) de ladite loi.
Dans la mesure où le mémoire en réplique ne constitue, aux termes du même article 5 (5) qu’une réponse au mémoire en réponse, la même conclusion s’impose en ce qui concerne les mémoires en réplique déposés par les parties demanderesses le 28 février 2000, ceci même abstraction faite de ce que la requête en prorogation du délai légal pour déposer un mémoire en réplique présentée par le mandataire des demandeurs fut rejetée par ordonnance du 7 mars 2000.
3 Conformément aux dispositions combinées du paragraphe 228 de la loi générale des impôts du 22 mai 1931, communément appelée “ Abgabenordung ”, ci-après désignée par “ AO ”, et des articles 8 (3) alinéas 1er et 97 (2) de la loi du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l’ordre administratif, le tribunal administratif est appelé à statuer comme juge du fond en la matière, de sorte qu’il a compétence pour connaître du recours en réformation dirigé contre les bulletins déférés de l’impôt sur le revenu des années 1986 et 1987.
Il se dégage des pièces versées au dossier que la réclamation du 16 novembre 1992 fut introduite par les époux et … STILETTO-…, les deux époux étant mentionnés en tant qu’auteurs dudit courrier à la fois à la première page et en bas de page en tant que signataires. S’il est certes vrai qu’un seul des époux mentionnés comme signataires a effectivement apposé sa signature sur ledit courrier, il n’en demeure pas moins que l’existence d’un mandat tacite dans le chef du signataire en question est établie à suffisance à travers les informations fournies en cours de procédure contentieuse, les deux époux, y valablement représentés, ayant en effet fait exposer avoir introduit une réclamation dès le 16 novembre 1992 à l’encontre du bulletin litigieux du 20 août 1992.
Les recours ayant été par ailleurs introduits dans les formes et délai de la loi, ils sont recevables.
Les parties demanderesses reprochent en premier lieu au bureau d’imposition d’avoir manqué aux obligations découlant du paragraphe 205 alinéa 3 AO, au motif qu’il aurait omis de les informer préalablement à l’établissement des bulletins litigieux au sujet de l’imposition des dividendes par eux touchés de la part de la société STILETTO.
Les questions de procédure étant à analyser avant les questions ayant trait au fond, le tribunal est amené à examiner d’abord le moyen invoqué par les demandeurs quant à une prétendue violation du paragraphe 205, alinéa 3 AO.
Le paragraphe 205, alinéa 3 AO dispose que : “ Wenn von der Steurerklärung abgewichen werden soll, sind dem Steuerpflichtigen die Punkte, in denen eine wesentliche Abweichung zu seinen Ungunsten in Frage kommt, zur vorherigen Äusserung mitzuteilen ”.
Cette disposition met en substance à charge du bureau d’imposition, préalablement à l’émission du bulletin d’impôt, une obligation positive de communication des éléments au sujet desquels il décide de ne pas s’en tenir à la déclaration du contribuable, pour autant que ces éléments représentent une “ wesentliche Abweichung ” en défaveur du contribuable par rapport à sa déclaration.
Le paragraphe 205 alinéa 3 AO constitue une application du principe général du droit pour le contribuable d’être entendu par le bureau d’imposition (“ Anspruch auf Gehör ”), tel qu’il résulte du paragraphe 204, alinéa 1er AO. L’application de ce principe général a pour conséquence que sans une consultation appropriée du contribuable, il n’est pas possible d’asseoir correctement l’obligation fiscale du contribuable compte tenu de sa situation patrimoniale.
A cet effet le contribuable est appelé d’abord à indiquer les éléments et données 4 qui lui sont demandés dans le cadre de la déclaration d’impôt, ainsi que, par ailleurs, dans le cadre de son devoir de collaboration, tel que défini au paragraphe 171 AO, les informations lui réclamées en vue d’établir les bases d’imposition.
Cette obligation de collaboration du contribuable dans le cadre de l’établissement des bases d’imposition de son revenu a comme corollaire son droit d’être entendu avant la prise d’une décision administrative lui fixant une obligation patrimoniale plus lourde que celle par lui escomptée à travers sa déclaration, lorsque cette “ wesentliche Abweichung ” en sa défaveur provient d’une divergence au sujet des informations et documents par lui communiqués au bureau d’imposition à travers sa déclaration d’impôt ou encore dans le cadre de son devoir de collaboration, suite à une demande afférente du bureau d’imposition.
