N° 10156 du rôle Inscrit le 18 juillet 1997 Audience publique du 26 avril 1999
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Recours formé par Monsieur … SPINELLI et son épouse, Madame … MONNER contre des bulletins de l’impôt sur le revenu émis par le bureau d’imposition Luxembourg 2 de l’administration des Contributions directes en matière d’impôt sur le revenu
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Vu la requête, inscrite sous le numéro 10156 du rôle, déposée en date du 18 juillet 1997 au greffe du tribunal administratif par Maître Alain GROSS, avocat inscrit à la liste I du tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de Monsieur … SPINELLI, ouvrier, et de son épouse, Madame … MONNER, employée privée, demeurant ensemble à L-…, tendant à la réformation de « la décision de l’Administration des Contributions directes du 13.5.93 fixant les impôts des années 1986 à 1989 »;
Vu le mémoire en réponse, intitulé « Observations sur le recours formé par les époux … SPINELLI et … MONNER concernant l’impôt sur le revenu des années 1986 à 1989 N° 10156 du rôle », déposé en date du 3 décembre 1997 au greffe du tribunal administratif par le délégué du gouvernement;
Vu le mémoire en réplique, intitulé mémoire en réponse, déposé le 3 avril 1998 au greffe du tribunal administratif au nom des demandeurs;
Vu le mémoire en réplique ampliatif déposé au greffe du tribunal administratif le 7 avril 1998 au nom des demandeurs;
Vu le mémoire supplémentaire déposé, suite au dépôt du dossier fiscal, au greffe du tribunal administratif, au nom des demandeurs, en date du 10 novembre 1998;
Vu le mémoire en duplique, intitulé « Observations complémentaires sur le recours formé par les époux … SPINELLI et … MONNER (…) », déposé en date du 3 février 1999 au greffe du tribunal administratif par le délégué du gouvernement;
Vu les pièces versées en cause et notamment les bulletins entrepris;
Ouï le juge-rapporteur en son rapport, Maître Monique ADAMS, en remplacement de Maître Alain GROSS, ainsi que Monsieur le délégué du gouvernement Jean-Marie KLEIN en leurs plaidoiries respectives.
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1 Le 13 mai 1993, le bureau d’imposition Luxembourg 2 de la section des personnes physiques de l’administration des Contributions directes adressa à Monsieur … SPINELLI, ouvrier, et à son épouse, Madame … MONNER, employée privée, demeurant ensemble à L-…, quatre bulletins de l’impôt sur le revenu respectivement pour les années fiscales 1986 à 1989.
Contre lesdits bulletins de l’impôt sur le revenu, les époux SPINELLI-MONNER introduisirent le 11 août 1993 une réclamation au bureau d’imposition Luxembourg 2 précité.
En l’absence d’une décision directoriale à la suite de ladite réclamation, les époux SPINELLI-MONNER ont fait introduire le 18 juillet 1997 un recours en réformation contre « la décision de l’Administration des Contributions directes du 13.5.93 fixant les impôts des années 1986 à 1989 ».
Quant à la compétence Les paragraphes 228 et 211 de la loi générale des impôts, ci-après dénommée « LGI », ensemble l’article 8 de la loi du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l’ordre administratif, ouvrant un recours au fond contre les bulletins entrepris, le tribunal est compétent pour connaître du recours en réformation.
Quant à la recevabilité Le délégué du gouvernement conclut à l’irrecevabilité des « conclusions qui sont à l’avenant du recours », au motif qu’« elles ne tendent pas à la réformation des cotes d’impôt (§232 alinéa 1er AO) mais à une simple directive concernant la base d’imposition pour les années litigieuses ».
S’il est vrai que la requête introductive manque, d’une part, de précision en visant « la décision de l’Administration des Contributions directes du 13.5.93 fixant les impôts des années 1986 à 1989 » et, d’autre part, de clarté dans son dispositif, pour demander au tribunal de « dire que c’est à tort que l’Administration des Contributions a ajouté le montant de 600.000.- Francs aux revenus déclarés des exposants pour les années de 1986 à 1989 inclus » et « dire que la base d’imposition est celle qui dégage des déclarations pour les années 1986 à 1989 », il n’en reste pas moins qu’il se dégage de la requête introductive d’instance considérée dans son ensemble, c’est-à-dire tant du dispositif que des considérants qui s’y rattachent par un lien indissoluble, ensemble les pièces versées à son appui, que le recours en réformation est dirigé contre les quatre bulletins de l’impôt sur le revenu précités concernant les années fiscales 1986 à 1989 et émis le 13 mai 1993 à l’encontre des époux SPINELLI-
MONNER et que les demandeurs se plaignent de ce que le bureau d’imposition compétent a ajouté au revenu d’occupation salariée, sur base d’une comparaison de fortune, de prétendues recettes clandestines de 600.000.- francs par an.
