N° 11446 du rôle Inscrits le 4 août 1999 Audience publique du 26 juillet 2000
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Recours formé par les époux … STILETTO, restaurateur, et …, contre des bulletins de l’impôt sur le revenu en matière d’impôt sur le revenu
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Vu la requête inscrite sous le numéro 11446 du rôle et déposée au greffe du tribunal administratif en date du 4 août 1999 par Maître Roland ASSA, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de Monsieur … STILETTO, restaurateur, et de son épouse Madame …, employée privée, demeurant ensemble à L-…, tendant à la réformation du bulletin de l’impôt sur le revenu relatif à l’année 1991 émis à leur encontre en date du 11 mai 1995 par le bureau d’imposition Luxembourg 9 de l’administration des Contributions directes et rectifié par bulletin émis en date du 11 avril 1996, suite au silence gardé par le directeur de l’administration des Contributions à l’égard de leur réclamation introduite à l’encontre des bulletins prévisés des 10 avril et 3 juillet 1996 ;
Vu les ordonnance et jugement du tribunal administratif des 27 septembre et 15 novembre 1999 constatant le maintien du recours au rôle et l’application des règles de procédure prévues par la loi du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives, conformément à son article 70 ;
Vu le mémoire en réponse du délégué du Gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif le 15 février 2000 ;
Vu le mémoire en réplique déposé au greffe du tribunal administratif le 22 mars 2000 par Maître Roland ASSA pour compte des demandeurs ;
Vu les pièces versées en cause et notamment les bulletins critiqués ;
Ouï le juge-rapporteur en son rapport et Maître Yves HUBERTY, ainsi que Monsieur le délégué du Gouvernement Jean-Marie KLEIN en leurs plaidoiries respectives à l’audience publique du 24 mai 2000 ;
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Le 7 mars 1996, le bureau d’imposition Luxembourg 9 de l’administration des Contributions directes émit à l’encontre des époux … STILETTO, restaurateur, et …, demeurant ensemble à L-…, un bulletin de l’impôt sur le revenu des personnes physiques relatif à l’année 1991.
La demande des époux STILETTO-… tendant à se voir communiquer “ les éléments détaillés, calculs, justificatifs, etc. (§ AO 205 (3), § AO 211 (4) concernant les ajouts opérés sur (leur) revenu imposable de l’année en cause ” datant du 3 avril 1996, fut rencontrée par courrier émanant du bureau d’imposition Luxembourg 9 datant du 5 avril 1996, remis à la poste le 11 avril 1996. Outre de prendre position par rapport aux questions soulevées par les époux STILETTO-… dans leur demande de renseignements datant du 3 avril 1996, le bureau d’imposition les informa par ledit courrier de ce qu’“ une erreur d’addition s’est malencontreusement glissée dans notre calcul et sera redressée en exécution du paragraphe 92 (3) AO ”. Le bulletin rectificatif de l’impôt sur le revenu ainsi annoncé fut émis en date du 11 avril 1996.
Entre-temps, par lettre datant du 10 avril 1996, les époux STILETTO-… avaient introduit une réclamation auprès du directeur de l’administration des Contributions directes, ci-
après dénommé “ le directeur ”, à l’encontre du premier bulletin prévisé datant du 7 mars 1996 en contestant “ les redressements opérés en ce qui concerne la détermination des dividendes exonérés, respectivement imposables, ainsi que la non-application des taux de l’article 131 LIR à l’endroit des revenus extraordinaires, au sens des articles 101, (1), (2) et 131 (2) 2.
LIR ”.
Les réclamants relevèrent en outre que les bulletins en question ont été émis “ sans que la prescription impérative du paragraphe 205, alinéa 3 AO ait été observée ”.
Ils complétèrent cette réclamation quant à ses motifs par courrier datant du 3 juillet 1996 et précisèrent que leur réclamation introduite en date du 7 mars 1996 serait dorénavant à considérer comme visant le bulletin rectificatif émis en date du 11 avril 1996.
En l’absence d’une décision directoriale à la suite de cette réclamation amplifiée, les époux STILETTO-…, ont introduit le 4 août 1999 un recours tendant à la réformation du bulletin de l’impôt sur le revenu relatif à l’année 1991, tel que rectifié en date du 11 avril 1996.
Les demandeurs exposent que pendant l’exercice fiscal 1991 ils ont recueilli des parts de bénéfice de la part des deux sociétés suivantes: - 1. la société à responsabilité limitée STILETTO & CIE, en liquidation, ayant distribué un montant de …- francs, et, - 2. la société à responsabilité limitée …, ayant distribué un montant brut de …- francs, de sorte qu’avec une retenue à la source de …- francs, ils ont touché un montant net …- francs.