En l’espèce, la situation de fait à la base des impositions litigieuses, à savoir la distribution d’un dividende brut par la société STILETTO à ses associés s’élevant pour les exercices fiscaux 1986 et 1987 respectivement à …- et …- francs, fut acceptée dans toute sa teneur par le bureau d’imposition, de sorte que celui-ci ne saurait être considéré comme s’étant écarté substantiellement des éléments lui soumis à travers la déclaration d’impôt du contribuable.
En effet, la divergence mise en avant par les demandeurs, tant à travers leur réclamation qu’à travers les recours contentieux sous analyse, ne provient d’aucun ajout quelconque d’éléments ou de donnés par rapport à ceux produits par le contribuable à travers sa déclaration d’impôt et s’analyse en substance purement en une question d’application de la loi qui relève de la compétence du bureau d’imposition, seul appelé à apprécier à ce stade de la procédure d’imposition si les conditions légales pour une exemption d’impôt selon l’article 4 de la loi du 27 avril 1984 visant à favoriser les investissements productifs des entreprises et la création d’emplois au moyen de la promotion de l’épargne mobilière, communément appelée “ loi Rau ”, étaient remplies.
Il résulte des considérations qui précèdent que le premier moyen des demandeurs tendant à l’annulation des bulletins déférés pour cause de violation du paragraphe 205 alinéa 3 AO n’est pas fondé.
Quant au fond, les demandeurs estiment remplir toutes les conditions prévues par la loi Rau pour bénéficier de l’exemption fiscale intégrale des dividendes par eux touchés au titre des années 1986 et 1987 de la part de la société STILETTO. Ils exposent à cet effet avoir acquis des parts sociales de la société STILETTO dans le cadre de l’augmentation du capital social de … à … Luf en date du 13 septembre 1985, avoir détenu les parts sociales de la société STILETTO à la fin de l’année de leur acquisition, soit le 31 décembre 1985, et avoir continué à détenir ces parts sociales jusqu’au jour de l’introduction du recours.
Subsidiairement, les demandeurs sollicitent l’exemption des dividendes en question sur base de la pratique administrative courante qu’ils indiquent consister “ à déterminer les quotes-parts des dividendes exonérés, respectivement imposables. Ces quotes-parts se déterminent comme suit :
Le capital social de la s. à r.l. STILETTO & CIE qui a été augmenté en date du 5 13 septembre 1985.
Les dividendes exonérés se chiffrent à …- Luf.
Les dividendes imposables se chiffrent à … Luf ”, pour soutenir que suivant cette méthode de calcul, le montant des dividendes exonérés de l’impôt sur le revenu pour l’année 1986 devraient s’élever à …- Luf.
Pareillement, pour l’exercice fiscal 1987 les demandeurs exposent que les quotes-
parts se détermineraient comme suit :
“ Les dividendes exonérés se chiffrent à … francs.
Les dividendes imposables se chiffrent à … francs ”, pour soutenir que, toujours d’après cette méthode de calcul, le montant des dividendes exonérés de l’impôt sur le revenu pour l’année en question devrait s’élever à …- francs.
Il est constant, à travers les pièces versées au dossier, que le bureau d’imposition a refusé l’exonération, en vertu de la loi Rau, de l’intégralité des dividendes déclarés à ce titre par les demandeurs pour les années 1986 et 1987.
L’article 4 (1) de la loi Rau du 27 avril 1984 précitée dispose que “ les dividendes et parts de bénéfice alloués en raison des titres représentatifs d’apports en numéraire sont exempts de l’impôt sur le revenu, lorsque les titres sont détenus par le contribuable à la fin de l’année de leur acquisition. Toutefois, s’ils continuent à être détenus à la fin d’une ou de plusieurs années subséquentes, l’exemption se prolonge pendant cinq années d’imposition ”.
Bien que l’article 4 (1) en question ait été remplacé par la loi du 7 juin 1989 portant prorogation et modification de la loi prédite du 27 avril 1984, entrée en vigueur le 1er janvier 1989, il n’en reste pas moins qu’en raison du principe de non rétroactivité, les apports en numéraire effectués pendant les années d’imposition 1984 à 1988 ont continué à engendrer de possibles exemptions conformément à l’article 4 (1) de la loi du 27 avril 1984 prérelatée pendant cinq années d’imposition suivant celle durant laquelle les apports en question ont été faits.
