Numéro 11112 du rôle Inscrit le 4 février 1999 Audience publique du 27 octobre 1999 Recours formé par Monsieur … LEQUEUX, … (F) contre un bulletin émis par le bureau d’imposition Luxembourg 10 de la section des personnes physiques de l’administration des Contributions directes en matière d’impôt sur le revenu
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Vu la requête inscrite sous le numéro du rôle 11112, déposée le 4 février 1999 au greffe du tribunal administratif par Monsieur … LEQUEUX, demeurant à F-…, ayant élu domicile à L-…, tendant à la réformation d’un bulletin de l'impôt sur le revenu pour l’année 1995 émis le 23 avril 1998 par le bureau d’imposition Luxembourg 10 de la section personnes physiques de l’administration des Contributions directes, sa réclamation du 28 avril 1998 étant restée sans réponse de la part du directeur de l’administration des Contributions directes;
Vu le mémoire en réponse du délégué du Gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif le 16 juin 1999;
Vu le mémoire en réplique déposé au greffe du tribunal administratif le 20 juillet 1999 par Monsieur LEQUEUX;
Vu les pièces versées en cause et notamment le bulletin critiqué;
Ouï le juge-rapporteur en son rapport, Monsieur … LEQUEUX en ses explications, ainsi que Monsieur le délégué du Gouvernement Jean-Marie KLEIN en ses plaidoiries.
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Par courrier recommandé avec accusé de réception entré au greffe du tribunal administratif en date du 4 février 1999, Monsieur … LEQUEUX, demeurant à F-…, introduisit un recours intitulé « plainte contre l’administration des contributions directes de Luxembourg; non-respect de l’article 48 du traité CEE (traité de Rome) - Obligation d’égalité de traitement - Imposition sur le revenu des non-résidents ; année d’imposition 1995 ».
Il expose être de nationalité belge et résider avec son épouse, Madame X., également de nationalité belge, et leur enfant commun en France, tandis que lui-même et son épouse travaillent au Grand-Duché de Luxembourg, pays dont proviendrait l’essentiel de leur revenus, entraînant qu’ils payeraient l’intégralité de leurs impôts sur le revenu au Grand-
Duché de Luxembourg.
Monsieur LEQUEUX expose encore qu’il aurait contracté ensemble avec son épouse des emprunts en Belgique pour l’achat et la construction de leur maison d’habitation sise en France, qu’ils auraient réglé des frais d’hypothèque lors de la souscription de ces emprunts, qu’ils seraient assurés sur la vie pour ces mêmes emprunts en Belgique et auraient réglé au titre de l’année 1995 les montants d’intérêts et de primes y relatifs. En outre, ils auraient payé au cours de l’année 1995 des primes du chef de contrats d’épargne-pension au Grand-Duché de Luxembourg, ainsi que d’assurances de responsabilité civile automobile et privée en cours auprès d’assureurs français. Ils déclarent finalement avoir supporté au cours de l’année 1995 des frais de garde dans une crèche pour leur enfant.
Monsieur LEQUEUX critique en substance son imposition en ce que le bénéfice des déductions fiscales en raison des emprunts, assurances et contrats d’épargne-pension, ainsi que frais de garde ci-avant cités, compte tenu de leur situation familiale, lui aurait été refusé par le bulletin de l'impôt sur le revenu pour l’année 1995, émis le 23 avril 1998, au motif que son épouse et lui-même sont contribuables non résidents et ce au mépris des dispositions du droit communautaire, dont l’article 48 du Traité de Rome et l’obligation d’égalité de traitement en résultant.
Les époux LEQUEUX-X. ont réclamé contre ledit bulletin d’impôt par courrier du 28 avril 1998.
En l’absence d’une réaction directoriale afférente, Monsieur LEQUEUX a adressé au tribunal le courrier recommandé précité parvenu au greffe du tribunal le 4 février 1999.
