N° 11467 du rôle Inscrit le 16 août 1999 Audience publique du 31 janvier 2000
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Recours formé par Monsieur … DIVINE, … contre une décision du directeur de l’administration des Contributions directes en matière de classe d’impôts
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Vu la requête inscrite sous le numéro 11467 du rôle et déposée au greffe du tribunal administratif le 16 août 1999 par Monsieur … DIVINE, demeurant à L-…, dirigée contre une décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 20 mai 1999 par laquelle celui-ci a rejeté comme non fondée la réclamation introduite en date du 27 mai 1997 à l’encontre d’une décision du bureau RTS Luxembourg III lui attribuant la classe d’impôt IA 2 pour l’année d’imposition 1997 ;
Vu le mémoire en réponse du délégué de Gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif le 10 novembre 1999.
Vu les pièces versées en cause et notamment la décision critiquée ;
Ouï le juge-rapporteur en son rapport, Monsieur … DIVINE en ses observations, ainsi que Monsieur le délégué du Gouvernement Jean-Marie KLEIN en ses plaidoiries à l’audience publique du 1er décembre 1999.
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Suivant décision du bureau RTS Luxembourg III de l’administration des Contributions directes du 5 mars 1997, Monsieur … DIVINE, de nationalité française, demeurant ensemble avec son épouse, Madame X., fonctionnaire européen, à L-…, s’est vu attribuer pour l’année 1997 la classe d’impôt IA.2. Suivant courrier recommandé datant du 27 mai 1997, Monsieur DIVINE a introduit une réclamation auprès du directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après appelé “ le directeur ”, à l’encontre de la décision précitée en faisant valoir que ce serait à tort qu’il fut rangé en la classe d’impôt IA.2, alors que son revenu au Luxembourg dépasserait plus de 50 pour cent des revenus professionnels du ménage et qu’il aurait dès lors droit, à l’instar d’un contribuable non résident, à la classe d’impôt II.2.
Suivant décision n° C9552 du 20 mai 1999, le directeur a rejeté cette réclamation comme non fondée au motif notamment que “ l’article 14 du protocole (sur les privilèges et immunités des Communautés européennes) doit être interprété en ce sens que la détermination du domicile fiscal du fonctionnaire communautaire ne saurait dépendre de la volonté de l’intéressé ; qu’il en résulte que l’épouse du requérant doit être regardée comme ayant son domicile fiscal à l’étranger et partant comme non résidente, de sorte que l’imposition collective et par conséquent l’attribution de la classe II ne saurait être accordée ”.
A l’encontre de cette décision directoriale Monsieur DIVINE a introduit un recours contentieux par courrier recommandé datant du 14 août 1999, déposé au greffe du tribunal administratif le 16 août 1999.
La requête introductive d’instance omettant d’indiquer si le recours tend à la réformation ou à l’annulation de la décision critiquée, il y a lieu d’admettre que le demandeur, non professionnel en la matière, a entendu introduire le recours admis par la loi (cf. trib. adm.
18 janvier 1999, n°10760 du rôle, Pas. adm. 2/99, v° Recours en annulation, III. Divers, n° 23 et autres références y citées).
Le tribunal étant compétent, en vertu des dispositions de l’article 8(3), 1. de la loi du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l’ordre administratif, pour statuer en tant que juge du fond à l’encontre d’une décision du directeur intervenue sur base du paragraphe 235 (5) de la loi générale des impôts, dite Abgabenordnung, ci-après appelée “ AO ”, le recours introduit par Monsieur DIVINE s’analyse en un recours en réformation et est recevable pour avoir été introduit dans les formes et délai de la loi.
A l’appui de son recours, le demandeur persiste à solliciter le bénéfice de la classe d’impôt II.2 et renvoie pour le surplus aux moyens par lui soulevés à cet égard à l’appui de sa réclamation du 27 mai 1997.
