N° 11212 du rôle Inscrit le 26 mars 1999 Audience publique du 24 janvier 2000
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Recours formé par Monsieur … MOLITOR et consorts, … contre une décision du directeur de l’administration des Contributions directes en matière d’impôt sur le revenu
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Vu la requête, inscrite sous le numéro 11212 du rôle, déposée en date du 26 mars 1999 au greffe du tribunal administratif par Maître Alex SCHMITT, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, aux noms de Messieurs 1) … MOLITOR, expert-comptable, demeurant à L-…, 2) – 4) …, tendant principalement à la réformation et subsidiairement à l’annulation d’une « décision implicite de rejet du Directeur de l’Administration des Contributions Directes de leur réclamation du 3 août 1994 contre le bulletin d’établissement concernant la société (…) [la société civile X.] pour l’année 1989, datant du 26 mai 1994, suite à son silence prolongé de plus de six mois, respectivement pour autant que de besoin contre le bulletin d’établissement préqualifié »;
Vu le mémoire en réponse déposé en date du 14 juillet 1999 au greffe du tribunal administratif par le délégué du gouvernement;
Vu le mémoire en réplique, intitulé « mémoire en réponse », déposé le 26 octobre 1999 au nom des demandeurs;
Vu les pièces versées en cause et notamment le bulletin critiqué;
Ouï le juge-rapporteur en son rapport, Maître Stéphane JACOBY, en remplacement de Maître Alex SCHMITT, ainsi que Monsieur le délégué du gouvernement Jean-Marie KLEIN en leurs plaidoiries respectives.
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Le 26 mai 1994, le bureau d’imposition Sociétés III de l’administration des Contributions directes adressa à la société civile X. un bulletin d’établissement des revenus d’entreprises collectives et de copropriété pour l’année 1989.
Le susdit bulletin d’établissement séparé et en commun contient deux décisions matériellement jointes, bien que distinctes par leur nature, à savoir, d’une part, l’établissement séparé de revenus de location de l’année 1989 des associés de la société civile X. et, d’autre 1 part, la détermination en commun de plus-values au sens des articles 99 ter et 99 quater de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu, en abrégé « LIR » », que Messieurs … MOLITOR, expert-comptable, demeurant à L-…, et …, auraient réalisées au cours de ladite année 1989 par l’effet de la vente de leurs parts d’associés de la société civile X., respectivement par contrat du 17 octobre 1989 pour les sieurs MOLITOR et … et par deux contrats du 30 novembre 1989 pour les sieurs … et …, lesdits contrats fixant le transfert de propriété au 2 janvier 1990 et le paiement du prix de vente, respectivement au 2 janvier 1989, pour ce qui est du premier contrat, et au 15 décembre 1989, pour ce qui est des deux autres contrats.
Le 3 août 1994, Monsieur … MOLITOR introduisit une réclamation devant le bureau d’imposition émetteur contre le prédit bulletin en ce qu’il porte détermination en commun des plus values de cession réalisées par les quatre associés sortants. Ladite réclamation précise qu’elle est faite en son nom et pour son compte personnel, mais également en nom et pour compte de Messieurs … Ladite réclamation est respectivement réitérée ou complétée en date des 9 septembre 1994, 13 septembre 1996, ainsi que le 27 mai 1998.
En l’absence d’une décision du bureau d’imposition ou du directeur de l’administration des Contributions directes à la suite desdites réclamations, les consorts MOLITOR, … ont fait introduire le 26 mars 1999 un recours tendant principalement à la réformation et subsidiairement à l’annulation de la « décision implicite de rejet du Directeur de l’Administration des Contributions Directes de leur réclamation du 3 août 1994 contre le bulletin d’établissement concernant la société (…) [la société civile X.] pour l’année 1989, datant du 26 mai 1994, suite à son silence prolongé de plus de six mois, respectivement pour autant que de besoin contre le bulletin d’établissement préqualifié ».
Etant donné que le recours est dirigé tant contre un bulletin d’établissement séparé et en commun que contre une décision implicite de rejet du directeur suite à une réclamation introduite par les demandeurs, le tribunal est appelé à examiner la recevabilité du recours sous ces deux rapports.