Sur ordonnance de la première chambre du tribunal administratif du 27 septembre 1999, comprenant sous son numéro courant 198 l’affaire sous analyse, le mandataire des demandeurs, dans le délai imparti d’un mois à partir de sa notification, a déclaré maintenir l’affaire en question au rôle, sans se manifester autrement par la suite y relativement.
Il s’ensuit qu’après l’expiration du délai en question d’un mois à partir de l’ordonnance précitée du 27 septembre 1999, les nouvelles règles de procédure issues de la loi du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives sont devenues applicables en l’espèce pour l’instruction plus en avant de l’affaire (trib. adm. 13 décembre 1999, Rausch, n° 10980 du rôle et 16 février 2000, Schritz, n° 11507 du rôle, non encore publiés).
Le législateur ayant prévu les délais émargés par la loi du 21 juin 1999 sous peine de forclusion, ses dispositions sont à considérer comme étant d’ordre public en tant que touchant à l’organisation juridictionnelle au vœu même du législateur.
2 Le délégué du Gouvernement n’ayant pas autrement pris position au sujet de la question des délais évoquée par la partie demanderesse, force est au tribunal d’écarter le mémoire en réponse du délégué du Gouvernement, déposé le 15 février 2000, soit plus de trois mois après l’expiration du délai d’un mois à partir de l’ordonnance précitée du 27 septembre 1999, comme ayant été fourni tardivement au regard de l’article 5 (5) de ladite loi.
Dans la mesure où le mémoire en réplique ne constitue, aux termes du même article 5 (5) qu’une réponse au mémoire en réponse, la même conclusion s’impose en ce qui concerne le mémoire en réplique déposé par les parties demanderesses le 22 mars 2000, ceci même abstraction faite de ce que la requête en prorogation du délai légal pour déposer un mémoire en réplique présentée par le mandataire des demandeurs fut rejetée par ordonnance du 7 mars 2000.
Conformément aux dispositions combinées du paragraphe 228 de la loi générale des impôts du 22 mai 1931, communément appelée “ Abgabenordung ”, ci-après désignée par “ AO ”, et des articles 8 (3) alinéas 1er et 97 (2) de la loi du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l’ordre administratif, le tribunal administratif est appelé à statuer comme juge du fond en la matière, de sorte qu’il a compétence pour connaître du recours en réformation dirigé contre le bulletin déféré de l’impôt sur le revenu de l’année 1990.
Il se dégage des pièces versées au dossier que la réclamation du 10 avril 1996, telle que complétée le 13 juillet 1996, fut introduite par les époux … et … STILETTO-…, les deux époux étant mentionnés en tant qu’auteurs desdits courriers à la fois à la première page et en bas de page en tant que signataires. S’il est certes vrai qu’un seul des époux mentionnés comme signataires a effectivement apposé sa signature sur lesdits courriers, il n’en demeure pas moins que l’existence d’un mandat tacite dans le chef du signataire en question est établie à suffisance à travers les informations fournies en cours de procédure contentieuse, les deux époux, y valablement représentés, ayant en effet fait dûment exposer avoir introduit une réclamation dès le 10 avril 1996 à l’encontre du bulletin initial émis en date du 7 mars 1996.
Le recours ayant été par ailleurs introduit dans les formes et délai de la loi, il est recevable comme ayant été introduit par les époux STILETTO-… à l’encontre du bulletin rectificatif de l’impôt sur le revenu 1991 émis à leur encontre le 11 avril 1996.
Les questions de procédure étant à analyser avant les questions ayant trait au fond, le tribunal est amené à examiner d’abord le moyen invoqué par les demandeurs quant à une prétendue violation du paragraphe 205, alinéa 3 AO.
Les parties demanderesses reprochent à cet égard au bureau d’imposition d’avoir omis de les informer préalablement à l’établissement du bulletin litigieux au sujet de l’imposition des parts de bénéfice par eux touchées de la part des sociétés à responsabilité limitée STILETTO & Cie et ….
Le paragraphe 205, alinéa 3 AO dispose que : “ Wenn von der Steurerklärung abgewichen werden soll, sind dem Steuerpflichtigen die Punkte, in denen eine wesentliche Abweichung zu seinen Ungunsten in Frage kommt, zur vorherigen Äusserung mitzuteilen ”.
Cette disposition met en substance à charge du bureau d’imposition, préalablement à l’émission du bulletin d’impôt, une obligation positive de communication des éléments au sujet desquels il décide de ne pas s’en tenir à la déclaration du contribuable, pour autant que ces 3 éléments représentent une “ wesentliche Abweichung ” en défaveur du contribuable par rapport à sa déclaration.
