Numéro 10788a du rôle Inscrit le 8 juillet 1998 Audience publique du 28 juin 2000 Recours formé par la société anonyme FAMAPLAST, … contre une décision du directeur de l’administration des Contributions directes en matière d’impôt sur le revenu des collectivités
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Vu la requête, inscrite sous le numéro du rôle 10788, déposée le 8 juillet 1998 au greffe du tribunal administratif par Maître André LUTGEN, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de la société anonyme FAMAPLAST, établie et ayant son siège social à L-…, tendant à la réformation d’une décision du directeur de l’administration des Contributions directes n° C8577 du 9 avril 1998 rejetant comme non fondée la réclamation introduite en son nom le 25 mars 1994;
Vu le jugement du 2 juin 1999;
Vu les pièces versées en cause et notamment la décision déférée;
Ouï Maître Didier McGAW, ainsi que Monsieur le délégué du Gouvernement Gilles ROTH en leurs plaidoiries respectives.
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Il ressort d'un acte notarié établi en date du 15 juin 1989 par Maître Gérard LECUIT, notaire de résidence à Mersch, en remplacement de Maître Frank BADEN, notaire de résidence à Luxembourg, dépositaire de la minute, que la société anonyme FAMAPLAST S.A., appelée ci-après « la société FAMAPLAST », établie et ayant son siège social à …, entendait fusionner avec la société anonyme X. S.A., appelée ci-après « la société X. », établie et ayant son siège social à …, par absorption de cette dernière par la première. I1 ressort également de cet acte qu’à la date de celui-ci, la société absorbante détenait la totalité des actions de la société absorbée, à savoir cinq mille actions avec droit de vote; que « les opérations de X. S.A. sont à considérer du point de vue comptable comme accomplies au nom et pour compte de FAMAPLAST S.A. à partir du 30 juin 1989 »; que « la fusion ne prend effet entre parties qu’un mois après la publication du présent projet de fusion au Mémorial, Recueil Spécial C, conformément à l’article 9 de la loi du 10 août 1915 sur les sociétés commerciales telle qu’elle a été modifiée », et qu’ « à défaut de convocation d'une assemblée ou du rejet du projet de fusion par l’assemblée, la fusion deviendra définitive un mois après la publication comme indiquée sub 5) et entraînera de plein droit les effets prévus par l'article 274 de la loi du 10 août 1915 sur les sociétés commerciales ».
Au jour de l'acte notarié du 15 juin 1989 précité, l'actif net de X. présentait un solde négatif de …,- francs.
Par ailleurs, il ressort du bilan au 30 juin 1989 de X. que celle-ci détenait des immobilisations corporelles consistant dans des terrains et des constructions pour un montant de …,- francs. D’après les indications fournies par le litismandataire de FAMAPLAST, ces immobilisations corporelles représentaient la valeur comptable de l'immeuble construit par X. et spécifiquement approprié aux besoins de la production projetée par cette société, la valeur correspondant au prix d'acquisition et de construction, déduction faite des amortissements effectués.
L'immeuble précité fut vendu par acte notarié de Maître Emile SCHLESSER, notaire de résidence a Luxembourg, en date du 23 juillet 1993, au prix de …,- francs.
Les cinq mille actions de X. détenues par FAMAPLAST au jour de l'acte représentaient un investissement financier de …,- francs.
Dans sa déclaration de l’impôt sur le revenu des collectivités de l’année 1989, FAMAPLAST déduisit un montant total de …,- francs représentant d'un côté la dépréciation de la créance X., ainsi qualifiée dans la requête, à raison de …,- francs et, d’un autre côté, la dépréciation de la participation dans cette même société X. à raison de …,- francs.
Il ressort du bulletin de l’impôt sur le revenu des collectivités pour l’année 1989, établi en date du 13 janvier 1994 par l'administration des Contributions directes, que celle-ci a uniquement admis, en tant que perte, la dépréciation de la participation dans la société X. à raison de …,- francs.
L'administration des Contributions directes fixa, par le même bulletin du 13 janvier 1994, le revenu imposable arrondi à …,- francs et le montant total des impôts dus à …,- francs du chef de l’impôt sur le revenu et à …,- francs du chef de l’impôt commercial communal.