Le délégué du Gouvernement signale d’abord que Monsieur DIVINE ne conteste pas le fait de ne pas être imposable collectivement avec son épouse qui a conservé son domicile fiscal à l’étranger en vertu de l’article 14 du Protocole sur les privilèges et immunités des Communautés européennes, annexé au Traité du 8 avril 1965 instituant un Conseil et une Commission uniques, désigné ci-après par “ PPI ”, et qu’il ne reprocherait pas non plus au bureau RTS Luxembourg III, confirmé par le directeur, d’avoir violé l’article 119 de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu, ci-après appelée “ LIR ”, mais qu’il se plaindrait seulement de ce que son exclusion de la classe d’impôt II le discriminerait en tant que contribuable résident par rapport à un contribuable non résident, qui, dans la même situation de revenu et de famille, peut bénéficier de la classe d’impôt II sur base de l’article 157 bis, alinéa 3, LIR dans sa version lui conférée par la loi modificative du 23 décembre 1997.
Estimant à cet égard qu’il n’aurait pas appartenu au directeur, statuant en tant que chef d’administration et non comme juridiction, de délibérer sur l’application d’une disposition légale dont il est prétendu qu’elle est discriminatoire, ceci contrairement aux Cours et tribunaux qui n’appliquent les lois que pour autant qu’elles sont conformes aux traités, il fait valoir qu’aucun traité n’interdirait d’imposer plus lourdement les contribuables résidents que les contribuables non résidents, mais qu’au contraire, selon l’idée même de l’impôt personnel sur le revenu, le devoir des uns de contribuer aux charges publiques selon leurs facultés contrasterait avec l’obligation fiscale limitée des autres, de sorte qu’il serait contraire au principe d’égalité de les soumettre à un même régime nonobstant les différences de situation.
Il est constant que l’épouse de Monsieur DIVINE, Madame Barbara X., fonctionnaire européen, est entrée au service de la Banque Européenne d’Investissement à Luxembourg au cours de l’année 1979 où elle s’est déclarée résidente le 15 novembre de la même année, et que c’est en raison de cette entrée en fonctions que malgré sa résidence effective au Luxembourg, tant le bureau d’imposition que le directeur l’ont considérée comme non résidente du Luxembourg, étant entendu qu’aux termes de l’article 14 PPI, elle est considérée comme ayant conservé son domicile dans le pays du domicile fiscal qu’elle possédait au moment de son entrée au service des Communautés, en l’occurrence la Grande-Bretagne.
Ledit article 14, en disposant que “ pour l’application des impôts sur le revenu et sur la fortune, des droits de succession, ainsi que des conventions tendant à éviter les doubles impositions conclues entre les pays membres des Communautés, les fonctionnaires et autres agents des Communautés qui, en raison uniquement de l’exercice de leur fonction au service des Communautés, établissent leur résidence sur le territoire d’un pays membre autre que le pays du domicile fiscal qu’ils possèdent au moment de leur entrée au service des Communautés, sont considérés, tant dans le pays de leur résidence que dans le pays du domicile fiscal comme ayant conservé leur domicile dans ce dernier pays si celui-ci est membre des Communautés … ”, déroge en effet à la détermination du domicile fiscal en droit national et fait partie d’un régime fiscal d’exception, traduisant plus particulièrement une restriction partielle à la souveraineté des Etats membres en matière fiscale, consentie au vœu de l’article 18 alinéa 1er PPI “ exclusivement dans l’intérêt (des Communautés) ”.
Il s’ensuit que par nécessité de maintenir l’application uniforme du PPI, en ce qui concerne le régime fiscal des fonctionnaires des Communautés européennes, la répartition des compétences établie par l’article 14 PPI ne peut pas être mise en cause par la prise en considération du domicile effectif, étant entendu que conformément aux dispositions de l’article 14, le fonctionnaire n’a pas le choix de déplacer son domicile fiscal dans un Etat autre que celui de son domicile fiscal d’origine (cf. trib. adm. 8 juillet 1999, n° 10360 du rôle, Dias, confirmé par Cour adm. 21 décembre 1999, n° 11472C du rôle).