Le paragraphe 205 alinéa 3 AO constitue une application du principe général du droit pour le contribuable d’être entendu par le bureau d’imposition (“ Anspruch auf Gehör ”), tel qu’il résulte du paragraphe 204, alinéa 1er AO. L’application de ce principe général a pour conséquence que sans une consultation appropriée du contribuable, il n’est pas possible d’asseoir correctement l’obligation fiscale du contribuable compte tenu de sa situation patrimoniale.
A cet effet le contribuable est appelé d’abord à indiquer les éléments et données qui lui sont demandés dans le cadre de la déclaration d’impôt, ainsi que, par ailleurs, dans le cadre de son devoir de collaboration, tel que défini au paragraphe 171 AO, les informations lui réclamées en vue d’établir les bases d’imposition.
Cette obligation de collaboration du contribuable dans le cadre de l’établissement des bases d’imposition de son revenu a comme corollaire son droit d’être entendu avant la prise d’une décision administrative lui fixant une obligation patrimoniale plus lourde que celle par lui escomptée à travers sa déclaration, lorsque cette “ wesentliche Abweichung ” en sa défaveur provient d’une divergence au sujet des informations et documents par lui communiqués au bureau d’imposition à travers sa déclaration d’impôt ou encore dans le cadre de son devoir de collaboration, suite à une demande afférente du bureau d’imposition.
Les demandeurs précisent dans leur requête introductive d’instance avoir dénoncé l’irrégularité procédurale ainsi alléguée déjà au niveau de leur réclamation en date du 10 avril 1996.
Il se dégage des pièces versées au dossier que la demande des époux STILETTO-… du 3 avril 1996 tendant à se voir communiquer des précisions relativement aux ajouts opérés sur leur revenu imposable à travers le premier bulletin émis pour l’année 1991 en date du 7 mars 1996, fut rencontrée par le bureau d’imposition par courrier datant du 5 avril 1996.
Il se dégage dudit courrier que les revenus de capitaux mobiliers tels que retenus par la suite dans le bulletin rectificatif litigieux du 11 avril 1996 furent établis comme suit :
“ distribution ouverte de bénéfice … :
… + distribution cachée de bénéfice … :
… + dividende de liquidation STILETTO & Cie.
… - quote-part brute profitant de la loi du 27/04/84 :
- … - idem, suivant information du bureau Sociétés Diekirch : - … + intérêts créditeurs :
… - tranche exonérée art. 115, 15b LIR :
- … - forfait pour frais d’obtention :
- …
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revenu net imposable :
… ” ;
Il est constant que dans le cadre des critiqués élevées à travers leur recours contentieux, les demandeurs ne contestent pas l’ajout de la somme de …- francs au titre de “ distribution cachée de bénéfice … ” au niveau de leurs revenus de capitaux mobiliers, de sorte que force est de constater que la situation de fait à la base de l’imposition litigieuse, à savoir la 4 distribution d’un montant brut par la société … s’élevant pour l’exercice fiscal 1991 à …-
francs, ainsi que la distribution d’un dividende de liquidation, ainsi qualifié, de la part de la société STILETTO s’élevant pour le même exercice à …- francs, fut acceptée dans toute sa teneur par le bureau d’imposition. Il s’ensuit que celui-ci ne saurait être considéré comme s’étant écarté substantiellement des éléments lui soumis à travers la déclaration d’impôt du contribuable.
En effet, la divergence mise en avant par les demandeurs, à travers leur recours contentieux sous analyse, ne provient d’aucun ajout quelconque d’éléments ou de données par rapport à ceux produits par le contribuable à travers sa déclaration d’impôt et s’analyse en substance purement en une question d’application de la loi qui relève de la compétence du bureau d’imposition, seul appelé à apprécier à ce stade de la procédure d’imposition, si les conditions légales pour une exemption d’impôt selon l’article 4 de la loi modifiée du 27 avril 1984 visant à favoriser les investissements productifs des entreprises et la création d’emplois au moyen de la promotion de l’épargne mobilière, communément appelée “ loi Rau ”, étaient remplies.
Il résulte des considérations qui précèdent que le premier moyen des demandeurs tendant à l’annulation du bulletin déféré pour cause de violation du paragraphe 205 alinéa 3 AO n’est pas fondé.
Concernant plus particulièrement le montant brut de …- francs distribué par la société … aux demandeurs, ceux-ci font valoir à l’appui de leur recours que sur base de la pratique administrative courante afférente, la quote-part des parts de bénéfice exonérées devrait s’élever à … francs, tandis que la quote-part des parts de bénéfice imposables devrait s’élever à …francs.
