Numéro 11680 du rôle Inscrit le 24 novembre 1999 Audience publique du 5 juillet 2000 Recours formé par Monsieur … SPAUTZ, … contre une décision du directeur de l’administration des Contributions directes en matière d’impôt sur le revenu
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Vu la requête, inscrite sous le numéro 11680 du rôle, déposée le 24 novembre 1999 au greffe du tribunal administratif par Maître Jean-Pierre WINANDY, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de Monsieur … SPAUTZ, demeurant à L-…, tendant à la réformation d’une décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 25 août 1999 ayant rejeté sa réclamation contre le bulletin de l'impôt sur le revenu pour l’année 1993 émis à son encontre le 22 octobre 1998 par le bureau d'imposition Luxembourg 5;
Vu le mémoire en réponse du délégué du Gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif le 22 février 2000;
Vu les pièces versées en cause et notamment la décision critiquée;
Ouï le juge-rapporteur en son rapport, ainsi que Maître Jean-Pierre WINANDY et Monsieur le délégué du Gouvernement Jean-Marie KLEIN en leurs plaidoiries respectives.
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En date du 30 juillet 1993, Monsieur … SPAUTZ, demeurant à L-…, exerçant l’activité d’agent général d’assurances pour les sociétés du groupe …, conclut avec Monsieur X., demeurant à L-…, une convention dont le préambule énonce notamment que « G.
SPAUTZ entend progressivement abandonner son activité d’agent et transférer la gestion de l’intégralité du portefeuille d’assurances à lui confié à X.. Ce transfert devrait être achevé pour le 31 décembre 1998 au plus tard. Pendant la période de transition, G. SPAUTZ et X.
veulent s’associer pour exploiter ensemble la gestion du portefeuille d’assurances et pour mener à bien le transfert de cette gestion à X.. Afin de régler les modalités de cette association, les soussignés ont décidé de conclure la présente convention ».
La même convention stipule notamment les clauses suivantes :
« Article I : Conformément à l’article VIII de son contrat d’agence, G. SPAUTZ présente X. comme son successeur à … (..) Article III : Le transfert de l’agence du cédant se fera en deux phases :
1. Première phase 1.1 Le cédant et le cessionnaire s’associent pour exploiter et développer en commun le portefeuille d’assurances géré par l’agence 809. (..) 1.2 Le cédant cède au cessionnaire la moitié indivise de son agence d’assurances. (..) Le transfert de la propriété de la moitié indivise de l’agence interviendra le jour du paiement de prix de cession stipulé sub 1.3 ci-après. Les parties informeront … de la date de ce paiement.
1.3 Le prix de la cession de la moitié indivise de l’agence est fixé forfaitairement à LUF [100].- . Le cessionnaire s’engage à verser au cédant le prix convenu dans les trois mois suivant la signature du présent accord.
1.4 Le cédant et le cessionnaire dresseront conjointement, dans les six mois suivant la signature de la présente convention, un rapport de caisse de l’agence n° 809.
Le solde en résultant sera intégralement et exclusivement :
- à charge du cédant s’il est négatif - au profit du cédant s’il est positif.
1.5. Avec effet à dater du jour du transfert de la moitié indivise de l’agence, les deux copropriétaires bénéficieront des actifs et supporteront les passifs de l’agence, chacun dans la proportion de sa quote-part.
1.6 Les accroissements de portefeuille, réalisés depuis la cession, bénéficieront à parts égales aux deux copropriétaires. Les diminutions de portefeuille, survenues depuis la cession, seront supportées à parts égales par les deux copropriétaires.
2. Deuxième phase 2.1 D’ici le 31 décembre 1998 au plus tard, le cédant s’engage irrévocablement à céder au cessionnaire, ou à toute tierce personne que le cessionnaire aura indiquée au cédant avec l’accord de …, la moitié indivise de l’agence n° 809, dont il sera resté propriétaire lors de la première phase.