Au vœu des dispositions combinées du paragraphe 228 de la loi générale des impôts du 21 mai 1931 telle que modifiée, appelée « Abgabenordnung » (AO), et de l’article 8 (3) 1.
et 3. de la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l'ordre administratif, le tribunal est compétent pour statuer comme juge du fond sur le recours contre un bulletin de l'impôt sur le revenu en cas de silence du directeur durant plus de six mois suite à une réclamation dûment introduite par le contribuable.
Encore que la requête introductive ne précise ni la décision concrètement déférée au tribunal, ni si le recours tend à sa réformation ou à son annulation, il y a lieu d’admettre, en vertu du principe qu’une requête n’émanant pas de professionnels de la postulation est à interpréter selon son intention plutôt que selon la lettre, que Monsieur LEQUEUX a entendu exercer le recours lui ouvert par la loi contre le bulletin d’impôt prévisé du 23 avril 1998. Il s’ensuit que le tribunal est appelé à connaître du recours en réformation introduit par Monsieur LEQUEUX. Le même recours ayant été déposé dans le délai et suivant les formes prévues par la loi, pour contenir notamment un exposé exhaustif des faits et moyens, il est recevable.
Quant au fond, le demandeur reproche au bureau d’imposition le non-respect des obligations découlant du droit communautaire. Il se fonde plus particulièrement sur l’article 48 du Traité de Rome et la jurisprudence afférente de la Cour de Justice des Communautés européennes, dont surtout les arrêts du 8 mai 1990 (Biehl) et du 14 février 1995 (Schumacker) 2 pour affirmer que ledit article 48 limiterait le droit des Etats membres de fixer les conditions d’assujettissement et les modalités d’imposition des non-résidents dans la mesure où il ne permettrait pas de traiter un ressortissant d’un autre Etat membre qui, exerçant son droit à la libre circulation, exerce une activité salariée dans ce premier Etat, de façon moins favorable qu’un ressortissant national se trouvant dans la même situation.
Il est constant en l’espèce que le demandeur et son épouse se sont vu appliquer au titre de l’année 1995 le régime des contribuables non résidents, tel que prévu aux articles 156 à 157bis de la loi modifiée du 4 décembre 1967 sur l'impôt sur le revenu (LIR), étant donné qu’ils n’avaient à cette époque ni leur domicile fiscal ni leur séjour habituel au Luxembourg.
L’article 157 (2) LIR, dans sa teneur applicable à l’année d’imposition 1995, refusait aux contribuables non résidents la déduction de dépenses spéciales, sauf à admettre la déduction au titre de dépenses spéciales des cotisations et dépenses visées aux numéros 1 à 3 de l’article 110 LIR dans le cadre des revenus professionnels jusqu’à un plafond de 18.000 LUF. Le même article 157 (2) LIR refusait encore toute déduction de charges extraordinaires aux contribuables non résidents. En application de cette disposition, le bureau d'imposition a rejeté la déduction des intérêts, primes, cotisations et frais prévisés déclarés par le demandeur et son épouse, sauf à admettre un minimum forfaitaire de 33.000 LUF au titre de dépenses spéciales.
Les contribuables résidents étaient par contre admis à déduire de la somme de leurs revenus nets ajustés l’ensemble des dépenses spéciales énumérées à l’article 109 LIR selon les modalités précisées aux articles subséquents. Ils pouvaient également déduire dans les limites énoncées aux articles 127 et 127bis LIR certaines charges extraordinaires.
Il est constant que le droit de la libre circulation des travailleurs relève tout d’abord du droit communautaire, lequel constitue un nouvel ordre juridique créé par les traités instituant les Communautés Européennes, ainsi que par les actes de droit communautaire dérivés, au profit duquel les Etats membres ont limité l’exercice de leurs pouvoirs souverains dans les domaines que ces instruments déterminent. Il est encore constant que lorsqu’un conflit existe entre une norme de droit communautaire et une norme de droit interne, la règle de droit communautaire doit prévaloir et le juge national doit écarter l’application des dispositions de droit interne qui y sont contraires (CJCE 9 mars 1978, n° 106/77, Simmenthal).