Il est constant, à travers les pièces versées au dossier, que le bureau d’imposition a refusé l’exonération, en vertu de la loi Rau, de l’intégralité des parts de bénéfice déclarées à ce titre par les demandeurs pour l’année 1991.
L’article 4 (1) de la loi Rau du 27 avril 1984 précitée dispose que “ les dividendes et parts de bénéfice alloués en raison des titres représentatifs d’apports en numéraire sont exempts de l’impôt sur le revenu, lorsque les titres sont détenus par le contribuable à la fin de l’année de leur acquisition. Toutefois, s’ils continuent à être détenus à la fin d’une ou de plusieurs années subséquentes, l’exemption se prolonge pendant cinq années d’imposition ”.
Bien que l’article 4 (1) en question ait été remplacé par la loi du 7 juin 1989 portant prorogation et modification de la loi prédite du 27 avril 1984, entrée en vigueur le 1er janvier 1989, il n’en reste pas moins qu’en raison du principe de non rétroactivité, les apports en numéraire effectués pendant les années d’imposition 1984 à 1988 ont continué à engendrer de possibles exemptions conformément à l’article 4 (1) de la loi du 27 avril 1984 prérelatée pendant cinq années d’imposition suivant celle durant laquelle les apports en question ont été faits.
Concernant plus particulièrement les apports en numéraire effectués en l’espèce en 1988, des exemptions ont dès lors pu être demandées pendant l’année d’imposition 1991, de sorte que les demandeurs ont pu utilement solliciter ratione temporis l’exemption en vertu de l’article 4 (1) de ladite loi du 27 avril 1984 pour l’année 1991 relativement à laquelle le bulletin d’imposition est actuellement déféré au fond.
5 Il est constant qu’aucune exemption de revenus de capitaux ne saurait être accordée pour des dividendes et parts de bénéfice engendrés avant que les apports en numéraire en question n’aient été faits, étant donné que de toute évidence ils n’auraient pas été produits en raison des apports nouveaux. Plus particulièrement, les réserves constituées avant l’augmentation de capital en question, obligatoires ou non, ne sont, en cas de distribution, pas de nature à figurer parmi les dividendes et parts de bénéfice éligibles d’exemption.
Ce n’est dès lors que dans la mesure où il s’agit de réserves constituées comme ayant été générées après l’augmentation du capital visée par l’article 4 en question, que leur distribution en période utile sous forme de dividendes ou parts de bénéfice peut, le cas échéant, donner lieu à exemption, en suivant la clé de ventilation issue de la proportion dans le capital social des apports en numéraire susceptibles d’engendrer l’exemption en question (cf. trib.
adm. 22 juillet 1998, n° 10192 du rôle THORN-MULLER, Pas. adm. 1/2000, V° Impôt n° 50, p. 186, trib. adm. 6 octobre 1999 n° 10192a du rôle THORN-MULLER ; trib. adm. 6 octobre 1999, n° 10168 du rôle GAUTIER ; trib. adm. 6 octobre 1999, n° 10169 du rôle WENGLER ;
trib. adm. 6 octobre 1999 n° 10170 du rôle SCHNEIDER, trib. adm. 12 juillet 2000, n°11864 du rôle, Mond, non encore publiés).
Plus particulièrement, il convient d’analyser dans quelle mesure la part de bénéfice allouée durant l’exercice fiscal 1991 et provenant de l’année sociale 1988, durant laquelle a eu lieu l’augmentation de capital en date du 19 avril, à la base d’une éventuelle exemption, a été engendrée par le capital social nouvellement souscrit et libéré.
Dans la mesure où le tribunal ne s’est pas vu soumettre les pièces lui permettant de dégager quelle est la part de bénéfice allouée durant l’exercice 1991 par la société … en raison de l’apport en numéraire à concurrence de …- francs souscrit et libéré lors de l’augmentation de capital du 19 avril 1988, il y a lieu de réserver le fond pour le surplus et d’ordonner la réouverture des débats pour permettre aux parties de soumettre au tribunal l’ensemble des documents à la base de l’exemption d’impôt sollicitée, ainsi que d’y prendre position, le cas échéant, par un mémoire complémentaire.
En ce qui concerne le dividende distribué par la société STILETTO, déclaré en tant que “ dividende de liquidation ”, les demandeurs sollicitent le bénéfice de l’article 4 (1), troisième phrase, de la loi modifiée du 27 avril 1984 précitée, pour soutenir que suivant cette disposition, ils auraient droit à l’exemption fiscale d’un montant de … francs.
