N° 11864 du rôle Inscrit le 7 mars 2000 Audience publique du 12 juillet 2000 Recours formé par les époux … MOND et …, contre cinq bulletins de l’impôt sur le revenu émis par le bureau d’imposition Luxembourg I en matière d’impôt sur le revenu
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Vu la requête inscrite sous le numéro 11864 du rôle et déposée au greffe du tribunal administratif en date du 7 mars 2000 par Maître Patrick KINSCH, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de Monsieur … MOND, …, et de son épouse, Madame …, demeurant ensemble à L-…, tendant à la réformation des bulletins rectificatifs d’impôt sur le revenu pour les exercices 1988 et 1989 émis le 29 avril 1993, ainsi que du bulletin de l’impôt sur le revenu relatif à l’année 1990 émis le 7 septembre 1995, de même que des bulletins de l’impôt sur le revenu relatifs aux exercices fiscaux 1991 et 1993 émis le 7 mars 1996 pour non-exemption à due concurrence de revenus de capitaux mobiliers réalisés durant lesdits exercices ;
Vu le mémoire en réponse du délégué du Gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif en date du 7 juin 2000 ;
Vu les pièces versées en cause et notamment les bulletins entrepris.
Ouï le juge-rapporteur en son rapport, ainsi que Maître Patrick KINSCH et Monsieur le délégué du Gouvernement Jean-Marie KLEIN en leurs plaidoiries respectives à l’audience publique du 5 juillet 2000.
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Considérant que par acte reçu par Maître …, alors notaire de résidence à Luxembourg, en date du 30 mars 1956, a été constituée la société à responsabilité limitée X. s.à r.l. avec un capital social de 400.000.- francs représentée par 400 parts sociales de 1000.- francs chacune ;
Que par acte passé par devant Maître …, notaire de résidence à Luxembourg, en date du 15 novembre 1988 le capital social a été augmenté à concurrence de 3.600.000.-
francs pour être porté de son montant initial de 400.000.- francs à 4.000.000.- par la création de 3.600 parts sociales nouvelles d’une valeur nominale de 1.000.- francs chacune, entièrement libérées et souscrites par Monsieur … MOND, ingénieur, demeurant à Luxembourg, par voie d’apport en numéraire ;
Qu’il résulte d’une convention fiduciaire faite à Luxembourg le 10 novembre 1988 entre Monsieur … MOND, préqualifié, en tant que fiduciaire et son fils, Monsieur … MOND, ingénieur, demeurant à L-… en tant que fiduciant, que le fiduciaire … MOND s’est porté acquéreur des trois mille six cents parts sociales prévisées avec les sommes lui remises par le fiduciant, Monsieur … MOND ;
Qu’il est constant en cause pour être admis également par l’administration des Contributions directes que conformément au paragraphe 11, point 3 de la loi d’adaptation fiscale du 16 octobre 1934, dite Steueranpassungs-Gesetz, en abrégé “ StAnpG ”, le contrat fiduciaire est fiscalement transparent, de sorte que Monsieur … MOND est à considérer comme étant le souscripteur des 3.600 nouvelles parts sociales de la société à responsabilité limitée X. s.à r.l. issues de l’augmentation de capital prévisée du 15 novembre 1988 ;
Que par acte dressé par devant Maître …, notaire de résidence à Luxembourg, en date du 17 décembre 1992 les associés de la société à responsabilité limitée X. s.àr.l. ont décidé d’en changer la dénomination en X. IMMOBILIERE s.à r.l., celle-ci comparaissant le même jour devant le même notaire en vue de la constitution d’une société à responsabilité limitée X. en y souscrivant et libérant 999 parts sociales sur mille émises ;
Que toute référence faite par la suite à la société à responsabilité limitée X. vise l’ancienne société ayant porté ce nom, devenue la société à responsabilité limitée X.