Concernant plus particulièrement les apports en numéraire effectués en l’espèce en 1985, des exemptions ont dès lors pu être demandées pendant les années d’imposition 1986 à 1990 incluses, de sorte que les demandeurs ont pu utilement solliciter ratione temporis des exemptions en vertu de l’article 4 (1) de ladite loi du 27 avril 1984 pour les années 1986 et 1987 relativement auxquelles les bulletins d’imposition sont actuellement déférés au fond.
Il est constant qu’aucune exemption de revenus de capitaux ne saurait être accordée pour des dividendes et parts de bénéfice engendrés avant que les apports en numéraire en question n’aient été faits, étant donné que de toute évidence ils n’auraient pas été produits en raison des apports nouveaux. Plus particulièrement, les réserves constituées avant l’augmentation de capital en question, obligatoires ou non, ne sont, en cas de distribution, pas de nature à figurer parmi les dividendes et parts de bénéfice 6 éligibles d’exemption.
Ce n’est dès lors que dans la mesure où il s’agit de réserves constituées comme ayant été générées après l’augmentation du capital visée par l’article 4 en question, que leur distribution en période utile sous forme de dividendes ou parts de bénéfice peut, le cas échéant, donner lieu à exemption, en suivant la clé de ventilation issue de la proportion dans le capital social des apports en numéraire susceptibles d’engendrer l’exemption en question (cf. trib. adm. 22 juillet 1998, n° 10192 du rôle THORN-
MULLER, Pas. adm. 1/2000, V° Impôt n° 50, p. 186, trib. adm. 6 octobre 1999 n° 10192a du rôle THORN-MULLER ; trib. adm. 6 octobre 1999, n° 10168 du rôle GAUTIER ; trib. adm. 6 octobre 1999, n° 10169 du rôle WENGLER ; trib. adm. 6 octobre 1999 n° 10170 du rôle SCHNEIDER, trib. adm. 12 juillet 2000, n°11864 du rôle, Mond, non encore publiés).
Plus particulièrement, il convient d’analyser dans quelle mesure les parts de bénéfice allouées durant l’exercice fiscal 1986 et provenant de l’année sociale 1985, durant laquelle a eu lieu l’augmentation de capital en date du 13 septembre, à la base d’une éventuelle exemption, ont été engendrées par le capital social nouvellement souscrit et libéré.
Dans la mesure où le tribunal ne s’est pas vu soumettre les pièces lui permettant de dégager quelles sont les parts de bénéfice allouées durant les exercices 1986 et 1987 par la société STILETTO en raison de l’apport en numéraire à concurrence de …- francs souscrit et libéré lors de l’augmentation de capital du 13 septembre 1985, il y a lieu de réserver le fond pour le surplus et d’ordonner la réouverture des débats pour permettre aux parties de soumettre au tribunal l’ensemble des documents à la base des exemptions d’impôt sollicitées, ainsi que d’y prendre position, le cas échéant, par un mémoire complémentaire.
Par ces motifs le tribunal administratif, première chambre, statuant à l’égard de toutes les parties ;
prononce la jonction des recours inscrits sous les numéros 11443 et 11444 du rôle ;
déclare les recours en réformation recevables en la forme ;
dit que ce n’est qu’à travers les éléments composant le capital social, par ventilation entre le capital antérieurement constitué et les apports en numéraire souscrits et libérés lors de l’augmentation du capital du 13 septembre 1985 que sont dégagées les parts de bénéfice pour les exercices 1986 et 1987 jouissant de l’exemption prévue par l’article 4 de la loi modifiée du 27 avril 1984 à l’exclusion des réserves constitues, obligatoires ou non, sauf la faculté pour celles générées après ladite augmentation de capital et distribuées ultérieurement en tant que parts de bénéfice, de donner ainsi lieu à exemption ;
avant tout autre progrès en cause, tous moyens des parties étant réservés, 7 prononce la réouverture des débats afin de permettre aux parties de verser en cause l’ensemble des documents à la base des exemptions d’impôt sollicitées, ainsi que d’y prendre position, le cas échéant, par un mémoire complémentaire à déposer avant le 1er octobre 2000 ;
refixe l’affaire pour continuation des débats à l’audience publique du 4 octobre 2000;
réserve les frais.
Ainsi jugé et prononcé à l’audience publique du 26 juillet 2000 par M. Delaporte, premier vice-président Mme Lenert, premier juge M. Schroeder, juge en présence de M. Schmit, greffier en chef.
s. Schmit s. Delaporte 8
