N° 10192a du rôle Inscrit le 1er août 1997 Audience publique du 6 octobre 1999 Recours formé par les époux … THORN et … MULLER, … contre deux bulletins d’imposition du bureau d’imposition de Luxembourg I en matière d’impôt sur le revenu
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Vu le jugement du tribunal administratif du 22 juillet 1998 rendu entre parties ;
Vu les pièces complémentaires versées par les parties demanderesses en date des 20 novembre 1998, 29 juin et 8 septembre 1999 ;
Ouï Maître Fernand ENTRINGER et Monsieur le délégué du Gouvernement Jean-Marie KLEIN en leurs plaidoiries respectives aux audiences publiques des 2 juin, 30 juin et 22 septembre 1999.
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Considérant que par jugement du 22 juillet 1998 le tribunal administratif a déclaré le recours en réformation formé par les époux … THORN, …, et … MULLER, …, demeurant ensemble à L-…, contre les bulletins de l’impôt sur le revenu relatifs aux exercices fiscaux 1989 et 1990, émis tous les deux en date du 25 novembre 1993, recevable dans la mesure où il vise la cote d’impôt y fixée, tout en déclarant le recours en annulation irrecevable dans la même limite ;
Qu’au fond, appelé à statuer sur les contestations relatives à l’application de la loi modifiée du 27 avril 1984 visant à favoriser les investissements productifs des entreprises et la création d’emplois au moyen de la promotion de l’épargne mobilière, communément appelée « loi RAU », prorogée pour les exercices fiscaux 1989 et 1990 par la loi du 7 juin 1989, relativement aux parts de bénéfice dégagées par la société à responsabilité limitée X., dont les époux … THORN et … MULLER sont les seuls associés, suite à l’augmentation de capital opérée en date du 11 février 1988, le tribunal a retenu que ce n’est qu’à travers les éléments composant le capital social, par ventilation entre le capital antérieurement constitué et les apports en numéraire souscrits et libérés lors de ladite augmentation de capital, que sont dégagées les parts de bénéfices pour les exercices 1989 et 1990 jouissant de l’exemption prévue par l’article 4 de ladite loi modifiée du 27 avril 1984, à l’exclusion des réserves constituées, obligatoires ou non, sauf la faculté pour celles générées après ladite augmentation de capital et distribuées ultérieurement, en tant que parts de bénéfice, de donner ainsi lieu à exemption ;
Considérant qu’au vu des pièces respectivement déposées par les parties demanderesses en date des 20 novembre 1998, 29 juin et 8 septembre 1999, le tribunal a été mis en mesure de statuer sur les contestations par elles élevées ;
Considérant qu’il résulte de l’annexe au bilan de la société à responsabilité limitée X. arrêté au 31 décembre 1988 que pour l’exercice social 1988 un bénéfice de …- francs a été généré.
Que suivant décision de ladite société, ce bénéfice a été affecté à raison de …-
francs à la réserve légale, un dividende de …- francs ayant été distribué au titre de l’exercice social 1988 et mis à disposition durant l’année fiscale 1989 aux deux associés, les époux THORN-MULLER, demandeurs actuels;
Que le restant des exercices précédents, reporté à nouveau, est passé de …-
francs au 31 décembre 1987 à …- francs au 31 décembre 1988 ;
Qu’il se dégage des pièces comptables ainsi présentées que la distribution de dividendes au titre de l’exercice social 1988 provient entièrement de la réalisation du bénéfice dégagé pour l’année sociale en question, sans que les réserves accumulées antérieurement y aient conflué d’une quelconque manière ;
Considérant par ailleurs qu’aucune limitation de jouissance des parts sociales nouvellement émises suite à l’augmentation du capital opérée le 11 février 1988 n’a été retenue, ni ne résulte comme telle d’un document versé au dossier concernant l’exercice social 1988 ;
Que par ailleurs, en vertu de l’article 4 (1) de la loi RAU du 27 avril 1984 la détention par le contribuable à la fin de l’année de leur acquisition engendre que les parts de bénéfice allouées en raison des titres représentatifs d’apports en numéraire effectués durant l’année sociale en question sont exempts de l’impôt sur le revenu pour l’année subséquente au courant de laquelle intervient leur mise à disposition ;
Considérant qu’il se dégage des développements qui précèdent que dans le chef des époux … THORN et … MULLER ayant détenu la totalité des parts sociales de la société à responsabilité limitée X., les parts de bénéfice mises à leur disposition durant l’exercice fiscal 1989 du chef de l’année sociale 1988 pour un total de …- francs sont exemptes de l’impôt sur le revenu à concurrence de la proportion de l’augmentation de capital opérée en 1988 dans le capital social augmenté, soit à raison des quinze seizièmes, correspondant à une part de bénéfices distribuée de …- francs.