Il est encore constant que Monsieur DIVINE, après avoir préalablement résidé en France, est venu s’établir au Luxembourg en 1981, année durant laquelle il a contracté mariage avec son épouse, et fut imposé par la suite sur ses revenus suivant le régime des contribuables résidents.
Aussi le demandeur ne critique-t-il la décision déférée et l’imposition à sa base non pas en ce qu’elles reposeraient sur une fausse application de la loi ou du PPI, mais en ce que la “mixité” de son couple, composé d’un contribuable résident et d’un contribuable non résident, l’empêcherait d’accéder à la classe d’imposition II, pourtant accessible à un contribuable non résident en situation de revenu et de famille par ailleurs identique.
Il est en effet précisé à l’article 119 (3) LIR, en ce qui concerne le calcul de l’impôt dans le chef des contribuables résidents dont fait partie le demandeur, que “ la classe II comprend a) les personnes imposées collectivement en vertu de l’article 3, b) les personnes veuves dont le mariage a été dissous par décès au cours des trois années précédant l’année d’imposition, c) les personnes divorcées, séparées de corps ou séparées de fait en vertu d’une dispense de la loi ou des autorités judiciaires aux cours des trois années précédant l’année d’imposition, si avant cette époque et pendant cinq ans elles n’ont pas bénéficié de la présente disposition ou d’une disposition similaire antérieure ”.
Or, dans la mesure où l’article 3 LIR dispose que “ sont imposés collectivement a) les époux qui au début de l’année d’imposition sont contribuables résidents et ne vivent pas en fait séparés en vertu d’une dispense de la loi ou de l’autorité judiciaire ;
b) les contribuables résidents qui se marient au cours de l’année d’imposition ;
c) les époux qui deviennent contribuables résidents en cours de l’année d’imposition et qui ne vivent pas en fait séparés en vertu d’une dispense de la loi ou de l’autorité judiciaire ”, Monsieur DIVINE, dont l’épouse a son domicile fiscal en Grande-Bretagne en vertu de l’article 14 PPI précité, ne rentre pas dans les prévisions dudit article 3 LIR, faute par son épouse d’être qualifiée en tant que contribuable résident.
Il s’ensuit qu’au regard des dispositions nationales applicables aux contribuables résidents, un couple dit “mixte” ne saurait en principe prétendre à l’attribution de la classe d’impôt II, faute d’imposition collective dans son chef.
Pour conclure à l’existence d’une discrimination dans son chef par rapport à des contribuables non résidents, le demandeur s’empare plus particulièrement du principe actuellement inscrit à l’article 157bis LIR, dans sa teneur lui conférée par la loi modificative du 23 décembre 1997, qui dispose dans son alinéa (3) que “ par dérogation aux dispositions de l’alinéa 2 les contribuables non résidents, mariés et ne vivant pas en fait séparés, sont imposés dans la classe d’impôt II, s’ils sont imposables au Grand-Duché du chef de plus de 50 pour cent des revenus professionnels de leur ménage … ”.
Dans la mesure où le principe ainsi consacré au niveau de l’actuel article 157bis LIR précité ne fait qu’entériner une jurisprudence afférente de la CJCE afin de mettre le droit luxembourgeois en conformité avec le droit communautaire en la matière, les contribuables non résidents pouvaient se prévaloir dudit principe déjà avant l’entrée en vigueur de la loi du 23 décembre 1997 précitée fixée à partir de l’année d’imposition 1998, en invoquant en l’occurrence directement le bénéfice du droit communautaire dégagé par la jurisprudence de la CJCE.
Il s’ensuit que même abstraction faite de la considération que le texte de l’article 157bis LIR tel qu’invoqué par le demandeur n’était pas encore applicable pendant l’année 1997 à laquelle se rapporte pourtant l’imposition litigieuse, il y a lieu d’examiner en l’espèce au fond le moyen afférent.