IMMOBILIERE s.à r.l. ;
Considérant que se prévalant des dispositions de la loi du 27 avril 1984 visant à favoriser les investissements productifs des entreprises et la création d’emplois au moyen de la promotion de l’épargne mobilière, communément appelée “ loi Rau ”, les époux … MOND et … ont fait valoir au titre de parts de bénéfice allouées, exemptes de l’impôt sur le revenu, à travers leurs déclarations de l’impôt sur le revenu respectives, les montants suivants distribués au titre de dividendes par la société X.:
exercice fiscal 1988 : …- francs exercice fiscal 1989 : …- francs exercice fiscal 1990 : …- francs exercice fiscal 1991 : …- francs exercice fiscal 1993 : …- francs Que les bulletins de l’impôt sur le revenu pour les exercices 1988 et 1989 émis par le bureau d’imposition Luxembourg I en date du 11 février 1993, entérinant globalement les déclarations des demandeurs concernant les exemptions de revenu de capitaux mobiliers en vertu de la loi Rau du 27 avril 1984, ont été remplacés par rectification sur base du paragraphe 94 (1) n° 2 de la loi générale des impôts, dite Abgabenordnung en abrégé “ AO ”, par des bulletins émis le 29 avril 1993 emportant rectification des revenus de capitaux mobiliers suivant avis du bureau d’imposition des sociétés IV, le revenu net de capitaux mobiliers étant porté à …- francs pour l’exercice fiscal 1988 et à …- francs pour l’exercice fiscal 1989 ;
Que suivant bulletin de l’impôt sur le revenu relatif à l’exercice fiscal 1990 émis le 7 septembre 1995, le revenu net de capitaux mobiliers est émargé par …- francs avec la 2 mention que les imposition et exemption des revenus de capitaux ont été faites suivant l’avis du bureau d’imposition des sociétés IV ;
Que les bulletins d’impôt sur le revenu relatifs aux exercices 1991 et 1993 émis le 7 mars 1996 retiennent des revenus nets de capitaux mobiliers respectifs de …- francs et …- francs ;
Que les époux MOND-… ont fait introduire des réclamations contre les bulletins rectificatifs d’impôt sur le revenu relatifs aux exercices 1988 et 1989 émis le 29 avril 1993 par courrier de leur conseil fiscal du 20 mai suivant, ensemble une motivation du 15 juillet subséquent, remplacées par des réclamation et lettre de motivation du 29 juillet 1993 portant correction du numéro fiscal afférent, elles-mêmes amplifiées par courrier du 25 janvier 1994 ;
Que le bulletin de l’impôt sur le revenu relatif à l’exercice fiscal 1990 émis le 7 septembre 1995 a été soumis à une réclamation des époux MOND-… du 14 septembre 1995, tandis que les bulletins de l’impôt sur le revenu relatifs aux exercices 1991 et 1993 émis le 7 mars 1996 ont été soumis à des réclamations des mêmes époux MOND-… du 14 mars 1996 ;
Que les différentes réclamations se limitent toutes à critiquer la non-application correcte suivant les déclarations des époux MOND-… de la loi Rau précitée du 27 avril 1984 concernant l’exemption des revenus de capitaux mobiliers par eux réalisés durant lesdits exercices, suite à l’augmentation de capital du 15 novembre 1988 en relation avec les apports en numéraire y effectués ;
Considérant que ces réclamations étant restées sans suite, de la part du directeur de l’administration des Contributions directes, appelé ci-après “ le directeur ”, les époux … MOND et … ont fait introduire en date du 7 mars 2000 un recours en réformation dirigé contre les 5 bulletins de l’impôt sur le revenu prévisés et tendant à voir entériner les exemptions sollicitées suivant les montants respectifs ci-avant émargés tels que résultant de leurs déclarations de l’impôt sur le revenu, sauf à émarger un montant à exempter de 17.099.880.- francs pour l’exercice fiscal 1993;