Cette cession pourra intervenir en une seule fois ou en plusieurs tranches, selon l’accord des parties.
2.2 sous réserve du paragraphe 2.3 ci-après, le prix de cession de la ou des portion(s) cédée(s) sera déterminé, à la date de la cession, selon les modalités de calcul de l’indemnité compensatrice, prévues par l’article VIII du contrat d’agence signé par les deux copropriétaires avec ….
2 2.3 Le prix de cession de la moitié indivise ou, s’il y a lieu, le cumul des prix payés pour les différentes tranches représentant la moitié indivise de l’agence, ne pourra dépasser en aucun cas la somme de LUF [100].- .
2.4 Au choix du cessionnaire, le prix de cession de cette deuxième moitié indivise de l’agence, sera payable soit par un paiement unique, soit par des paiements mensuels de LUF … échelonnés sur une durée maximale de dix ans. (..) Article VI : Pour la gestion de l’agence, les copropriétaires se donnent mutuellement mandat, chacun pouvant par sa seule signature engager l’agence.
Toutefois, la cession de l’intégralité ou d’une partie du portefeuille géré par les copropriétaires, requiert la signature commune des copropriétaires.
Article VII : Le cédant s’oblige à introduire et à recommander le cessionnaire auprès de sa clientèle comme associé et futur successeur ».
En date du 23 septembre 1993, Messieurs SPAUTZ et X. conclurent un avenant à la prédite convention du 30 juillet 1993 stipulant qu’ « il a été convenu entre parties que l’article III position 1.3 est modifié comme suit :
Vu que le cessionnaire propose de mettre à disposition de l’association future son propre portefeuille d’assurances (affaires de famille, proches et amis) le prix de cession est réduit à LUF [90].-.
Le cessionnaire s’engage à verser au cédant la somme convenue dans le mois qui suit l’association définitive des parties, prévue pour le 1.1.1994 ».
Suite au dépôt de la part de Monsieur SPAUTZ des déclarations de l'impôt sur le revenu et de l'impôt commercial communal pour l’année 1993, le bureau d'imposition Luxembourg 5 de la section personnes physiques du service d’imposition de l’administration des Contributions directes lui adressa en dates des 13 janvier et du 2 février 1998 deux courriers requérant des informations complémentaires concernant lesdites déclarations d’impôt qui furent rencontrés par deux prises de position datant respectivement du 29 janvier et du 4 mars 1998 émanant de la fiduciaire … s.à r.l., bureau comptable de Monsieur SPAUTZ. Le bureau d'imposition procéda encore en date du 26 août 1998 à un contrôle sur place dans les bureaux de ladite fiduciaire. Sur base des informations se trouvant ainsi à sa disposition, le bureau d'imposition considéra que le revenu provenant de la cession de la moitié du portefeuille d’agence de Monsieur SPAUTZ constituait un bénéfice commercial courant et opéra une reprise partielle sur les frais de voiture en relation avec son agence d’assurance tels que déclarés. Le bulletin de l'impôt sur le revenu pour l’année 1993 afférent fut émis le 22 octobre 1998 à l’égard de Monsieur SPAUTZ.
Par courrier du 28 décembre 1998, parvenu le 31 suivant au bureau d'imposition Luxembourg 5, Monsieur SPAUTZ réclama contre ce bulletin en sollicitant une imposition du revenu de cession prévisé comme revenu extraordinaire et la déduction intégrale des frais de voiture déclarés.
Suivant lettre du 13 avril 1999, le directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par « le directeur », invita Monsieur SPAUTZ à lui fournir certains renseignements qui lui furent soumis par ce dernier à travers un courrier du 23 avril 1999. Le 3 directeur adressa à Monsieur SPAUTZ une seconde demande de renseignements qui fut rencontrée par un courrier de Monsieur SPAUTZ du 18 mai 1999.