Le moyen d’irrecevabilité laisse partant d’être fondé et le recours est recevable sous ce rapport, pour avoir par ailleurs été introduit dans les formes et délai de la loi.
Quant au fond 2 Les demandeurs se plaignent de ce que le bureau d’imposition compétent, sur base d’une comparaison de fortune, a ajouté au revenu d’occupation salariée des prétendues recettes clandestines de 600.000.- francs par an.
Dans son mémoire en réponse, le délégué du gouvernement relève que les impositions diffèrent des déclarations sur deux points, à savoir, d’un côté, l’ajout des prédites recettes clandestines de 600.000.- francs et, de l’autre côté, l’ajout de revenus de capitaux pour les trois dernières années. Selon le délégué, le fait que les revenus de capitaux n’ont pas été contestés prouverait que les déclarations d’impôt n’étaient pas complètes et que le bureau d’imposition était fondé à procéder à des mesures d’instruction supplémentaires. Il ajoute que, dans un tel cas, il appartiendrait au contribuable de fournir les explications et les justifications nécessaires. En l’occurrence, le tribunal devrait apprécier « si les explications des recourants sur leur façon de se constituer une petite fortune sans avoir de revenus sont suffisantes ».
Par la suite, les demandeurs ont encore critiqué la régularité de la procédure d’imposition. Ils soutiennent que les redressements auraient été effectués au mépris du paragraphe 205, alinéa 3 LGI, dès lors qu’ils n’auraient pas été informés préalablement à l’émission des bulletins litigieux en quoi le bureau entendait s’écarter de leurs déclarations d’impôt et qu’on ne saurait leur reprocher de ne pas avoir observé leurs obligations découlant des paragraphes 170 et 171 LGI.
Ils estiment encore que le bureau d’imposition, après avoir constaté une différence entre les revenus déclarés et les fonds épargnés, aurait dû procéder à des investigations supplémentaires et non pas ajouter simplement aux revenus provenant d’une occupation salariée la somme manquante de 2.400.000.- francs et la ventiler sur les 4 années litigieuses.
Selon les demandeurs, leurs déclarations d’impôt bénéficieraient d’une présomption d’exactitude jusqu’à preuve du contraire et il incomberait à l’administration de prouver les faits déclenchant ou augmentant la charge fiscale. En l’espèce, l’administration omettrait de rapporter une telle preuve et se serait limitée à procéder par une simple présomption, consistant à supposer que l’épouse aurait travaillé clandestinement.
En l’absence d’investigations supplémentaires, le bureau n’aurait pas été admis à procéder par voie de taxation.
Enfin, les demandeurs produisent un certain nombre de renseignements et de pièces afin de justifier les sommes manquantes d’après la comparaison de fortune faite par le bureau d’imposition.
Dans son ultime mémoire, le délégué du gouvernement expose que le bureau d’imposition compétent aurait, sur la foi des déclarations d’impôt, dans un premier temps, conclu pour les années 1986, 1987 et 1988 que les époux SPINELLI-MONNER n’étaient pas imposables par voie d’assiette et leur aurait notifié des bulletins de non-lieu. Cependant, à propos de l’imposition pour l’année 1989, le bureau aurait eu des doutes quant à l’exactitude de la déclaration en raison d’un énigmatique revenu de location et parce qu’il a été informé par des renvois (« Kontrollmitteilungen ») que les époux SPINELLI-MONNER avaient acquis un studio en 1988, puis une maison d’habitation en 1989. L’instruction aurait révélé l’existence d’économies dont les intérêts n’auraient pas été déclarés. Ainsi, pour les années déjà imposées, 3 en présence d’un fait nouveau, le bureau aurait été en droit de procéder à une rectification de ses premières décisions. Comme le bureau d’imposition n’aurait pas été satisfait des explications des contribuables sur l’origine des fonds, il aurait conclu à l’existence d’autres revenus non déclarés et « plutôt que de s’attacher au petit parc de voitures immatriculées au nom du recourant il retint la probabilité de salaires supplémentaires ».
Concernant le moyen tiré de la violation du paragraphe 205 alinéa 3 LGI, le représentant étatique rétorque que cette disposition ne serait pas applicable à la rectification pour faits nouveaux. Concernant l’imposition relative à l’année 1989, le délégué estime que l’instruction auprès des époux SPINELLI-MONNER aurait été laborieuse et qu’elle leur aurait laissé de nombreuses possibilités de faire leurs observations. Sur ce, et comme pour le surplus les pièces supplémentaires ne contrediraient pas vraiment les déductions du bureau d’imposition, il conclut au non fondé du recours.