L’article 48 du Traité de Rome, dans sa teneur applicable au cours de l’année 1995, disposait dans ses paragraphes 1 et 2 :
« 1. La libre circulation des travailleurs est assurée à l’intérieur de la Communauté au plus tard à l’expiration de la période de transition.
2. Elle implique l’abolition de toute discrimination, fondée sur la nationalité, entre les travailleurs des États membres, en ce qui concerne l’emploi, la rémunération et les autres conditions de travail ».
La Cour de Justice des Communautés européennes a dit pour droit à travers une jurisprudence constante que les paragraphes 1er et 2 de l’article 48 du Traité de Rome imposent aux Etats membres une obligation précise qui ne nécessite l’intervention d’aucun acte, soit des institutions de l’Union européenne, soit des Etats membres, et qui ne laisse à ces derniers aucune faculté d’appréciation pour leur exécution. Les ressortissants communautaires se voient en conséquence conférer des droits qu’ils peuvent faire valoir en justice et que les 3 juridictions nationales doivent sauvegarder (CJCE 4 décembre 1974, n° 41/74, Van Duyn c/ Home Office).
Dans le cadre de l’application des régimes d’imposition par les Etats membres, la Cour de Justice des Communautés européennes a dit pour droit que « l’article 48 du Traité doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à l’application d’une réglementation d’un Etat membre imposant un travailleur ressortissant d’un autre Etat membre, qui réside dans ce dernier Etat et exerce une activité salariée sur le territoire du premier Etat, plus lourdement qu’un travailleur résidant sur le territoire du premier Etat et y occupant le même emploi, lorsque, comme en l’espèce au principal, le ressortissant du second Etat tire son revenu totalement ou presque exclusivement de l’activité exercée dans le premier Etat et ne perçoit pas dans le second Etat des revenus suffisants pour y être soumis à une imposition permettant de prendre en compte sa situation personnelle et familiale » (CJCE 14 février 1995, n° C-279/93, Schumacker c/ Finanzamt Köln-Altstadt).
Il s’ensuit qu’un contribuable non résident visé par l’arrêt du 14 février 1995 tire du droit communautaire directement le droit de se voir appliquer les mêmes règles d’imposition qu’un travailleur résident, nonobstant toute disposition contraire du droit national de l’Etat membre en cause.
Etant donné qu’il résulte des affirmations du demandeur que lui-même et son épouse ont occupé en l’année 1995 au Grand-Duché un poste salarié, dont les rémunérations constituent l’essentiel de leurs revenus, et qu’ils n’ont pas disposé au cours de cette année de revenus dans leur pays de résidence, ils sont appelés dans cette mesure à rentrer dans la catégorie de contribuables plus spécifiquement visée par l’arrêt précité du 14 février 1995.
La distinction prédécrite entre contribuables résidents et non résidents opérée par la législation luxembourgeoise sur l'impôt sur le revenu en ce qui concerne les déductions visées en l’espèce, tout en n’étant en principe pas discriminatoire, ainsi que le retient la Cour de Justice des Communautés européennes dans son arrêt précité du 14 février 1995 (considérant n° 34), doit être qualifiée de discriminatoire à l’égard du demandeur, vu qu’il ne perçoit pas de revenu significatif dans son Etat de résidence et tire l’essentiel de ses ressources imposables d’une activité exercée au Grand-Duché. En effet, « il n’existe entre un tel non-
résident et un résident exerçant une activité salariée comparable aucune différence de situation objective de nature à fonder une différence en ce qui concerne la prise en considération, aux fins d’imposition, de la situation personnelle et familiale du contribuable » (arrêt précité du 14 février 1995, considérant n° 37). Il s’ensuit que l’application du régime d’imposition des non-résidents constitue à son égard une discrimination dont aucune cause justificative n’a été établie voire alléguée en cause, de sorte qu’elle doit être considérée comme étant contraire au droit communautaire.