Comme la société FAMAPLAST bénéficiait d'une bonification d’impôt pour investissements d'un montant de …,- francs, le montant à payer par la société FAMAPLAST au titre de l’impôt sur le revenu des collectivités de l'année 1989 fut fixé à zéro franc.
En date du 14 mars 1994, la société FAMAPLAST mandata Monsieur Carlo DAMGE de la société Interfiduciaire, à introduire un recours auprès de l'administration des Contributions directes contre le bulletin de l’impôt sur le revenu des collectivités de l’année 1989.
La réclamation fut envoyée par Monsieur DAMGE à l’administration des Contributions directes par lettre du 11 avril 1994.
Le fonctionnaire compétent de l'administration fit parvenir à Monsieur DAMGE une motivation de la décision. Par lettre du 19 avril 1994, Monsieur DAMGE retourna à l'administration des Contributions directes les motifs se trouvant à la base de la réclamation introduite par lettre du 11 avril 1994.
A la suite de ce recours, le directeur des Contributions directes a, par décision du 15 juin 1995, déclaré les réclamations introduites par Monsieur Carlo DAMGE au nom de la société FAMAPLAST irrecevables pour défaut d’intérêt, au motif qu'aux termes du paragraphe 232 alinéa 1er de la loi générale des impôts, appelée Abgabenordnung (AO), un bulletin d’impôt ne pourrait être attaqué qu'au cas ou le contribuable se sentirait lésé par le montant de l’impôt fixé 2 et qu'en l'espèce la réclamante ne critiquerait pas la cote d’impôt, qui a d'ailleurs été fixée à zéro franc, mais un détail de la détermination du revenu imposable et qu'aux termes du paragraphe 213 de la loi générale des impôts, les bases d'imposition qui ne sont pas établies par bulletin séparé, ne pourraient être discutées qu’à l'appui d'un recours contre l'imposition dont elles constituent les motifs.
A l'encontre de cette décision directoriale du 15 juin 1995, la société FAMAPLAST a introduit un recours en réformation, sinon en annulation par requête déposée le 25 août 1995 et inscrite sous le numéro 9402 du rôle.
Par jugement du 13 août 1997, le tribunal a dit ce recours fondé, annulé la décision directoriale déférée et renvoyé l’affaire devant le directeur en l’invitant à statuer au fond.
En exécution de ce jugement, le directeur a vidé le fond de la réclamation en la rejetant comme non justifiée par décision n° C8577 du 9 avril 1998.
La société FAMAPLAST a fait introduire contre cette seconde décision directoriale le recours en réformation, sinon en annulation par requête déposée le 8 juillet 1998, actuellement sous analyse.
Au vu de l’accord des parties exprimé à l’audience de voir le tribunal trancher en premier lieu la seule question de l’exercice social au titre duquel la société demanderesse peut faire valoir les déductions par elle revendiquées et de réserver les autres questions soulevées, le tribunal a, par jugement du 2 juin 1999, décidé que la fusion fut réalisée en l’espèce le 10 septembre 1989 et qu’à cette même date la propriété de l’ensemble du patrimoine de la société X. est passée à la société demanderesse, de manière à confirmer la décision directoriale déférée dans la mesure où elle a refusé à la société demanderesse le droit de faire valoir les conséquences fiscales de la fusion avec la société X. au titre de son exercice social 1988-1989.
La société demanderesse expose à titre subsidiaire que le directeur ne saurait reconnaître la dépréciation de la valeur de la participation dans X. à 0 LUF au 30 juin 1989 et ne pas accepter la même règle pour une partie de sa créance sur cette même société à hauteur de …,-
LUF. Conformément à l’article 23 (3) de la loi du 4 décembre 1967 sur l'impôt sur le revenu (LIR), l’évaluation à la valeur d’exploitation serait possible si elle est inférieure au prix d’acquisition ou de revient, tout comme l’article 239 de la loi modifiée du 10 août 1915 sur les sociétés commerciales admettrait des corrections de valeur afin de donner aux éléments concernés leur valeur réelle. La société demanderesse conclut qu’il faudrait dès lors procéder à une analyse de la valeur de sa créance sur la société X. et admettre que celle-ci serait nécessairement de 0 LUF, étant donné que l’actif net de celle-ci était au moins de –…,- LUF et que sa créance serait en conséquence irrécouvrable.