Il convient en premier lieu de préciser que les demandeurs ont tort en argumentant que leurs déclarations d’impôt bénéficieraient d’une présomption d’exactitude, jusqu’à preuve du contraire, et que l’administration ne pourrait augmenter les recettes imposables que si elle rapporte la preuve des faits déclenchant ou augmentant la charge fiscale.
Les dispositions applicables (notamment les paragraphes 166, 170 et 171 LGI) instaurent un système établissant un devoir de collaboration du contribuable.
Dès lors que le contrôle d’une déclaration d’impôt amène le bureau d’imposition à douter raisonnablement du caractère véridique et complet des déclarations, il peut - et doit -
procéder à des investigations supplémentaires. En effet, aux termes du paragraphe 205 LGI, « (1) das Finanzamt hat die Steuererklärung (§166) zu prüfen. Soweit nötig, hat es tunlichst durch schriftliche Aufforderung zu veranlassen, dass Lücken ergänzt und Zweifel beseitigt werden.
(2) Trägt das Finanzamt Bedenken gegen die Richtigkeit der Erklärung, so hat es, wenn nötig, Ermittlungen vorzunehmen. Es kann den Steuerpflichtigen, falls eine Aufforderung zu schriftlicher Erklärung nicht angezeigt ist oder keinen Erfolg hat, vorladen und ihn nach den §§ 170 ff. zu Auskunft und weiteren Nachweisungen anhalten.
(3) Wenn von der Steuererklärung abgewichen werden soll, sind dem Steuerpflichtigen die Punkte, in denen eine wesentliche Abweichung zu seinen Ungunsten in Frage kommt, zu vorherigen Äusserung mitzuteilen ».
Dans l’exercice de sa mission d’investigation le bureau est en premier lieu amené à faire appel à la coopération du contribuable.
Aux termes du paragraphe 170 LGI « (1) im Fall des § 205 Absätze 1 und 2 hat der Steuerpflichtige nach schriftlicher Mitteilung der Punkte, über die er sich äussern soll, vor dem Finanzamt zu erscheinen, wenn er nicht durch triftige Gründe daran verhindert ist. Er hat ihm wahrheitsgemäss nach bestem Wissen und Gewissen Auskunft zu geben. (…) (2) Das Finanzamt kann schriftliche Auskunft verlangen. » 4 Au voeu du paragraphe 171 LGI, il incombe au contribuable de fournir la preuve de l’exactitude de ses déclarations. Ledit paragraphe précise encore que « wo seine Angaben zu Zweifel Anlass geben, hat er sie zu ergänzen, den Sachverhalt aufzuklären und seine Behauptungen, soweit ihm dies nach den Umständen zugemutet werden kann, zu beweisen, zum Beispiel den Verbleib von Vermögen, das er früher besessen hat ».
Tout en posant la règle que, sous ce rapport, la charge de la preuve incombe au contribuable, le législateur a en même temps tempéré cette exigence en précisant que la preuve des déclarations ne peut être exigée par le bureau d’imposition que dans la limite de ce qui est raisonnable.
Dans le paragraphe 217 LGI, le législateur règle la procédure à suivre lorsque le contribuable ne peut pas - ou ne veut pas - éclairer ses déclarations.
Le paragraphe 217 LGI dispose que « (1) soweit das Finanzamt die Besteuerungsgrundlagen (einschliesslich solcher Besteuerungsgrundlagen, für die eine gesonderte Feststellung nicht vorgeschrieben ist) nicht ermitteln oder berechnen kann, hat es sie zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind.
Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft oder eine Versicherung an Eides Statt verweigert. Das gleiche gilt, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann oder wenn die Bücher oder Aufzeichnungen unvollständig oder formell oder sachlich unrichtig sind. » Le paragraphe 217 LGI constitue la base légale de la taxation (« Schätzung »), c’est-à-
dire le moyen qui doit permettre aux instances d’imposition qui ont épuisé toutes les possibilités d’investigation sans pouvoir élucider convenablement tous les éléments matériels du cas d’imposition, d’arriver néanmoins à la fixation de l’impôt, à laquelle elles ne peuvent guère se soustraire (cf. Jean OLINGER, La procédure contentieuse en matière d’impôts directs, in études fiscales n°s 81-85, novembre 1989, n°190, page 117).