Monsieur DIVINE estime plus particulièrement que l’absence de l’exigence d’une imposition collective dans le chef d’un contribuable non résident, marié et ne vivant pas en fait séparé, pour accéder à la classe d’impôt II, caractériserait un régime plus favorable par rapport à celui applicable à un contribuable résident en situation de revenu et de famille par ailleurs identique, dans la mesure où ledit contribuable non résident a droit au bénéfice dit du splitting à la seule condition d’être imposable au Grand-Duché du chef de plus de 50 pour cent des revenus professionnels de son ménage, condition qu’il signale par ailleurs être vérifiée dans son chef.Il reste dès lors à déterminer si ce traitement différencié au regard de l’accès à la classe d’impôt II traduit une discrimination prohibée à l’égard du demandeur.
Il se dégage de la réclamation introduite par le demandeur auprès du directeur par courrier du 27 mai 1997, ensemble ses explications fournies à l’audience, que la discrimination par lui alléguée entre la situation de deux contribuables non résidents du Luxembourg y gagnant plus de 50 pour cent de leurs revenus professionnels, actuellement expressément visée par l’article 157bis (3) LIR, et sa situation familiale, dans laquelle seul l’époux gagnant plus de 50 pour cent des revenus du ménage au Luxembourg y est également résident, s’analyse à son avis en une entrave au principe de la libre circulation des travailleurs à l'intérieur de l’Union Européenne, ancré à l’article 48 du Traité de l’Union Européenne.
En l’état actuel du droit communautaire, la matière des impôts directs ne relève pas en tant que telle du domaine de la compétence de la Communauté. Il n’en reste pas moins que les Etats membres doivent exercer leurs compétences retenues dans le respect du droit communautaire et que, s’agissant plus spécialement de la libre circulation des personnes à l’intérieur de la Communauté, l’article 48, paragraphe 2, du Traité implique l’abolition de toute discrimination fondée sur la nationalité, entre les travailleurs des Etats membres, notamment en ce qui concerne la rémunération. A cet égard la Cour de Justice des Communautés européennes a dit pour droit, dans un arrêt du 8 mai 1990 (Biehl, C-175/88) que le principe d’égalité de traitement en matière de rémunération serait privé d’effet s’il pouvait y être porté atteinte par les dispositions nationales discriminatoires en matière d’impôt sur le revenu. C’est la raison pour laquelle le Conseil a prescrit, à l’article 7 de son règlement CEE 1612/68 du 15 octobre 1968 relatif à la libre circulation des travailleurs à l’intérieur de la Communauté, que les travailleurs ressortissants d’un Etat membre doivent bénéficier, sur le territoire d’un autre Etat membre, des mêmes avantages fiscaux que les travailleurs nationaux.
En l’espèce, il est constant que Monsieur DIVINE, en opérant en 1981 un déplacement transfrontalier à partir de son pays d’origine, la France, vers le Luxembourg en vue d’y exercer une activité économique, est en principe susceptible de bénéficier du statut protecteur du travailleur communautaire au Luxembourg.
Or, dans la mesure où l’article 2 LIR détermine dans son paragraphe (1) les conditions à remplir par une personne physique afin de déterminer si elle a été contribuable résident au Luxembourg au titre d’une année d’imposition donnée en ce sens que “ sont considérés comme contribuables résidents ou comme contribuables non résidents, (les personnes physiques) suivant qu’elles ont ou qu’elles n’ont pas leur domicile fiscal ou leur séjour habituel au Grand-Duché ”, et s’applique dès lors indépendamment de la nationalité du contribuable concerné, force est de constater que le demandeur, loin de se voir traiter de manière moins avantageuse du point de vue fiscal que les travailleurs nationaux habitant le territoire de leur pays, est soumis au même régime fiscal que ces derniers, en l’occurrence celui des contribuables résidents.
Il s’ensuit qu’aucune discrimination directe, ostensible ou dissimulée, fondée sur la nationalité, ne saurait en l’espèce être retenue dans son chef.
Face à l’identité de traitement ainsi dégagée du demandeur par rapport à un contribuable luxembourgeois résident, la discrimination par lui alléguée par rapport à un contribuable non résident ne saurait partant tout au plus s’analyser qu’en une discrimination dite à rebours tenant au fait allégué que le Luxembourg traiterait ses propres contribuables résidents moins favorablement que les contribuables non résidents.