Considérant que par application des dispositions conjuguées des articles 8 (3) alinéa 3 et 97 (2) de la loi du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l’ordre administratif, ensemble le paragraphe 228 AO, le tribunal est compétent pour connaître du recours en réformation dans la mesure où les 5 bulletins de l’impôt sur le revenu déférés ont été utilement frappés de réclamations ;
Considérant que le délégué du Gouvernement conclut à l’irrecevabilité de toute demande de restitution comme étant extérieure au contentieux de la cote d’impôt au vu du passage in fine de la requête introductive d’instance suivant lequel les parties demanderesses entendent demander acte de ce qu’elles se réservent de saisir le tribunal en cas de refus de leur rembourser la retenue à la source opérée concernant les dividendes dont la non-exemption de revenus est critiquée, postérieurement à l’intervention d’un jugement leur donnant gain de cause ;
3 Que dans ses observations orales le délégué du Gouvernement a encore insisté qu’un éventuel remboursement d’impôt s’effectuerait de façon automatique dès qu’il serait constaté par l’autorité compétente que celui-ci serait redû ;
Considérant que le demander acte n’ayant pas été autrement formulé au dispositif de la requête, la relatation y relative ci-avant faite, ensemble celle des observations du délégué du Gouvernement toisent à ce stade de façon suffisante le point soulevé par les demandeurs, l’hypothèse par eux visée n’étant par définition pas encore vérifiée, abstraction faite de toute autre considération de compétence du tribunal et de recevabilité d’une demande en remboursement à déposer ;
Considérant que le délégué du Gouvernement fait encore valoir que le retrait d’un bulletin de l’impôt sur le revenu sur la base du paragraphe 94 AO suppose l’accord du contribuable, de sorte que la question de la recevabilité de la réclamation et partant du recours contre les bulletins rectificatifs déférés devrait être réservée en l’état du dossier du tribunal ;
Que la partie demanderesse, bien qu’ayant signalé l’existence d’une problématique éventuelle concernant l’application des dispositions du paragraphe 94 AO, déclare cependant de façon explicite ne pas vouloir soulever un moyen afférent ayant pour conséquence l’annulation des bulletins rectificatifs en question, désirant que le tribunal statue au fond au motif avancé que les dispositions du paragraphe 94 auraient trait à la procédure d’imposition et que les moyens y afférents concernant la recevabilité de la requête introductive d’instance ne devraient dès lors pas être soulevés d’office par le tribunal ;
Que le délégué du Gouvernement de répliquer à l’audience que le paragraphe 94 AO poserait une question de compétence du bureau d’imposition et partant de pouvoir à agir, s’analysant par excellence comme moyen d’annulation à toiser d’office par le tribunal ;
Considérant que le paragraphe 94 AO dans sa version applicable au moment de l’émission des bulletins rectificatifs relatifs aux exercices fiscaux 1988 et 1989, en date du 29 avril 1993, se lit comme suit en son alinéa premier : “ (1) Ein Steuerbescheid (§ §211 und 212) … kann die Behörde, die ihn erlassen hat, zurücknehmen oder ändern :
1.
wenn der Bescheid Verbrauchsteuern betrifft ;
2.
