N° 10717 du rôle Inscrit le 20 mai 1998 Audience publique du 5 juillet 1999
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Recours formé par Monsieur … SAUSY, … (F) contre des décisions du service d’imposition, bureau RTS Luxembourg Non-résidents ainsi que du directeur de l’administration des Contributions directes en matière d’impôt sur le revenu
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Vu la requête inscrite sous le numéro 10717 du rôle et déposée au greffe du tribunal administratif en date du 20 mai 1998 par Maître Isabelle DOUCET, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de Monsieur … SAUSY, …, demeurant à F-…, tendant à la réformation, sinon à l’annulation 1) des certificats de rémunération pour les années 1994, 1995 et 1996 émis en date respectivement des 6 juillet 1995, 16 février 1996 et 16 janvier 1997; 2) des décisions de rejet par le bureau d’imposition RTS Luxembourg Non-résidents de ses demandes de restitution de la retenue sur les salaires pour les années 1994, 1995 et 1996 intervenues respectivement les 2 octobre 1995, 9 avril 1996 et 14 avril 1997; 3) des décisions implicites de refus du directeur de l’administration des Contributions directes suite à des recours lui adressés en date respectivement des 27 décembre 1995, 18 avril 1996 et 17 juin 1997;
Vu le mémoire en réponse du délégué du Gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif le 13 janvier 1999;
Vu le mémoire en réplique déposé au greffe du tribunal administratif en date du 20 avril 1999 par Maître Isabelle DOUCET au nom du demandeur;
Vu les pièces versées en cause et notamment les décisions critiquées;
Ouï le juge-rapporteur en son rapport et Maître Isabelle DOUCET, ainsi que Monsieur le délégué du Gouvernement Jean-Marie KLEIN en leurs plaidoiries respectives à l’audience publique du 2 juin 1999.
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Au cours des années 1994, 1995 et 1996, Monsieur … SAUSY, demeurant à F-…, a travaillé en tant que salarié auprès de la société anonyme Banque …, ayant son siège social à Luxembourg, … Monsieur SAUSY étant, suivant jugement non appelé du tribunal de grande instance de … du 7 juillet 1993, divorcé, les certificats de rémunération relatifs aux trois années 1 en cause émis en date respectivement des 6 juillet 1995, 16 février 1996 et 16 janvier 1997 par son employeur, renseignent que le montant de l’impôt retenu sur son salaire a été déterminé suivant le tarif applicable à la classe d’impôt 1.
Monsieur SAUSY ayant cependant estimé avoir droit pour les années en question à l’application de la classe d’impôt 2 conformément aux dispositions de l’article 119 (3) de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu, ci-après appelée “ L.I.R. ”, aux termes duquel les personnes divorcées au cours des trois années précédant l’année d’imposition conservent le bénéfice de la classe d’impôt 2, il fit introduire par courriers de son mandataire datant respectivement des 1er septembre 1995, 3 avril 1996 et 3 avril 1997 une demande en restitution d’impôt pour chaque année en cause auprès du bureau RTS Luxembourg Non-résidents, ci-après appelé “ le bureau ”, sur base du paragraphe 152 (2) AO, ainsi que de l’article 22 du règlement grand-ducal du 27 décembre 1974 concernant la procédure de la retenue d’impôt sur les salaires et les pensions.
En réponse à ces demandes, le préposé du bureau s’adressa au mandataire de Monsieur SAUSY par courriers datant respectivement des 2 octobre 1995, 9 avril 1996 et 14 avril 1997 et l’informa à chaque fois que “ les classes d’impôt pour les salariés et pensionnés non-
résidents sont fixées d’après l’article 157bis LIR qui ne prévoit pas de dispositions transitoires à l’égard des personnes séparées, divorcées ou veuves. De telles dispositions transitoires ne sont réservées qu’aux contribuables résidents dont les classes d’impôt sont déterminées d’après les critères de l’article 119 LIR ”.
A l’encontre de ces trois courriers émanant du bureau, Monsieur SAUSY fit introduire en dates respectivement des 27 décembre 1995, 18 avril 1996 et 17 juin 1997 un recours dit contentieux devant le directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après appelé “ le directeur ”. Ces recours étant restés sans suite, il a fait déposer en date du 20 mai 1998 un recours devant le tribunal administratif tendant principalement à la réformation et subsidiairement à l’annulation 1) des certificats de rémunération des années 1994, 1995 et 1996; 2) des décisions de rejet du bureau des 2 octobre 1995, 9 avril 1996 et 14 avril 1997 à l’encontre de ses demandes de restitution de la retenue sur les salaires pour les années en cause; ainsi que 3) des décisions implicites de refus du directeur suite aux recours formés contre lesdites décisions de rejet.