Dans cet ordre d’idées, la situation de Monsieur DIVINE est équivalente, par voie d’analogie, à celle d’un ressortissant luxembourgeois et est partant à examiner, par rapport au moyen avancé d’une discrimination à rebours, de la même façon que celle d’un travailleur national en situation de revenu et de famille par ailleurs identique.
A cet égard, il y a lieu de relever d’abord que le bénéfice du droit communautaire n’est accordé en principe qu’aux travailleurs qui se déplacent d’un Etat à l’autre, de sorte que celui qui n’a jamais exercé le droit à la libre circulation à l’intérieur de la Communauté ne peut en principe invoquer les articles 7 et 48 du Traité à l’encontre de l’Etat membre dont il a la nationalité, étant entendu que dans la mesure où le demandeur a été entièrement assimilé, au niveau de l’imposition de son revenu, à un ressortissant national, ce principe garde, par voie d’analogie, toute sa valeur à son égard.
S’il est en revanche admis, - dans une certaine mesure -, que le champ d’application personnel du droit communautaire est très large et englobe tous les ressortissants des Etats membres des Communautés, il demeure que le Traité de Rome n’a opéré un transfert de compétences des Etats aux institutions communautaires que dans un certain nombre de matières, et qu’il ne saurait évidemment avoir pour résultat de priver un Etat membre de la compétence de prendre des mesures applicables à ses propres nationaux. C’est donc seulement dans certaines circonstances de fait, lorsque son comportement personnel l’a placé dans des conditions d’application de la règle communautaire, que le ressortissant d’un Etat membre peut invoquer le bénéfice de celle-ci pour se soustraire aux conditions imposées par sa législation nationale (cf. G. Druesne, Remarques sur le champ d’application personnel du droit communautaire : des “ discriminations à rebours ” peuvent-elle tenir en échec la liberté de circulation des personnes ?, RTDE, 1979, pages 429 et suivantes).
Il est constant que la matière de l’impôt sur le revenu des personnes physiques est une matière réservée relevant, en l’absence de toute harmonisation afférente, de la souveraineté nationale des Etats membres, de sorte que chaque Etat membre est libre de déterminer l’étendue et les modalités de l’obligation fiscale des personnes qui résident sur son territoire, étant entendu que sur base des articles 99 et suivants de la Constitution, les impôts au profit de l’Etat sont votés annuellement en vue du financement des dépenses publiques, auxquelles les contribuables résidents sont par essence appelés à participer dans une plus large mesure que les contribuables non résidents.
Il est par ailleurs admis par la CJCE que les contribuables résidents et non résidents constituent deux catégories distinctes qui ne se trouvent pas dans une situation comparable et que ce n’est qu’à titre exceptionnel qu’un traitement différencié peut être retenu comme discriminatoire, en l’occurrence dans l’hypothèse, non vérifiée en l’espèce, d’une discrimination par rapport aux travailleurs nationaux à travers les règles applicables aux non résidents.
Face à l’absence de droit communautaire positif en la matière fiscale directement concernée et eu égard au caractère exceptionnel ainsi dégagé d’une éventuelle discrimination à l’égard des seuls ressortissants communautaires non résidents, force est de constater qu’aucune discrimination à rebours ne saurait être retenue en l’espèce comme établie dans le chef du demandeur.
Il se dégage de l’ensemble des considérations qui précèdent que le recours laisse d’être fondé.
Par ces motifs, le tribunal administratif, première chambre, statuant contradictoirement ;
reçoit le recours en réformation en la forme ;
au fond le dit non justifié ;
partant en déboute ;
laisse les frais à charge du demandeur.
Ainsi jugé et prononcé à l’audience publique du 31 janvier 2000 par :
M. Delaporte, premier vice-président Mme Lenert, premier juge M. Schroeder, juge en présence de M. Schmit, greffier en chef.
s. Schmit s. Delaporte