Force est de constater que l’article 97 (2) de la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l'ordre administratif précise que « les réclamations (…) actuellement pendantes devant le directeur de l’Administration des Contributions directes peuvent être considérées après un écoulement de six mois après la mise en vigueur de la présente loi comme rejetées et recours peut être interjeté devant le tribunal administratif contre la décision frappée de réclamation (…) » et que l’article 8 (3) 3. de la loi précitée du 7 novembre 1996 n’admet l’introduction d’un recours devant le tribunal administratif, en cas de silence du directeur suite à une réclamation, que contre « la décision qui fait l’objet de la réclamation », en l’espèce le bulletin d’établissement séparé et en commun prévisé du 26 mai 1994, et non pas contre une décision implicite de rejet du directeur (cf. doc. parl. 3940A2, amendements adoptés par la commission des institutions et de la révision constitutionnelle, p.
5, ad (3) 3.: « Par opposition au domaine administratif, le silence de l’administration n’est pas à considérer comme le rejet de la demande. .. Il en résulte également que dans ce cas le recours est dirigé, non pas contre une décision implicite de rejet mais contre la déclaration initiale contre laquelle la réclamation avait été interjetée »). Il s’ensuit que le recours sous 2 discussion est irrecevable dans la mesure où il est dirigé contre la décision directoriale implicite de rejet suite aux réclamations des demandeurs.
Les demandeurs concluent encore, principalement, à la réformation et, subsidiairement, à l’annulation du bulletin d’établissement séparé et en commun prévisé du 26 mai 1994.
Les paragraphes 228 et 215 de la loi générale des impôts, communément appelée « Abgabenordnung », ci-après dénommée « AO », ensemble l’article 8 de la loi précitée du 7 novembre 1996, ouvrant un recours au fond contre un bulletin d’établissement séparé et en commun, le tribunal est compétent pour connaître de la demande principale tendant à la réformation du bulletin critiqué. Le recours est également recevable sous ce rapport pour avoir été introduit dans les formes et délai de la loi. - Il s’ensuit que le recours subsidiaire en annulation à l’encontre du bulletin prévisé est par contre irrecevable. En effet, l’article 2 (1) de la loi précitée du 7 novembre 1996, dispose qu’un recours en annulation n’est recevable qu’à l’égard des décisions non susceptibles d’un autre recours d’après les lois et règlements, de sorte que l’existence d’une possibilité d’un recours en réformation contre une décision rend irrecevable l’exercice d’un recours en annulation contre la même décision.
Le délégué du gouvernement relève, d’une part, concernant l’obligation à l’impôt, qu’en principe, au voeu du paragraphe 11 bis de la loi d’adaptation fiscale du 16 octobre 1934, en abrégé « StAnpG », les revenus réalisés par une société civile ne sont pas imposables au nom de la société, qui n’est pas contribuable, mais au nom des associés, chacun pour la part qui lui est attribuée ou qui lui revient et, d’autre part, pour l’administration des lois d’impôt, qu’il résulte encore du paragraphe 11 bis StAnpG, par dérogation à l’indivisibilité de l’impôt, que les revenus auxquels le paragraphe 215 AO s’applique, ne peuvent être déterminés dans le cadre du bulletin d’impôt proprement dit, mais doivent être établis et attribués dans une procédure séparée avec effet pour et contre tous les bénéficiaires.
Le délégué observe encore qu’« aux termes exprès du § 91 AO confirmés par le § 92 alinéa 1er AO une décision individuelle ne prend effet que par la notification régulière à celui auquel elle est en fait destinée ». Dans ce contexte, il ajoute encore que la prise d’effet à l’égard d’une personne ne se dégagerait ni du simple fait que la décision considère la situation de ladite personne, comme ce serait, à titre d’exemple, le cas des enfants mineurs d’un contribuable, ni encore du fait que la décision tend expressément à statuer sur une obligation fiscale , comme ce serait, à titre d’exemple, le cas du contribuable décédé. En ce qui concerne le non-respect des dispositions du paragraphe 91 AO, le représentant étatique soutient qu’un défaut de notification régulière ne saurait constituer une cause d’annulation de la décision concernée, mais que pareille décision resterait inopposable au contribuable visé. - Il ajoute encore qu’un bulletin d’établissement inopposable à ses destinataires ne saurait fournir une base au sens du paragraphe 218 alinéa 2 AO pour les bulletins de l’impôt sur le revenu des différents cointéressés et que, dans la mesure où ces bulletins se seraient fiés à une apparence contraire, ils devraient être redressés d’office.