Aucun recours contentieux n’étant prévu ni en matière fiscale ni en matière administrative contre un certificat de rémunération émis par un employeur privé, le tribunal n’est pas compétent pour connaître du recours dirigé contre les certificats de rémunération déférés ayant trait aux années 1994, 1995 et 1996 émis par l’employeur de Monsieur SAUSY.
Quant aux décisions déférées du bureau des 2 octobre 1995, 9 avril 1996 et 14 avril 1997, il est constant qu’il s’agit de décisions visées sub 5 du paragraphe 235 de la loi générale des impôts, dite “ Abgabenordnung ”, ci-après appelée “ AO ”, statuant sur une demande en restitution de l’indu et susceptibles en tant que telles d’être attaquées par la voie de réclamation en application du paragraphe 228 AO devant le directeur dans un délai de trois mois.
Le demandeur ayant usé de la faculté de réclamation lui ainsi accordée en introduisant par courriers des 27 décembre 1995, 18 avril 1996 et 17 juin 1997 dans les délais impartis un recours devant le directeur, qui a omis de statuer dans le délai de six mois à partir de 2 l’introduction de ces recours, le demandeur a valablement pu interjeter un recours en réformation devant le tribunal administratif contre les décisions déférées du bureau ayant fait l’objet de ces réclamations, ceci conformément aux dispositions de l’article 8 (3) de la loi du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l’ordre administratif. Ce recours ayant par ailleurs été introduit dans les formes et délai de la loi, il est recevable. Le recours subsidiaire tendant à l’annulation des mêmes décisions du bureau est par voie de conséquence irrecevable.
Aucun recours n’étant par contre prévu contre une décision implicite de rejet du directeur en matière de réclamation contre une décision assimilée à un bulletin d’impôt par le paragraphe 235 AO, le tribunal ne saurait connaître du recours dirigé directement contre le silence du directeur.
Quant au fond Le demandeur expose avoir bénéficié pour l’année 1993, en application de l’article 157bis LIR, dans sa teneur d’avant la loi du 23 décembre 1997 modifiant certaines dispositions de la loi concernant l’impôt sur le revenu, de la loi sur l’évaluation des biens et valeurs et de la loi générale sur les impôts, de la classe d’impôt 2 en qualité d’époux non résident réalisant plus de 50% des revenus du ménage au Luxembourg. Il estime que c’est partant à tort qu’à la suite de son divorce le bénéfice des dispositions de l’article 119 (3) LIR lui fut refusé pour les années 1994, 1995 et 1996 et que le montant de l’impôt retenu sur ses salaires fut calculé par application de la classe d’impôt 1, alors que l’article 157 bis LIR créerait à cet égard une discrimination contraire à l’article 48 du traité de Rome devant entraîner son inapplicabilité en l’espèce.
Il fait valoir à ce sujet que la jurisprudence de la Cour de justice des Communautés européennes aurait confirmé l’obligation d’égalité de traitement pour l’impôt sur le revenu des non résidents et retenu plus particulièrement que l’article 48 du traité de Rome ne permettrait pas à un Etat membre de traiter un ressortissant d’un autre Etat membre exerçant une activité salariée sur le territoire du premier Etat, de façon moins favorable qu’un ressortissant national se trouvant dans la même situation.
Le délégué du Gouvernement rencontre cette argumentation en faisant valoir que l’article 119 (3) LIR ménagerait la transition entre l’imposition collective et l’imposition séparée à l’égard des contribuables résidents. Or, dans la mesure où il ne résulterait pas, en l’espèce, du dossier que les époux aient été imposés collectivement en 1993, le demandeur ne se trouverait pas, pour les années en cause, dans une situation comparable à celle d’un résident visé par l’article 119 (3) LIR, de sorte qu’à ses yeux le recours ne paraît pas fondé .
Il est constant au vu des précisions apportées tant par les mémoires écrits qu’à la barre par le mandataire du demandeur, que Monsieur SAUSY a bénéficié au cours de l’année 1993, sur demande, de la classe d’impôt 2, en application des dispositions de la première phrase de l’ancien article 157bis (3) LIR en qualité d’époux non résident réalisant plus de 50% des revenus du ménage au Luxembourg et qu’à défaut de réalisation de revenus professionnels imposables au Grand-Duché dans le chef des deux époux, l’octroi de la classe 2 n’a pas pu entraîner l’imposition collective.
3 Il est encore constant que suite à son divorce prononcé en date du 7 juillet 1993, l’impôt retenu sur les salaires de Monsieur SAUSY au cours des années 1994, 1995 et 1996 fut calculé suivant le tarif applicable à la classe 1, ceci conformément à l’article 157bis (4) LIR dans sa teneur de l’époque qui disposait que “ les contribuables non résidents non visés aux alinéas 2 et 3 qui réalisent des revenus professionnels imposables au Grand-Duché sont rangés dans la classe d’impôt 1 ”.