wenn er andere Steuern betrifft :
falls der Steuerpflichtige zustimmt oder soweit einem Antrag des Steuerpflichtigen der Sache nach entsprochen wird ; ist jedoch der Bescheid bereits unanfechtbar geworden, so darf er nur zum Nachteil des Steuerpflichtigen zurückgenommen oder geändert werden ” Considérant qu’il est constant que les bulletins rectificatifs critiqués dégagent une cote en défaveur des contribuables concernés par rapport à celle retenue par les bulletins rectifiés ;
Que les bulletins rectificatifs ne répondent pas à une demande des contribuables concernés, ni ne tendent à évacuer des réclamations par eux émises reconnues fondées en tout ou en partie;
4 Considérant que dès lors l’accord des contribuables en question était requis pour que le bureau d’imposition, compétent en la matière, pût valablement émettre les bulletins rectificatifs en question ;
Considérant qu’il est constant que les époux MOND-… n’ont pas donné leur accord à l’émission des bulletins rectificatifs prévisés tout comme leur mandataire a confirmé à travers ses explications expresses à l’audience leur désaccord passé et actuel y afférent, étant entendu que le fait de demander que le recours introduit à l’encontre desdits bulletins rectificatifs soit toisé au fond, tendant à leur réformation par substitution de nouveaux bulletins à émettre, n’implique pas automatiquement un accord de reconnaître l’émission valable des bulletins en question devant le désaccord par ailleurs formellement exprimé ;
Considérant que l’absence d’accord des contribuables au sens du paragraphe 94 AO prérelaté ne conditionne pas la recevabilité des réclamations et recours introduits à l’encontre des bulletins rectificatifs en question, mais s’analyse en une question de fond ayant trait à la légalité conditionnant à leur base l’émission valable des bulletins rectificatifs en question et devant partant être soulevée d’office par le tribunal;
Considérant que dès lors le recours en réformation introduit est recevable pour avoir été formé suivant les prescrits légaux et dans les délais requis concernant les cinq bulletins critiqués ;
Considérant qu’au fond il se dégage des développements qui précèdent que les bulletins rectificatifs émis le 29 avril 1993 encourent l’annulation dans le cadre du recours en réformation introduit, le bureau d’imposition n’ayant pas eu le pouvoir de les émettre valablement à défaut d’accord des contribuables concernés, pareil accord n’ayant point été donné à un stade précontentieux et faisant toujours défaut au moment où le tribunal est amené à statuer ;
Considérant que les parties demanderesses exposent que tous les dividendes restants par eux reçus en rémunération des apports en numéraire effectués lors de l’augmentation de capital de la société à responsabilité limitée X. en date du 15 novembre 1988 seraient issus non pas de réserves antérieures à ladite augmentation de capital, mais de bénéfices dégagés postérieurement, de sorte que l’imposition aurait dû avoir lieu conformément à leurs déclarations fiscales respectives au vu notamment des critères dégagés par le tribunal administratif à travers ses jugements déjà rendus en la matière ;
Que le délégué du Gouvernement se réfère également à ces critères pour retenir que pour peu que les distributions substantielles des années plus récentes proviennent effectivement de bénéfices éligibles sous les conditions y dégagées, le recours serait fondé en principe, étant entendu qu’il importerait encore de vérifier que l’application desdits critères aboutirait effectivement dans chaque cas d’espèce à une autre conclusion que le raisonnement tenu par le bureau d’imposition ;
Considérant que l’article 4 (1) de la loi du 27 avril 1984 précitée dispose que “ les dividendes et parts de bénéfice alloués en raison des titres représentatifs d’apports en numéraire sont exempts de l’impôt sur le revenu, lorsque les titres sont détenus par le 5 contribuable à la fin de l’année de leur acquisition. Toutefois, s’ils continuent à être détenus à la fin d’une ou de plusieurs années subséquentes, l’exemption se prolonge pendant cinq années d’imposition ” ;