Par décision du 25 août 1999, le directeur a rejeté la réclamation de Monsieur SPAUTZ en ce qui concerne l’imposition du produit de la cession et a redressé partiellement la reprise sur frais de voiture opérée par le bureau d'imposition.
A l’encontre de cette décision directoriale du 25 août 1999, Monsieur SPAUTZ a fait introduire un recours en réformation par requête déposée le 24 novembre 1999.
Conformément aux dispositions combinées du paragraphe 228 de la loi générale des impôts du 22 mai 1931, appelée « Abgabenordnung », en abrégé « AO », et de l’article 8 (3) 1. de la loi du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l'ordre administratif, le tribunal administratif est appelé à statuer comme juge du fond sur un recours introduit contre une décision du directeur ayant tranché sur les mérites d’une réclamation contre un bulletin de l'impôt sur le revenu. Le recours en réformation est dès lors recevable pour avoir été par ailleurs introduit dans les formes et délai de la loi.
Le demandeur expose d’abord qu’en réalité l’association et l’apport par Monsieur X.
de son propre portefeuille évalué à [10] LUF ne se seraient jamais matérialisés et que le prix de cession n’aurait pas été ajusté de [100] à [90] LUF.
Il précise que la cession de son portefeuille d’assurances aurait été effectivement réalisée en deux étapes, à savoir une cession d’une première moitié dont le paiement aurait été effectué au cours de l’année 1993 et une cession de la seconde moitié cédée au cours de l’année 1994. Il estime ensuite que le directeur aurait tiré les mauvaises conclusions des décalages entre les stipulations contractuelles et la réalité des faits. Etant donné que le bureau d'imposition compétent aurait reconnu la qualification de bénéfice de cession au paiement reçu en 1994 en contrepartie de la cession de la seconde moitié du portefeuille d’agence, le demandeur en déduit que « l’administration » aurait accepté le fait d’une cession du fonds de commerce dans les conditions de l’article 15 de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l'impôt sur le revenu, en abrégé « LIR », de sorte qu’il ne serait « pas clair pourquoi cette conclusion ne pourrait pas être étendue à l’année 1993 ».
Le demandeur soutient que les conditions d’application du régime d’imposition d’un bénéfice de cession se trouveraient vérifiées en l’espèce, vu que le portefeuille d’assurances et la clientèle y attachée constitueraient la base essentielle de l’entreprise d’un agent d’assurances et que le transfert de certains biens dans son patrimoine privé ne ferait pas obstacle à l’application du régime prévisé dans la mesure où ils ne représenteraient pas des bases essentielles de son entreprise. Il fait encore valoir que la doctrine admettrait qu’une exonération totale du bénéfice de cession même réalisé sur deux exercices serait justifiée par une interprétation selon l’objectif de la disposition applicable pour autant que la cession ait lieu par une opération unique. Il reproche ainsi au bureau d'imposition, qui serait tenu de mener ses investigations non seulement en défaveur du contribuable mais également en sa faveur, de refuser de considérer la somme perçue en l’année 1993 comme contrepartie de la cession de la moitié de son agence sans préciser quelle autre cause pourrait être sous-jacente au paiement de cette somme représentant un multiple des revenus annuels courants de cette activité, alors que les autres éléments du dossier lui permettraient de « présumer » la relation entre les sommes allouées en 1993 et 1994 et la cession de son agence.
4 Le délégué du Gouvernement renvoie à la décision directoriale qui relèverait à juste titre qu’aux termes de l’avenant du 23 septembre 1993 le prix de cession aurait été réduit à [90] LUF et payable dans le mois suivant le 1er janvier 1994, de même que la fiduciaire du demandeur aurait confirmé le 4 mars 1998 que la première moitié du prix de cession aurait été touchée en février 1994 et qu’il résulterait d’autres éléments en cause que la cession n’aurait apparemment pas eu lieu en 1993. Il conclut que la somme litigieuse ne serait partant pas le prix de cession que le demandeur voudrait qu’on y voie aux fins de l’imposition et qu’il ne serait pas nécessaire que les autres raisons pour lesquelles le demandeur a pu toucher la somme litigieuse soient approfondies dans le cadre du recours sous analyse.