Dans la mesure où ledit article 157bis (4) LIR s’inscrit dans le chapitre IX régissant la situation des contribuables non résidents au regard notamment des classes d’imposition qui leur sont plus particulièrement applicables, il constitue une disposition spéciale par rapport à l’article 119 LIR qui, en disposant, dans sa version actuelle issue de la loi du 6 décembre 1990 modifiant l’impôt direct, que “ en vue de l’application du tarif, les contribuables sont répartis en trois classes. 1. La classe 1 comprend les personnes qui n’appartiennent ni à la classe 1a ni à la classe 2. 2. La classe 1a comprend les contribuables suivants pour autant qu’ils n’appartiennent pas à la classe 2 : a) les personnes veuves, b) les personnes qui bénéficient d’une modération d’impôt pour enfant dans les conditions définies à l’article 123, c) les personnes ayant terminé leur 64e année au début de l’année d’imposition. La classe 2 comprend a) les personnes imposées collectivement en vertu de l’article 3, b) les personnes veuves dont le mariage a été dissous par décès au cours des trois années précédant l’année d’imposition, c) les personnes divorcées, séparées de corps ou séparées de fait en vertu d’une dispense de la loi ou de l’autorité judiciaire au cours des trois années précédant l’année d’imposition, si avant cette époque et pendant cinq ans elles n’ont pas bénéficié de la présente disposition ou d’une disposition similaire antérieure ”, doit en principe s’entendre, à défaut d’extension expresse aux non résidents, comme opérant la répartition des seuls contribuables résidents en trois classes.
Il n’en demeure cependant pas moins que ce traitement différencié trouve sa limite dans le principe de libre circulation des personnes consacré par le traité de Rome, qui dispose plus particulièrement dans son article 48-2 que “ la libre circulation des travailleurs implique l’abolition de toute discrimination, fondée sur la nationalité, entre travailleurs des Etats membres, en ce qui concerne l’emploi, la rémunération et les autres conditions de travail ”.
Dans son arrêt Schumacker (C-279/93) du 14 février 1995 la Cour de justice des Communautés européennes a retenu que “ l’article 48 du traité doit être interprété en ce sens qu’il est susceptible de limiter le droit pour un Etat membre de prévoir les conditions d’assujettissement et les modalités d’imposition des revenus perçus sur son territoire par un ressortissant d’un autre Etat membre, dans la mesure où cet article, en matière de perception des impôts directs, ne permet pas à un Etat membre de traiter un ressortissant d’un autre Etat membre qui, ayant fait usage de son droit de libre circulation, exerce une activité salariée sur le territoire du premier Etat, de façon moins favorable qu’un ressortissant national se trouvant dans la même situation.
L’article 48 du traité doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à l’application d’une réglementation d’un Etat membre imposant un travailleur ressortissant d’un autre Etat membre, qui réside dans ce dernier Etat et exerce une activité salariée sur le territoire du premier Etat, plus lourdement qu’un travailleur résidant sur le territoire du premier Etat et y occupant le même emploi, lorsque, comme en l’espèce au principal, le ressortissant du second Etat tire son revenu totalement ou presque exclusivement de l’activité exercée dans le premier 4 Etat et ne perçoit pas dans le second Etat des revenus suffisants pour y être soumis à une imposition permettant de prendre en compte sa situation personnelle et familiale. ” En l’espèce, il est constant que la situation familiale du demandeur fut prise en considération au regard de la classe d’impôt applicable pour l’année 1993 lorsqu’il était encore marié. Ce n’est qu’à la suite de son divorce intervenu au cours de l’année 1993 qu’il estime que sa situation personnelle ne fut plus prise en compte au même titre que dans le chef d’un contribuable résident, qui continue de bénéficier du régime du splitting même après le divorce, en vertu des dispositions de l’article 119 (3) LIR précité.
Au regard de la jurisprudence communautaire Schumacker précitée, il y a partant lieu d’examiner s’il existe en l’espèce une différence de situation objective de nature à fonder une différence de traitement entre d’une part le demandeur en sa qualité de contribuable non résident divorcé et, d’autre part, les contribuables résidents divorcés visés à l’article 119 (3) LIR.
L’effet recherché par le maintien des contribuables divorcés visés à l’article 119 (3) LIR en classe 2 pendant une période transitoire tel qu’il se dégage à travers les travaux préparatoires de la loi du 6 décembre 1990 modifiant l’impôt direct, consiste à amoindrir dans leur chef l’effet du reclassement en classe 1 tel que consacré par la même loi, étant entendu qu’avant cette réforme, les contribuables divorcés depuis moins de 5 ans rangeaient dans la classe 2.