Le demandeur est ainsi en droit de voir sa situation personnelle et familiale prise en compte d’après le régime applicable aux contribuables résidents et non pas d’après celui des articles 156 à 157bis LIR. Les primes d’une assurance solde restant dû, de deux polices d’assurance de la responsabilité civile automobile, d’une assurance responsabilité civile privée, d’un contrat d’épargne-pension et enfin de frais de garde d’enfants rentrent dans les prévisions des articles 109 à 114 et 127 à 127bis LIR dans leur teneur en vigueur pour l’année d’imposition 1995, pour autant que demandeur pourra documenter leur paiement effectif. En contre-partie, le montant de 33.000 LUF déduit par le bureau d'imposition comme minimum forfaitaire au titre de dépenses spéciales en vertu de l’article 157 (2) LIR n’est pas appelé à s’appliquer.
4 Le demandeur invoque également la déduction des intérêts débiteurs du chef de deux emprunts contractés pour l’acquisition de son habitation principale située en France et les frais de l’inscription de l’hypothèque garantissant ces mêmes frais.
Force est de constater dans ce cadre que la loi modifiée du 4 décembre 1967 prévisée impute dans son article 98 (1) 5 au propriétaire d’une habitation occupée par lui-même un revenu fictif du chef de l’avantage résultant de la jouissance de sa propre habitation. Aussi les intérêts débiteurs payés du chef des emprunts en vue de l’acquisition ou de la construction de cette habitation sont qualifiés par l’article 98 (4) LIR et le règlement grand-ducal d’exécution du 12 juillet 1968 de frais d’obtention en relation économique avec le revenu fictif produit par cette habitation. Dans le système de l’imposition sur le revenu au Luxembourg, les intérêts débiteurs en relation avec l’acquisition ou la construction de l’habitation personnelle sont qualifiés comme frais se rattachant à une catégorie de revenus.
La convention du 1er avril 1958 entre le Grand-Duché de Luxembourg et la France tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d’assistance administrative réciproque en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune dispose dans son article 3 que les revenus des biens immobiliers ne sont imposables que dans l’Etat où les biens sont situés.
La notion de revenus provenant de biens immobiliers est à interpréter dans un sens large, de manière à comprendre également le revenu imputé du chef de la jouissance personnelle du propriétaire.
Il s’ensuit que la compétence d’imposition du revenu du demandeur provenant de la jouissance personnelle de son habitation personnelle située en France et de la déduction éventuelle des frais, dont les intérêts débiteurs, en relation avec cette habitation revient exclusivement à la France, le Luxembourg n’étant par voie de conséquence ni en droit d’imposer un revenu afférent, ni tenu d’admettre une déduction fiscale y relative.
Quant à la compatibilité de cette répartition des compétences d’imposition entre la France et le Grand-Duché avec l’article 48 du Traité de Rome, il y a lieu de se référer à l’arrêt de la Cour de Justice des Communautés européennes du 12 mai 1998 (C-336/96, Gilly) qui a retenu qu’aucune mesure d’unification ou d’harmonisation visant à éliminer les doubles impositions n’a été adoptée dans le cadre communautaire, de sorte que les Etats membres sont compétents pour déterminer les critères d’imposition des revenus et de la fortune en vue de l’élimination des doubles impositions, alors même que celle-ci constitue un des objectifs du Traité. La Cour a reconnu, certes dans le cadre de revenus d’occupations salariées dans le secteur public et concernant le critère de nationalité, que les différenciations se dégageant des critères fixés dans une convention de double imposition découlent de la compétence des parties contractantes de définir les critères de répartition entre elles de leur pouvoir de taxation. La haute juridiction communautaire a encore admis qu’il « n’est pas déraisonnable pour les Etats membres de s’inspirer de la pratique internationale et du modèle de convention élaboré par l’OCDE » aux fins de la répartition de la compétence fiscale. Or, le modèle de convention de l’OCDE précise en son article 6 alinéa 3 que la règle de l’imposition des revenus immobiliers dans l’Etat de situation vaut notamment pour les revenus provenant de l’usage immédiat du bien immobilier. En outre, l’imposition du revenu de la jouissance personnelle de l’habitation par le propriétaire est prévue dans un grand nombre d’Etats, de manière à correspondre à une pratique internationalement reconnue.