Force est encore de constater d’abord qu’en tout état de cause, le bénéfice de l’exemption est limité dans le temps en ce sens que l’article 4 (1) de la loi du 27 avril 1984 précitée dispose dans sa deuxième phrase que si les titres détenus par le contribuable à la fin de l’année de leur acquisition continuent à être détenus à la fin d’une ou de plusieurs années subséquentes “ l’exemption se prolonge pendant cinq années d’imposition ”.
Dans la mesure où les apports en numéraire ont en l’espèce été effectués pendant l’année d’imposition 1985, de possibles exemptions conformément à l’article 4 (1) de la loi du 27 avril 1984 précitée n’ont pu être engendrées que pendant les cinq années d’imposition 1986 à 1990 incluse, de sorte que les demandeurs n’ont plus pu utilement solliciter ratione temporis une exemption pour l’année 1991 relativement à laquelle le bulletin d’imposition est actuellement déféré au fond.
6 Il se dégage des pièces versées au dossier que le bureau d’imposition a pris en considération le dividende de liquidation distribué par la société STILETTO et déclaré à ce titre par les demandeurs en tant que revenu de capitaux mobiliers.
Dans la mesure où il se dégage tant de la déclaration à la base de l’imposition litigieuse que des informations fournies en cause par les demandeurs que la société STILETTO est en liquidation depuis acte … 1988, il y a lieu de relever que dans la mesure où le dividende touché par les demandeurs au titre de l’année 1991 était constitutif d’un dividende de liquidation, ils ne saurait être traité fiscalement en tant que revenu de capitaux mobiliers, l’article 97 LIR disposant dans son alinéa 3 sub d) que “ ne constituent pas de revenus de capitaux mobiliers (…) les sommes allouées à l’occasion du partage, visé à l’article 1er, de l’actif net investi ”.
Etant donné que l’article 101 LIR prévoit un certain nombre de cas de figure représentatifs d’un “ partage ” dont notamment celui de la “ dissolution ” de la société, la lecture combinée des articles 97 et 101 LIR permet d’aboutir à la conclusion que les dividendes de liquidation d’une société à responsabilité limitée ne constituent point un revenu de capitaux mobiliers, mais sont à ranger plus particulièrement dans la catégorie des revenus divers.
Le tribunal n’ayant pas été mis en mesure, à partir des éléments et informations fournis en cause, de dégager utilement si le montant litigieux de … francs distribué par la société STILETTO, en liquidation, au titre de l’année 1991, provient intégralement de la liquidation de cette dernière, il y a encore lieu de prononcer la réouverture des débats afin de permettre aux parties de fournir les informations afférentes pour qualifier le dit montant distribué, ainsi que d’y prendre position, le cas échéant, par un mémoire complémentaire.
Par ces motifs le tribunal administratif, première chambre, statuant contradictoirement, déclare le recours en réformation recevable en la forme ;
dit que ce n’est qu’à travers les éléments composant le capital social de la société …, par ventilation entre le capital antérieurement constitué et les apports en numéraire souscrits et libérés lors de l’augmentation du capital du 19 avril 1988 qu’est dégagée la part de bénéfice pour l’exercice 1991 jouissant de l’exemption prévue par l’article 4 de la loi modifiée du 27 avril 1984 à l’exclusion des réserves constituées, obligatoires ou non, sauf la faculté pour celles générées après ladite augmentation de capital, et distribuées ultérieurement en tant que parts de bénéfice, de donner ainsi lieu à exemption ;
dit que les demandeurs n’ont pas pu utilement demander ratione temporis une exemption d’impôt sur base de la loi modifiée du 27 avril 1984 concernant le montant distribué par la société STILETTO à hauteur de … francs ;
avant tout autre progrès en cause, tous moyens des parties étant réservés, prononce la réouverture des débats afin de permettre aux parties de verser en cause l’ensemble des documents à la base de l’exemption de l’impôt sollicitée du chef du dividende distribué par la société …, ainsi que de leur permettre de fournir les renseignements et éléments nécessaires pour qualifier le montant litigieux de 220.000.- francs distribué par la société STILETTO au regard de sa mise en liquidation, ainsi que d’y prendre position, le cas échéant, par un mémoire complémentaire à déposer avant le 1er octobre 2000 ;
7 refixe l’affaire pour continuation des débats à l’audience publique du 4 octobre 2000 ;
réserve les frais.
Ainsi jugé et prononcé à l’audience publique du 26 juillet 2000 par M. Delaporte, premier vice-président Mme Lenert, premier juge M. Schroeder, juge en présence de M. Schmit, greffier en chef.
s. Schmit s. Delaporte 8