Aux termes de l’article 15 (1) LIR, constituent notamment un bénéfice de cession « 1.
la cession en bloc et à titre onéreux de l’une des entreprises visées à l’article 14 n° 1 ou d’une partie autonome de celle-ci ; (..) 3. la cession à titre onéreux d’une fraction de pareille entreprise ».
Si un paiement du prix de cession en plusieurs règlements n’énerve pas nécessairement la qualification d’une opération d’arrêt total ou partiel d’une activité commerciale comme bénéfice de cession, il faut néanmoins que les paiements soient effectués dans le cadre d’une opération répondant à une démarche à la fois globale et unique portant sur l’intégralité ou sur une fraction des bases essentielles de l’entreprise.
Il résulte des stipulations combinées de la convention du 30 juillet 1993 et de l’avenant du 23 septembre 1993 que l’opération y décrite consiste en un apport de leurs agences d’assurances existantes par le demandeur et par Monsieur X. dans une association temporaire dans le but d’une exploitation commune, comportant la cession par le demandeur d’une moitié indivise de l’entité de son agence contre paiement de la somme de [90] LUF après l’entrée en vigueur de l’association et de la seconde moitié indivise à une date à convenir mais au plus tard le 31 décembre 1998, le but final de celle-ci étant la reprise intégrale de l’agence du demandeur par Monsieur X. à l’expiration de l’association. Les deux paiements à opérer par Monsieur X. en faveur du demandeur étaient contractuellement prévus pour être exécutés au début de l’année 1994 et à une date ultérieure à convenir, mais au plus tard jusqu’au 31 décembre 1998.
La fiduciaire du demandeur a demandé au bureau d'imposition, par courrier du 29 janvier 1998, d’ajouter à la déclaration de l'impôt sur le revenu pour l’année 1993 remise pour compte du demandeur le prix de cession de la première moitié de l’agence à hauteur de … LUF, correspondant à la somme de [90] LUF après déduction de l’abattement tarifaire pour revenus extraordinaires de 400.000 LUF, et a précisé dans le même courrier que la cession définitive a eu lieu le 31 décembre 1994 et que le demandeur n’exercerait plus l’activité d’agent d’assurances depuis le 1er janvier 1995. La même fiduciaire déclare par contre dans un courrier du 4 mars 1998 que, « comme vous pouvez constater de l’avenant à la convention du 30 juillet 1993 annexé, notre client a touché la 1ère moitié pour la cession de son portefeuille d’assurances en février 1994 ».
Il ressort du rapport du contrôle sur place effectué le 28 août 1998, justifié selon le bureau d'imposition par le défaut de dépôt des déclarations d’impôt pour les années 1994 et 1995 et par le refus du demandeur de répondre de manière satisfaisante aux questions relatives à la réalisation successive de son portefeuille d’assurances, que le demandeur a présenté à cette occasion des extraits d’un compte à terme sur lequel il a déposé le 11 août 1993 la somme de [100] LUF reçue sous forme d’un chèque et qu’il a déclaré que cette somme représenterait la première moitié du prix de cession de son agence.
5 Dans le cadre de l’instruction de sa réclamation présentée à l’encontre du bulletin d’impôt du 22 octobre 1998, le demandeur déclara, sur demande du directeur formulée par courrier du 13 avril 1999, qu’il a reçu le paiement de la moitié du prix de cession en date du 12 août 1993 à hauteur d’un montant de [100] LUF réduit à [90] LUF par avenant du 23 septembre 1993 et que la prise d’effet de l’association a eu lieu le 1er janvier 1994. Suite à un nouveau courrier du directeur du 4 mai 1999 l’invitant à documenter le remboursement de [10] LUF comme partie excédentaire du prix de cession et d’expliquer la contradiction entre les stipulations contractuelles et ses déclarations antérieures, le demandeur admit « que l’avenant en question n’a jamais été exécuté et fut une des causes du litige entre mon associé et moi. L’association définitive n’a pas bien eu lieu. J’avais prévu une collaboration de plusieurs années, alors que j’ai terminé toutes activités fin 1994. Je ne pourrai donc pas fournir de pièces justificatives à ce sujet ».