S’il est certes constant que les contribuables résidents susceptibles de bénéficier de ce régime de transition présentent tous la particularité d’avoir été au préalable imposables collectivement, il n’en demeure pas moins que l’article 119 (3) entend assouplir non pas les effets de la transition d’un régime d’imposition collective à une imposition séparée, mais bien les effets du reclassement de la classe 2 à la classe 1, la loi ne posant en effet pas la condition, certes nécessairement vérifiée dans le chef des contribuables résidents concernés au regard des dispositions de l’article 3 L.I.R., d’une imposition collective préalable.
A l’instar des motifs avancés à l’appui de l’introduction de la classe 1a par la prédite réforme, les raisons justifiant que les contribuables qui auraient dû être transférés en classe 1, en l’occurrence les personnes divorcées ou séparées, puissent continuer à être rangées dans la classe 2 dans les conditions précisées à l’article 119 (3), sont essentiellement d’ordre socio-
politique et de capacité contributive et partant communes en fait aux contribuables tant résidents que non résidents à partir du moment où ceux-ci remplissent par ailleurs les conditions inscrites audit article.
Il s’ensuit que c’est à tort que les décisions déférées ont retenu que les dispositions transitoires à l’égard des personnes séparées, divorcées ou veuves contenues à l’article 119 (3) LIR sont réservées aux seuls contribuables résidents et que les classes d’impôt pour les salariés et pensionnés non résidents sont fixées d’après l’article 157 bis LIR, alors qu’en l’espèce l’article 48 du traité de Rome s’oppose à l’application des dispositions de l’article 157 bis alinéa 4 LIR dans la mesure où elles tendent à soumettre les revenus salariés du demandeur à une imposition plus lourde que ceux d’un contribuable résident en situation par ailleurs comparable, en tant que divorcé dans les trois années précédant l’année d’imposition et ayant bénéficé au préalable de la classe d’imposition 2 sur base de dispositions légales n’opérant pas 5 à ce niveau de distinction dirimante au regard du caractère non résident du contribuable concerné.
Cette contrariété au droit communautaire des dispositions de l’ancien 157 bis alinéa 4 L.I.R. se trouve par ailleurs confirmée dans le cadre des travaux parlementaires ayant conduit à la modification de certaines dispositions de la loi concernant l’impôt sur le revenu, de la loi sur l’évaluation des biens et valeurs et de la loi générale des impôts et abouti à la loi du 23 décembre 1997, qui a modifié dans son article 21 l’article 157 bis (4) LIR en ce sens qu’aujourd’hui “ les contribuables non résidents non visés aux alinéas 2 et 3 qui réalisent un revenu professionnel imposable au Grand-Duché sont rangés respectivement dans les classes d’impôt 1 et 1a de l’article 119, n°s 1 et 2, à l’exception de ceux se trouvant dans les situations de l’article 119, n° 3, lettres b) et c) qui sont rangés dans la classe d’impôt 2 ”, au motif que “ le Luxembourg entend se conformer également aux exigences du droit communautaire, dans son interprétation actuelle de la Cour de justice, en apportant des modifications conséquentes aux dispositions particulières régissant l’imposition des contribuables non résidents. Les différents points susceptibles d’être considérés comme discriminatoires et pouvant partant être mis en cause sont les suivants. D’abord, au niveau du calcul de l’impôt, le bénéfice, pendant une période transitoire, de la classe d’impôt 2 prévu à l’article 119 , 3 lettres b) et c) LIR est actuellement refusé aux personnes physiques non résidentes. L’article 1er, n° 22 du projet de loi- par modification de l’article 157 bis LIR -
met fin à cette disparité de traitement pour les contribuables non résidents qui sont dans une des situations visées à l’article 119, n° 3 … ” (cf. doc. parl. 4361, exposé des motifs, page 7).
Il se dégage de l’ensemble des considérations qui précèdent que les décisions déférées du bureau encourent, dans le cadre du recours en réformation, l’annulation pour cause de violation de la loi.
Par ces motifs, le tribunal administratif, première chambre, statuant contradictoirement;
se déclare incompétent pour connaître du recours dirigé contre les certificats de rémunération datés des 6 juillet 1995, 16 février 1996 et 16 janvier 1997;
reçoit le recours en réformation dirigé contre les décisions du bureau d’imposition RTS Luxembourg Non-résidents des 2 octobre 1995, 9 avril 1996 et 14 avril 1997 en la forme;
au fond le dit justifié;
partant, dans le cadre du recours en réformation, annule les trois décisions déférées;
déclare le recours en annulation irrecevable;
renvoie l’affaire devant le directeur de l’administration des Contributions aux fins de transmission au bureau compétent pour exécution;
déclare le recours en réformation irrecevable pour le surplus;
condamne l’Etat aux frais.
6 Ainsi jugé et prononcé à l’audience publique du 5 juillet 1999 par:
M. Delaporte, premier vice-président Mme Lenert, premier juge M. Schroeder, juge en présence de M. Schmit, greffier en chef.
Schmit Delaporte 7