Dans leur mémoire en réplique, les demandeurs sollicitent l’annulation du bulletin querellé et, à titre subsidiaire, ils demandent au tribunal de constater son « inexistence en droit », au motif qu’en l’espèce, le bulletin d’établissement séparé et en commun prévisé du 26 mai 1994 n’a pas été notifié régulièrement aux demandeurs.
3 Toute décision administrative en matière fiscale (« Verfügung ») vise à régler une situation juridique déterminée. Il peut s’agir de la situation juridique d’une seule personne ou de celle de plusieurs personnes.
Aux termes du paragraphe 91 (1) AO, « Verfügungen (Entscheidungen, Beschlüsse, Anordnungen) der Behörden für einzelne Personen werden dadurch wirksam, dass sie demjenigen zugehen, für den sie ihrem Inhalt nach bestimmt sind (Bekanntgabe). Öffentliche Bekanntmachung oder Auslegung von Listen genügt, wo sie nach den Steuergesetzen zugelassen ist. Zustellung ist nur erforderlich, wo sie ausdrücklich vorgesehen ist ».
Il se dégage du paragraphe 91 AO susénoncé que les effets d’une décision administrative en matière fiscale sont limités à la situation juridique à laquelle la décision se rapporte. En outre, pour que la décision puisse prendre effet (« wirksam werden »), elle doit être portée régulièrement à la connaissance (« bekanntgeben ») de la personne à laquelle elle est destinée (« demjenigen für den sie bestimmt ist; an den sie gerichtet ist »). En d’autres termes, la décision administrative en matière fiscale ne devient opposable à son destinataire que lorsqu’elle est régulièrement notifiée.
Quant à la question de savoir à qui elle est destinée, le paragraphe 91 AO précise que l’identité de la ou des personnes visées doit se dégager du contenu de la décision, c’est-à-dire, en principe, la personne à laquelle elle est adressée. Dans ce contexte, il importe de préciser que le contenu de la décision ne doit pas être examiné en vue d’en dégager la situation juridique qui est visée ou prise en considération, mais il importe d’en dégager à qui la décision a été adressée.
Lorsqu’une décision a été adressée et notifiée à une personne qui n’est pas visée par la décision, la décision n’est pas opposable à la personne véritablement visée.
En l’espèce, force est de constater que si, par son contenu, le bulletin d’établissement litigieux considère certes la situation des anciens coassociés de la société civile X., il n’en reste pas moins que le bulletin n’a pas été adressé à l’un quelconque d’entre eux, mais qu’il a été adressé à la société civile X..
Ainsi, étant donné qu’il ne se dégage d’aucun élément à la disposition du tribunal que, généralement, les coassociés aient élu domicile auprès de la société pour d’éventuelles notifications par l’administration des Contributions directes et, plus particulièrement, que les consorts MOLITOR, … y aient élu domicile pour les notifications de décisions en rapport avec d’éventuelles plus-values générées par la vente de leurs parts d’associés et abstraction faite de la question de savoir si, suite à la vente de leurs parts par certains des associés d’une société civile, la procédure simplifiée prévue par le paragraphe 219 alinéa 1er AO est encore applicable aux associés sortants, le défaut d’avoir adressé le bulletin d’établissement litigieux directement à l’un des cointéressés implique que ledit bulletin reste inopposable aux cointéressés.
Ceci étant, alors même que les demandeurs ne se trouvent pas confrontés à une décision susceptible d’exécution, il y a cependant lieu de tenir compte du paragraphe 246 (2) AO qui dispose que « ein Rechtsmittel kann eingelegt werden, sobald der Bescheid vorliegt ».