Le délégué du Gouvernement rétorque qu’il faut considérer différemment la valeur de la participation de la société demanderesse dans sa filiale et sa créance sur celle-ci. L’évaluation de la participation aurait lieu sur base de l’actif net investi, de sorte que, dès lors que les valeurs passives dépassent les valeurs actives, la valeur d’exploitation de cette participation serait réduite à 0 LUF. Pour l’évaluation de la créance, il faudrait faire abstraction de l’actif net investi et apprécier la possibilité de recouvrer la créance par rapport aux éléments d’actif et aux dettes de la société X. envers d’autres créanciers que la société demanderesse. Au vu de la présence d’un actif au 30 juin 1989 évalué à plus de …,- francs, on ne saurait admettre que la créance litigieuse était irrécouvrable.
3 La société demanderesse réplique que même en acceptant le principe d’évaluation préconisé par le représentant étatique, il faudrait prendre en compte tous les éléments de la société X. en ce sens qu’un passif total envers les autres créanciers de …,- LUF se trouverait face à un actif total de …,- LUF, de sorte que l’actif résiduel disponible pour le remboursement de sa propre créance se réduirait à …,- LUF. Sa créance d’un montant de …,- LUF serait par voie de conséquence irrécouvrable à concurrence de la différence, soit de …,- LUF.
Le délégué du Gouvernement reproche à ce raisonnement de reposer toujours sur la logique de la diminution de l’actif par les valeurs du passif. Une réduction de la valeur de la créance litigieuse devrait s’apprécier par rapport au seul actif de plus de …,- existant au 30 juin 1989, représentant la capacité de remboursement de la société X..
Sur rupture du délibéré prononcée par le tribunal le 24 novembre 1999 suite aux plaidoiries du délégué du Gouvernement à l’audience, ce dernier estime dans un mémoire complémentaire qu’il serait nécessaire d’établir avant tout autre progrès en cause de nouveaux comptes annuels en considération de la question de droit de la prise d’effet de la fusion entre les sociétés FAMAPLAST et X. telle qu’elle a été tranchée par le prédit jugement du 2 juin 1999.
Il justifie cette nécessité comme se dégageant du fait que le bilan de la société FAMAPLAST partirait de l’hypothèse que la fusion a eu lieu avant la clôture de l’exercice 1988/89 au 30 juin 1989. Il relève qu’au niveau de l’actif circulant de la société FAMAPLAST le poste « créances envers des entreprises avec lesquelles la société a un lien de participation » est égal à zéro, alors qu’en l’absence de réalisation de la fusion à la date du 30 juin 1989, cette créance devrait être évaluée à sa valeur réelle et ne pourrait partant être indiquée pour zéro franc.
La société demanderesse s’oppose à ce moyen du délégué du Gouvernement en relevant à la fois qu’il s’agit d’une demande nouvelle présentée de façon orale qui ne pourrait cependant être introduite que de manière écrite et qui serait incompatible avec le prédit jugement du 2 juin 1999 prévoyant une décision sur la seconde question soulevée en cause à une audience ultérieure. Elle ajoute que c’est le bulletin d’impôt litigieux du 13 janvier 1994 qui refuse la déduction de la dépréciation de sa créance sur la société X. en modifiant les éléments du bilan commercial et en rajoutant la dépréciation au bénéfice imposable. Etant donné que la requête d’origine porterait sur la réformation de ce bulletin d’impôt, la société demanderesse estime que le tribunal serait tenu de statuer sur la seconde partie des conclusions soumises en son nom, relative à la dépréciation totale ou partielle du montant de sa créance, pour décider de la confirmation ou de l’infirmation du bulletin d’impôt et que l’établissement d’un nouveau bilan commercial ne pourrait être établi que suite à ce nouveau jugement.