Considérant que la détention des parts sociales des époux THORN-MULLER à la fin de l’exercice social 1989 n’a pas non plus été autrement mise en doute ;
Considérant qu’au titre de l’année sociale 1989 un bénéfice de …- francs a été réalisé, à partir duquel les parts de bénéfice distribuées aux associés se sont élevées au total de …- francs, de sorte que le restant des exercices précédents reporté à nouveau est passé de …- francs au 31 décembre 1988 à …- francs au 31 décembre 1989, sans qu’aucune distribution de réserves accumulées se dégage des comptes annuels au 31 décembre 1989 arrêtés et publiés ;
Considérant que les époux THORN-MULLER ayant détenu la totalité des parts sociales, ils se sont vu distribuer un montant de…- francs au titre de l’exercice social 1989, mis à disposition durant l’année fiscale 1990, dont quinze seizièmes correspondant à …- francs sont à considérer comme exempts en vertu des dispositions de la RAU telle que prorogée également pour l’exercice fiscal 1990 ;
Considérant que les deux bulletins de l’impôt sur le revenu déférés émis le 25 novembre 1993 encourent partant la réformation, dans la mesure où ils n’ont pas tenu compte de la portion exemptée des parts de bénéfice distribuées respectivement durant l’année fiscale 1989, au titre de l’exercice social 1988, à concurrence de …- francs et durant l’année fiscale 1990, au titre de l’exercice social 1989, à concurrence de …-
francs ;
Considérant que le rôle du tribunal saisi d’un recours au fond en matière fiscale visant en particulier la cote d’impôt, ne consiste pas à dégager par un calcul final la cote nouvelle applicable sur recours – le dossier fiscal n’ayant en l’occurrence même pas été soumis au tribunal – mais à fixer les principes d’imposition nécessaires et suffisants permettant à l’autorité fiscale compétente de dégager utilement la cote d’impôt à appliquer sur recours contentieux ;
Considérant que la partie demanderesse réclame encore « la restitution des impôts payés en trop à la suite de cette mauvaise application de la loi avec les intérêts qui lui ont été mis en compte, respectivement avec le taux d’intérêt légal. Elle se réserve de prendre position quant au montant exact fixé quand elle connaîtra la méthode de calcul de l’administration » ;
Considérant que le représentant étatique conclut à l’irrecevabilité du recours en réformation dans la mesure où il tend à voir ordonner la restitution, avec les intérêts légaux des impôts indûment payés, principalement comme s’agissant d’une demande nouvelle, subsidiairement du fait que la restitution en exécution d’un dégrèvement est extérieure à la procédure du dégrèvement et fait l’objet d’une décision séparée conformément au paragraphe 151 de la loi générale des impôts dite Abgabenordnung et désignée ci-après par « AO » et plus subsidiairement du fait que la restitution sur dégrèvement se fait sans intérêts en raison du paragraphe 20 de la loi d’adaptation fiscale, les réclamants ayant été libres de demander un sursis à exécution au bureau d’imposition sur base du paragraphe 251 AO pour parer aux conséquences dommageables du privilège de l’exécutoire;
Considérant que fondamentalement la perception de l’impôt se divise en trois phases, à savoir la phase d’assiette, la phase de liquidation de l’impôt et la phase de recouvrement de l’impôt (cf. Jean Olinger, Le droit fiscal, études fiscales n°s 93-95, p.