Considérant que bien que l’article 4 (1) en question ait été remplacé par la loi du 7 juin 1989 portant prorogation et modification de la loi prédite du 27 avril 1984, entrée en vigueur le 1er janvier 1989, il n’en reste pas moins qu’en raison du principe de non rétroactivité, les apports en numéraire effectués pendant les années d’imposition 1984 à 1988 ont continué à engendrer de possibles exemptions conformément à l’article 4 (1) de la loi du 27 avril 1984 prérelaté pendant cinq années d’imposition suivant celle durant laquelle des apports en question ont été faits ;
Que plus particulièrement pour les apports en numéraire effectués en l’espèce en 1988 des exemptions ont pu être demandées pendant les années d’imposition 1989 à 1993 incluses ;
Que dès lors ratione temporis les demandeurs ont pu utilement solliciter des exemptions en vertu de l’article 4 (1) de ladite loi du 27 avril 1984 pour les années d’imposition 1990, 1991 et 1993 relativement auxquelles les bulletins d’imposition sont actuellement déférés au fond ;
Considérant qu’il est encore constant que les parts de bénéfice touchées par les demandeurs durant l’année d’imposition 1990 proviennent de bénéfices réalisés durant l’exercice social précédent, le même principe valant mutatis mutandis pour les parts de bénéfice touchées pendant les années d’imposition 1991 et 1993 ;
Considérant que ce n’est qu’à travers les éléments composant le capital social, par ventilation entre le capital antérieurement constitué et les apports en numéraire souscrits et libérés lors de l’augmentation de capital du 15 novembre 1988 que sont dégagées les parts de bénéfices pour les exercices fiscaux 1990, 1991 et 1993 jouissant de l’exemption prévue par l’article 4 (1) de ladite loi modifiée du 27 avril 1984, à l’exclusion des réserves constituées, obligatoires ou non, sauf la faculté pour celles générées après ladite augmentation de capital et distribuées ultérieurement, en tant que parts de bénéfice, de donner ainsi lieu à exemption (trib. adm. 22 juillet 1998, n° 10192 du rôle THORN-
MULLER, Pas. adm. 1/2000, V° Impôt n° 50, p. 186, trib. adm. 6 octobre 1999 n° 10192a du rôle THORN-MULLER ; trib. adm. 6 octobre 1999, n° 10168 du rôle GAUTIER ; trib. adm. 6 octobre 1999, n° 10169 du rôle WENGLER ; trib. adm. 6 octobre 1999 n° 10170 du rôle SCHNEIDER) ;
Considérant que la part des apports en numéraire effectués lors de l’augmentation de capital du 15 novembre 1988, soit 3.600.000.- francs, comparée au capital antérieurement constitué de 400.000.- francs représente 90% du capital social constitué au terme de ladite augmentation de capital ;
Que c’est donc à concurrence de cette proportion de 90% que l’exemption prévue par l’article 4 (1) de la loi modifiée du 27 avril 1984 précitée peut être obtenue le cas échéant par le contribuable ayant fait les apports en numéraire en question ;
6 Considérant que la détention par Monsieur … MOND des 3.600 parts sociales obtenues en rémunération de l’apport en numéraire effectué lors de l’augmentation de capital du 15 novembre 1988 n’a pas été autrement mise en cause concernant la fin respectivement des exercices sociaux 1989, 1990 et 1992 ;
Considérant qu’au titre de l’année sociale 1989 un bénéfice de …- francs a été réalisé à partir duquel les parts de bénéfice distribuées en 1990 aux associés se sont élevées au total de …,- francs, de sorte que le restant des exercices précédents reporté à nouveau est passé de …,- à …,- francs, tandis que le montant affecté à la réserve légale est passé de …,- à …,- francs, sans qu’aucune distribution de réserves accumulées se dégage des comptes annuels arrêtés et publiés ;
Considérant que Monsieur … MOND ayant détenu en fin d’exercice social 3.600 parts sociales provenant de l’augmentation de capital du 15 novembre 1988 représentant 90% du capital social libéré et souscrit de sorte que le montant y afférent de 3.600.000 .-
francs au titre de l’exercice social 1989, mis à disposition durant l’année fiscale 1990 est à considérer comme exempt en vertu des dispositions de la loi Rau telles que prorogées pour ledit exercice fiscal ;