Il découle des considérations qui précèdent que les deux normes de droit international, à savoir l’article 48 du Traité de Rome et la convention précitée du 1er avril 1958, n’entrent pas en conflit et qu’en l’absence d’une harmonisation communautaire en vertu de l’article 220 5 du Traité de Rome les Etats membres restent compétents pour déterminer les critères de rattachement fiscal des revenus, de sorte que le bureau d’imposition a pu valablement refuser la déduction des intérêts débiteurs et des frais d’hypothèque en relation avec l’habitation principale française du demandeur.
Il résulte de l’ensemble des développements qui précèdent que c’est à tort que le bureau d’imposition a refusé d’examiner plus loin les déclarations ayant trait aux primes d’une assurance solde restant dû, de deux polices d’assurance de la responsabilité civile automobile, d’une assurance responsabilité civile privée, d’un contrat d’épargne-pension et enfin de frais de garde d’enfants d’après les modalités applicables aux contribuables résidents, mais que c’est à bon droit qu’il a rejeté la déduction d’intérêts débiteurs et de frais d’hypothèque du chef de la maison du demandeur située en France. Il lui appartient en conséquence de reconsidérer l’imposition du demandeur et les déductions auxquelles celui-ci prétend selon le régime applicable aux contribuables résidents à partir des données lui soumises et dûment documentées.
Comme le législateur n’a pas entendu faire du tribunal un « taxateur » et n’a pas eu l’intention de l’amener à « s’immiscer dans le domaine de l’administration » sous peine de « compromettre son statut judiciaire » (cf. doc. parl. 3940A2, p. 11, ad (3) 8. et doc. parl.
3940A4, avis complémentaire du Conseil d’Etat, p. 7, ad amendement 5)), son rôle consistant à dégager les règles de droit et à opérer les qualifications nécessaires à l’application utile de la législation fiscale, sans pour autant porter sur l’intégralité de l’imposition, ni aboutir à fixer nécessairement une nouvelle cote d’impôt, et au vu de certaines imprécisions contenues dans les pièces déposées par le demandeur, il y a lieu de renvoyer l’affaire devant le bureau d’imposition compétent, en vue de la fixation d’une nouvelle cote d’impôt à la lumière des conclusions du présent jugement.
Chaque partie ayant partiellement succombé dans ses moyens, il échet de faire masse des frais et dépens et de les mettre à charge de l’Etat à raison des deux tiers et du demandeur à raison d’un tiers, dans la mesure du mal-fondé de leurs prétentions respectives.
PAR CES MOTIFS, le tribunal administratif, première chambre, statuant contradictoirement, déclare le recours en réformation recevable, le dit partiellement fondé, partant, dit que l’imposition du demandeur est à reconsidérer selon le régime d’imposition des contribuables résidents en ce qui concerne la déductibilité de primes d’une assurance solde restant dû, de deux polices d’assurance de la responsabilité civile automobile, d’une assurance responsabilité civile privée, d’un contrat d’épargne-pension et enfin de frais de garde d’enfants, confirme le bulletin critiqué pour le surplus et notamment le refus de déduction des intérêts débiteurs et des frais d’hypothèque en relation avec sa maison uni-familiale située en France, 6 renvoie l’affaire devant le directeur de l’administration des Contributions directes en vue de sa transmission au bureau d’imposition compétent, fait masse des frais et les impose à raison de deux tiers à l’Etat et d’un tiers au demandeur.
Ainsi jugé et prononcé à l'audience publique du 27 octobre 1999 par M. DELAPORTE, premier vice-président, Mme LENERT, premier juge, M. SCHROEDER, juge, en présence de M. SCHMIT, greffier en chef.
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