63) ;
Considérant qu’un bulletin d’impôt sur le revenu, dans la mesure où il comporte les seules détermination du revenu imposable et fixation de la cote d’impôt sur le revenu y relative, ne porte que sur les deux premières phases ;
Que les questions relatives respectivement à l’obligation du contribuable de régler un solde d’impôt et à la restitution d’un impôt déjà payé relèvent cependant de la phase de recouvrement ;
Considérant que dans le cadre de l’impôt sur le revenu et dans l’hypothèse d’une réformation d’un bulletin par une instance de recours, le contribuable tire à la fois de l’article 154 de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu et du paragraphe 151 AO, un droit au remboursement du trop-payé à titre d’impôt sur le revenu ;
Que dès lors que l’administration n’entend pas exécuter le remboursement dans la mesure voulue par le contribuable, il lui incombe, conformément au paragraphe 150 (2) AO, de matérialiser son refus par un bulletin qui constitue ainsi une décision autonome propre à la phase de recouvrement d’impôt et est soumis aux voies de recours prévues par le paragraphe 235, n° 5 AO ;
Considérant qu’une décision du bureau d’imposition prise sur base du paragraphe 251 AO concernant l’effet suspensif à conférer à une réclamation est étrangère à la restitution d’impôts payés, même si elle a pareillement trait à la phase de recouvrement et constitue par essence une décision autonome ;
Considérant qu’en l’espèce le tribunal n’a connaissance d’aucune décision intervenue sur base du paragraphe 251 AO et se trouve être saisi de deux bulletins de l’impôt sur le revenu se confinant à déterminer le revenu imposable dans le chef des époux THORN-MULLER au titre des années fiscales 1989 et 1990, et à fixer une cote d’impôt sur le revenu afférente, sans comporter aucun élément décisionnel relativement à une quelconque restitution d’impôt ;
Considérant qu’en l’absence d’une décision de l’administration, préalablement contestée devant le directeur de l’administration des Contributions directes, appelé ci-
après « le directeur », sur le remboursement d’un trop-perçu d’impôt sur le revenu dans le chef des épux THORN-MULLER et faute de disposition légale investissant le tribunal d’un pouvoir spontané pour ordonner un remboursement d’impôts, le tribunal, bien qu’étant en principe compétent pour connaître de ces contestations, ne saurait statuer à ce stade sur la demande en restitution en question, laquelle encourt par voie de conséquence l’irrecevabilité (trib. adm. 29 juillet 1998, Spielmann, n° 10166 du rôle, Pas. adm. 02/99, V° Impôts, n° 81) ;
Par ces motifs, le tribunal administratif, première chambre, statuant contradictoirement ;
vidant le jugement du 22 juillet 1998 ;
déclare le recours principal justifié;
réformant, dit que les revenus de capitaux mobiliers provenant des parts de bénéfice distribuées en raison de l’augmentation de capital du 11 février 1988 sont exempts de l’impôt sur le revenu à concurrence de …- francs pour l’année fiscale 1989 et à concurrence de …- francs pour l’année fiscale 1990 ;
renvoie l’affaire devant le directeur en vue de sa transmission au bureau d’imposition compétent pour exécution ;
déclare le recours irrecevable dans la mesure de la demande en restitution des impôts payés avec les intérêts mis en compte, respectivement avec le taux d’intérêt légal ;
condamne l’Etat aux frais.
Ainsi jugé et prononcé à l’audience publique du 6 octobre 1999 par :
M. Delaporte, premier vice-président Mme Lenert, premier juge M. Schroeder, juge en présence de M. Schmit, greffier en chef.
Schmit Delaporte