Considérant qu’au titre de l’année sociale 1990 un bénéfice de …,- francs a été réalisé à partir duquel les parts de bénéfice distribuées en 1991 aux associés se sont élevées au total de …,- francs, de sorte que le restant des exercices précédents reporté à nouveau est passé de …,- à …,- francs, sans qu’aucune distribution de réserves accumulées se dégage des comptes annuels arrêtés et publiés ;
Considérant que Monsieur … MOND ayant détenu en fin d’exercice social 3.600 parts sociales provenant de l’augmentation de capital du 15 novembre 1988 représentant 90% du capital social libéré et souscrit de sorte que le montant y afférent de …,- francs au titre de l’exercice social 1990, mis à disposition durant l’année fiscale 1991 est à considérer comme exempt en vertu des dispositions de la loi Rau telles que prorogées pour ledit exercice fiscal ;
Considérant qu’au titre de l’année sociale 1991 un bénéfice de …,- francs a été réalisé, lequel fut intégralement reporté, de sorte que le restant des exercices précédents reporté à nouveau est passé de …,- à …,- francs, sans qu’a fortiori aucune distribution de réserves accumulées se dégage des comptes annuels arrêtés et publiés ;
Considérant qu’au titre de l’année social 1992 un bénéfice de …,- francs a été réalisé à partir duquel les parts de bénéfice distribuées en 1993 aux associés se sont élevées au total de …,- francs, de sorte que le restant des exercices précédents reporté à nouveau est passé de …,- à …,- francs, sans qu’aucune distribution de réserves accumulées se dégage des comptes annuels arrêtés et publiés ;
Considérant que Monsieur … MOND ayant détenu en fin d’exercice social 3.600 parts sociales provenant de l’augmentation de capital du 15 novembre 1988 représentant 90% du capital social libéré et souscrit, de sorte que le montant y afférent de …,- francs au titre de l’exercice social 1992, mis à disposition durant l’année fiscale 1993 est à considérer comme exempt en vertu des dispositions de la loi Rau telles que prorogées pour ledit exercice fiscal ;
7 Considérant que les trois bulletins de l’impôt sur le revenu déférés au fond concernant les années fiscales 1990, 1991 et 1993 encourent partant la réformation dans les limites du recours introduit et plus particulièrement de son dispositif, dans la mesure où ils n’ont pas tenu compte de la portion exemptée des parts de bénéfice distribuées respectivement durant l’année fiscale 1990 au titre de l’exercice social 1989 à concurrence de …,- francs, durant l’année fiscale 1991 au titre de l’exercice social 1990 à concurrence de …,- francs et durant l’année fiscale 1993 au titre des exercices sociaux 1991 et 1992 à concurrence de …,- francs;
Considérant que le rôle du tribunal saisi d’un recours au fond en matière fiscale visant en particulier la cote d’impôt, ne consiste pas à dégager par un calcul final la cote nouvelle applicable sur recours - le dossier fiscal n’ayant en l’occurrence même pas été soumis au tribunal - mais à fixer les principes d’imposition nécessaires et suffisants permettant à l’autorité fiscale compétente de dégager utilement la cote d’impôt à appliquer sur recours contentieux.
Par ces motifs, le tribunal administratif, première chambre, statuant contradictoirement ;
déclare le recours en réformation recevable ;
annule les bulletins rectificatifs de l’impôt sur le revenu relatifs aux exercices fiscaux 1988 et 1989 émis le 29 avril 1993 ;
réformant, dit que les revenus de capitaux mobiliers provenant des parts de bénéfices distribuées en raison de l’augmentation de capital du 15 novembre 1988 sont exempts de l’impôt sur le revenu à concurrence de …,- francs pour l’exercice fiscal 1990, à concurrence de …,- francs pour l’exercice fiscal 1991 et à concurrence de …,- francs pour l’exercice 1993 ;
renvoie l’affaire devant le directeur en vue de sa transmission au bureau d’imposition compétent pour exécution ;
condamne l’Etat aux frais.
Ainsi jugé et prononcé à l’audience publique du 12 juillet 2000 par :
M. Delaporte, premier vice-président Mme Lenert, premier juge M. Schroeder, juge en présence de Mme Wiltzius, greffier de la Cour administrative, greffier assumé s. Wiltzius s. Delaporte 8