Ainsi, le recours peut être introduit contre un bulletin d'impôt dès que l'administration fiscale a formé définitivement - hormis les hypothèses de modification ou rectification 4 légalement prévues - sa volonté de fixer une cote d'impôt et l'a matérialisée par un bulletin d'impôt en bonne et due forme, même si celui-ci n'a pas encore été notifié dans les formes légales, dès que le contribuable a acquis connaissance d'une manière ou d'une autre de l'existence de ce bulletin (trib. adm. 17 juin 1998, n° 10236 du rôle, Pas. adm. 2/99, V° Impôts, n° 149, et autre référence y citée).
Il s’ensuit que le recours introduit par les demandeurs contre le bulletin déféré n’encourt pas d’irrecevabilité en raison de l’absence de notification légale, étant donné que les demandeurs se trouvaient en possession du bulletin déféré au moment de l’introduction de leur recours.
D’un autre côté, c’est à bon droit que le délégué du gouvernement soutient que le défaut de notification régulière n’est pas une cause de nullité du bulletin d’établissement entrepris et le moyen afférent proposé par les demandeurs est partant à écarter.
Dans un deuxième ordre d’idées, le délégué du gouvernement a relevé que les plus-
values immobilières au sens des articles 99 ter et quater LIR ne figuraient pas, pour 1989, parmi les cas où il y aurait lieu, selon l’énumération limitative du paragraphe 215 AO, de procéder à l’établissement séparé et en commun des revenus. En outre, s’il était vrai que le paragraphe 215 alinéa 3 AO permet d’étendre la procédure d’établissement en commun à d’autres revenus communs, qui n’en sont pas susceptibles en eux-mêmes, cette disposition ne serait pas applicable à l’espèce, où le cercle des bénéficiaires n’est pas le même.
Sur ce, les demandeurs, dans leur mémoire en réplique, ont conclu à l’annulation du bulletin d’établissement séparé et en commun litigieux. En outre, ils demandent au tribunal de constater « la prescription de la dette fiscale afin de lier l’instance administrative à laquelle sera renvoyée la cause » et, en ordre subsidiaire, de constater l’inexistence du bulletin.
Aux termes du paragraphe 214 AO «gesondert festgestellt werden die der Besteuerung zugrunde zu legenden Einheitswerte für die folgenden Gegenstände:
1. für die wirtschaftlichen Einheiten (land- und forstwirtschaftliche Betriebe;
Grundstücke, die nicht zu einem gewerblichen Betrieb gehören; gewerbliche Betriebe;
Gewerbeberechtigungen, die nicht zu einem gewerblichen Betrieb gehören), wenn die wirtschaftlichen Einheiten entweder a) sich lediglich auf Inland erstrecken oder b) sich sowohl auf Inland als auch auf Ausland erstrecken und einem unbeschränkt Vermögensteuerpflichtigen gehören;
2.
für die wirtschaftlichen Untereinheiten (Betriebsgrundstücke;
Gewerbeberechtigungen, die zu einem gewerblichen Betrieb gehören), wenn die wirtschaftlichen Untereinheiten entweder a) sich lediglich auf Inland erstrecken oder b) sich sowohl auf Inland als auch auf Ausland erstrecken und einem unbeschränkt Vermögensteuerpflichtigen gehören;
3. für Teile der in den Ziffern 1 und 2 bezeichneten wirtschaftlichen Einheiten und Untereinheiten in den folgenden Fällen:
5 a) Wenn eine wirtschaftliche Einheit oder Untereinheit sich sowohl auf Inland als auch auf Ausland erstreckt, so wird der Einheitswert des inländischen Teils gesondert festgestellt.
b) Wenn eine wirtschaftliche Einheit oder Untereinheit sich auf eine inländische Gemeinde beschränkt und mit einem ihrer Teile der Vermögensteuer oder einer Realsteuer unterliegt, so wird für diesen Teil der Einheitswert gesondert festgestellt ».
Aux termes des alinéas (1), (2) et (3) du paragraphe 215 AO, dans sa teneur applicable en l’espèce, «(1) die im § 214 vorgesehenen gesonderten Feststellungen werden einheitlich getroffen, wenn an dem Gegenstand mehrere beteiligt sind oder wenn die Gebäude oder Betriebsmittel eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs nicht sämtlich dem Eigentümer des Grund und Bodens gehören.