Par courrier du 19 octobre 1998, Monsieur X. a annoncé au bureau d'imposition entre autres que « ni Mr Spautz ni moi-même n’avons voulu de communauté d’agence, que seuls les frais de gestion des agences étaient supportés par moitié, que cette gestion était temporaire ».
Il ressort de l’ensemble des éléments précités que les convention du 30 juillet 1993 et l’avenant du 23 septembre 1993 ne sauraient être considérés comme traduisant les intentions réelles entre le demandeur et Monsieur X. ainsi que les opérations effectivement intervenues entre eux, notamment concernant leurs relations mutuelles et les paiements dans le cadre de la cession de portefeuille, de sorte que le directeur a retenu à juste titre que « les réalités économiques diffèrent des stipulations des convention et avenant » et qu’il y aurait lieu de tenir compte du seul résultat économique abstraction faite de ces documents contractuels, étant donné notamment « que les stipulations de l’avenant, ne se référant à un paiement futur au lieu d’un remboursement, font abstraction du paiement antérieur et enlèvent à ce dernier sa relation originaire avec la transaction visée » et « que le montant définitif du prix de cession s’en trouve remis en question ».
Force est encore de constater que le demandeur reste en défaut d’établir concrètement que la somme de [100] LUF déposée par lui auprès de sa banque en août 1993 représente effectivement le prix de cession de la moitié indivise de son agence d’assurances et de justifier ainsi que cette somme ne représente pas un bénéfice courant mais un bénéfice de cession d’une fraction ou de l’intégralité de son entreprise susceptible de bénéficier du taux réduit d’impôt sur le revenu prévu par les articles 131 et 132 LIR, le bureau d'imposition et le directeur n’étant pas tenus d’admettre des présomptions en faveur du contribuable à cet égard du moment que les éléments apparus en cause sont contradictoires et ne fournissent pas des indices suffisants en ce sens.
C’est encore à juste titre que le directeur reproche au demandeur dans sa décision déférée du 25 août 1999 l’impossibilité de « retracer le sort des autres éléments de l’actif net investi » en raison du défaut d’un bilan, alors qu’il se dégagerait du tableau d’amortissement qu’il serait resté propriétaire de certains biens et que la relation entre les sommes allouées et un fonds de commerce représentant la clientèle ne pourrait être que présumée. Il n’est dès lors pas établi en cause que la prétendue opération de cession ait porté sur l’intégralité ou une quote-part déterminée de l’entreprise d’agence d’assurances.
Il se dégage des développements qui précèdent que le demandeur ne prouve pas que les conditions d’application de l’article 15 LIR se trouvent vérifiées en l’espèce et que la qualification de la somme par lui perçue comme bénéfice courant se trouve partant justifiée.
6 Le demandeur n’ayant pas critiqué les autres points tranchés par la décision déférée du 25 août 1999, il y a lieu de rejeter le recours comme n’étant pas fondé.
PAR CES MOTIFS Le tribunal administratif, première chambre, statuant contradictoirement, reçoit le recours en réformation en la forme, au fond le déclare non justifié et en déboute, laisse les frais à charge du demandeur.
Ainsi jugé et prononcé à l’audience publique du 5 juillet 2000 par:
M. DELAPORTE, premier vice-président, Mme LENERT, premier juge, M. SCHROEDER, juge, en présence de M. SCHMIT, greffier en chef.
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