L’article 14 de l'arrêté royal grand-ducal modifié du 21 août 1866 portant règlement de procédure en matière de contentieux devant le Conseil d'Etat, applicable à l’affaire sous analyse conformément aux dispositions combinées de l’article 98 (1) de la loi du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l'ordre administratif et de l’article 69 de la loi du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives, confère au tribunal le pouvoir d’ordonner tout acte d’instruction utile pour l’examen d’une affaire, de sorte qu’il peut valablement inviter une partie à formuler par écrit un moyen présenté à l’audience s’il estime que cette façon de procéder est requise pour statuer valablement sur les mérites du recours lui soumis. Etant donné que les développements formulés par le délégué du Gouvernement dans son mémoire complémentaire ne s’analysent pas en une demande nouvelle, mais en un moyen nouveau découlant directement des conséquences du jugement précité du 2 juin 1999, le tribunal a valablement pu requérir sa production sous forme écrite. Par voie de conséquence, ce moyen ne peut être considéré comme étant en contradiction avec le jugement du 2 juin 1999 qui s’est par ailleurs confiné à trancher sur les chefs de déduction qui seraient la 4 conséquence directe de la fusion et a intégralement réservé les questions relatives à l’argumentation subsidiaire de la société demanderesse quant à l’évaluation de ses postes d’actif en relation avec sa filiale FIRFIBRE.
Il est constant que le jugement précité du 2 juin 1999 a retenu que la fusion entre la société demanderesse et la société X. a été réalisée le 10 septembre 1989 et qu’à cette date a eu lieu le transfert de la propriété de l’ensemble du patrimoine de la société X. vers la société demanderesse, pour conclure que le directeur a refusé à juste titre d’admettre la société demanderesse à faire valoir les conséquences fiscales de la fusion en cause au titre de son exercice 1988-89 se terminant le 30 juin 1989.
Il est encore incontesté en cause que les comptes annuels de la société demanderesse ont été établis sur base de la prémisse de la prise d’effet de la fusion avec la filiale X. avant la clôture de l’exercice 1988-89 et que les déductions litigieuses ont été opérées dans le cadre de l’annulation des postes d’actifs sur la société absorbée et de l’intégration des postes d’actif et de passif de celle-ci dans les comptes de la société demanderesse.
S’il est vrai que l’argumentation subsidiaire de la société demanderesse relative à l’évaluation de sa créance sur sa filiale X. se situe par contre dans le cadre de l’hypothèse fondamentalement différente de la subsistance de deux sociétés distinctes à la date du 30 juin 1989 et rejoint ainsi les conclusions du jugement précité du 2 juin 1999 et la position du directeur, il n’en reste pas moins que les documents comptables existant à l’heure actuelle sont fondés sur des données comptables traduisant la jonction des patrimoines des deux sociétés en cause comme conséquence de la fusion non encore valablement intervenue au moment de leur établissement. L’évaluation des éléments de l’actif doit néanmoins être fondée sur la situation réelle dégagée au moment de l’évaluation et plus particulièrement sur base des patrimoines respectifs des deux sociétés dont la consistance doit être retracée par des comptes annuels au 30 juin 1989 restant à établir.
Il s’ensuit que le tribunal ne saurait au stade actuel de l’affaire trancher sur les mérites du moyen subsidiaire développé par la société demanderesse, de manière à ce qu’il y a lieu de surseoir à statuer en attendant la production de nouveaux comptes annuels de l’exercice 1988-
89 à établir par la société demanderesse.
PAR CES MOTIFS, le tribunal administratif, première chambre, statuant contradictoirement, vidant le jugement du 2 juin 1999, surseoit à statuer en attendant la production de nouveaux comptes annuels de l’exercice 1988-89 à établir par la société demanderesse, refixe l’affaire pour continuation des débats à l’audience publique du mercredi, 4 octobre 2000, réserve les frais.
Ainsi jugé et prononcé à l'audience publique du 28 juin 2000 par 5 M. DELAPORTE, premier vice-président, Mme LENERT, premier juge, M. SCHROEDER, juge, en présence de M. SCHMIT, greffier en chef.
s. SCHMIT S. DELAPORTE 6