(2) Ferner werden einheitlich und gesondert festgestellt:
die einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte (der Gewinn oder der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten) 1) aus Land- und Forstwirtschaft, 2) aus Gewerbebetrieb, 3) aus selbstständiger Arbeit, 4) aus Vermietung und Verpachtung unbeweglichen Vermögens, wenn an den Einkünften mehrere beteiligt sind.
(3) Werden zusammen mit Einkünften, für die eine einheitliche Feststellung nach Absatz 2 stattfindet, andere gemeinschaftliche Einkünfte, insbesondere Einkünfte aus Kapitalvermögen, verwaltet, so sollen auch diese andere Einkünfte einheitlich mitfestgestellt werden ».
Il est à noter que ce n’est que la loi du 23 décembre 1997 modifiant certaines dispositions de la loi concernant l’impôt sur le revenu, de la loi sur l’évaluation des biens et valeurs et de la loi générale des impôts qui a complété l’énumération des revenus spécifiés à l’alinéa 2 du paragraphe 215 AO, applicable à partir de l’année d’imposition 1998, en ajoutant un cinquième point libellé comme suit «aus Spekulations- oder Veräusserungsgeschäften ».
Sur base de ces dispositions, dans leur teneur applicable au cas d’espèce, il y a lieu de faire droit aux conclusions concordantes des deux parties à l’instance et d’annuler le bulletin litigieux, étant donné que des plus-values immobilières au sens des articles 99 ter et 99 quater LIR ne tombaient pas dans le champ d’application du paragraphe 215 AO, de sorte que le bureau d’imposition Sociétés III n’a pas pu procéder à un établissement séparé et en commun des revenus dont il est question en l’espèce.
Les demandeurs ont encore sollicité de la part du tribunal de dire que la créance fiscale les concernant est prescrite et qu’ils ont droit à la restitution des impôts payés.
Tout en rappelant que ce n’est pas l’établissement en commun de revenus qui peut prescrire, mais que seul l’impôt peut prescrire dans le chef de chaque demandeur et qu’à défaut d’être saisi d’une décision de l’administration, préalablement contestée devant le directeur de l’administration des Contributions directes, sur le remboursement d’un trop-perçu d’impôt et à défaut de disposition légale investissant le tribunal d’un pouvoir spontané pour ordonner un remboursement d’impôts, le tribunal, bien qu’étant en principe compétent pour connaître de ces contestations, ne saurait connaître à ce stade d’une demande en restitution des impôts 6 payés, il convient de retenir que la demande ainsi formulée dépasse l’objet du présent litige et constitue une anticipation sur les éventuelles conséquences du présent jugement, de sorte qu’elle est à déclarer irrecevable.
Les demandeurs ont en outre sollicité l’allocation d’une indemnité de procédure d’un montant de 100.000.- francs. Cette demande est à rejeter comme n’étant pas fondée, les conditions légales afférentes n’étant pas remplies en l’espèce.
PAR CES MOTIFS le tribunal administratif, deuxième chambre, statuant contradictoirement, déclare le recours en annulation irrecevable, déclare le recours en réformation irrecevable dans la mesure où il est dirigé contre la décision directoriale implicite de rejet, se déclare compétent pour connaître du recours en réformation dirigé contre le bulletin d’établissement séparé et en commun prévisé du 26 mai 1994, le reçoit en la forme sous ce rapport, au fond le déclare partiellement justifié, annule le bulletin d’établissement séparé et en commun du 26 mai 1994 en ce qu’il a déterminé en commun des plus-values au sens des articles 99 ter et 99 quater LIR que les demandeurs auraient respectivement réalisées par suite de la vente de leurs parts d’associés de la société civile X., déclare irrecevable la demande tendant à entendre dire que la créance fiscale concernant les demandeurs est prescrite et qu’ils ont droit à la restitution des impôts payés, renvoie l’affaire devant le directeur de l’administration des Contributions directes, déclare la demande en allocation d’une indemnité de procédure non fondée, condamne l’Etat aux frais.
Ainsi jugé par:
M. Schockweiler, vice-président M. Campill, premier juge Mme. Lamesch, juge et lu à l’audience publique du 24 janvier 2000, par le vice-président, en présence de M. Legille, greffier.
7 s. Legille s. Schockweiler 8