La taxation ne constitue pas une mesure de sanction à l’égard du contribuable, mais un procédé de détermination des bases d’imposition qui est appliqué même à l’égard des contribuables soigneux et diligents (cf. M. Jean OLINGER, ibidem).
En l’espèce, sur base des éléments du dossier et des renseignements qui sont à la disposition du tribunal, force est de constater que, lors du contrôle de la déclaration d’impôt des époux SPINELLI-MONNER relativement à l’année 1989, le bureau d’imposition compétent, par une juste appréciation des circonstances de fait, a pu avoir des doutes raisonnables sur la complétude et la véridicité des déclarations des contribuables et décider de procéder à des investigations supplémentaires, notamment pour connaître l’origine des fonds qui ont permis l’acquisition en 1989 de leur maison d’habitation, sise à Luxembourg, 54, rue de la Semois.
Concernant lesdites investigations, il ressort du dossier fiscal versé en cause que par lettre du 9 mars 1992 (pièce n°87 du dossier fiscal), le bureau d’imposition Luxembourg 2 a 5 demandé aux époux SPINELLI-MONNER de lui fournir divers renseignements relatifs à l’acquisition de leur maison d’habitation (notamment le prix de revient et la provenance des fonds).
Une note au dossier fiscal (pièce n°89), datée au 12 octobre 1992, renseigne que lors d’un entretien téléphonique avec Madame SPINELLI-MONNER, un certificat du Crédit Européen à Luxembourg, ci-après dénommé le « CEL », relativement aux intérêts créditeurs 1991-1992 et les soldes de fin d’année lui a été réclamé.
Le dossier fiscal contient encore une lettre de Monsieur SPINELLI, datée du 19 octobre 1992 (pièce n°69), dans laquelle celui-ci, tout en se référant à un entretien téléphonique, déclare joindre « les papiers demandés ».
Il ressort ensuite d’un courrier du 16 avril 1993 (pièce n°68 du dossier fiscal) que le bureau d’imposition a réclamé aux époux SPINELLI-MONNER des certificats bancaires détaillés de 1983 à 1992, documentant clairement l’évolution des dépôts avec indication des nom, soldes début et fin pour chaque année et des intérêts créditeurs pour chaque exercice.
Ledit courrier précise que faute de donner suite à cette demande pour le 30 avril 1993, « vos revenus de capitaux seront taxés d’office par l’administration ».
Après avoir reçu un certificat du CEL datant du 29 avril 1993 (pièce n°51 du dossier fiscal) retraçant l’évolution des soldes de fin d’année (1985 à 1992) et les intérêts créditeurs relativement à un compte épargne ouvert le 28 janvier 1985, le bureau d’imposition a procédé à une comparaison de fortune.
Il en a conclu que « il est évident que les montants épargnés sont en discordance avec les revenus déclarés. Il est à supposer que l’épouse qui n’a plus officiellement travaillé à p.
de début ‘86 jusqu’au 07/06/1988 a travaillé clandestinement.
Il faut donc ajouter des recettes de travail clandestin à p. 86.
Vu que les certificats demandés (…) ne sont pas complets, il y manque notamment - les soldes en fin d’année des dépôts à terme, - les prélèvements sur livrets d’épargne à p. déc.
‘88, - le montant du compte à terme placé du 10/05/88 - 27/05/88 s’élève à 3,1 mio, tandis qu’auparavant il n’était question que de 2 mio.
Vu tous ces faits il y a lieu d’ajouter en tout - le manquant de 87 1,2 mio, - le manquant de 88 0,2 mio, - le 3e mio du dépôt à terme 1,0 mio, [soit] 2,4 mio sur 4 années, soit 600.000 F/an à p. 86 ».
Les époux SPINELLI-MONNER, suite aux demandes - en bonne et due forme - du bureau d’imposition, étaient tenus de prêter leur concours aux mesures d’instruction et de fournir les renseignements et éléments de preuve que le bureau d’imposition a jugé nécessaires à l’établissement de la vérité, étant précisé qu’il leur était parfaitement possible d’y satisfaire.
Par ailleurs, il se dégage des développements faits ci-avant que les époux SPINELLI-
MONNER étaient suffisamment informés et avaient eu la possibilité de se faire entendre, préalablement à l’émission du bulletin d’impôt relativement à l’année 1989, de sorte que leurs 6 droits de la défense n’ont pas été lésés et que le reproche afférent, tiré de la violation du paragraphe 205 alinéa 3 LGI laisse à être fondé.
Le moyen tiré de la violation du paragraphe 205 alinéa 3 LGI n’est pas non plus fondé pour ce qui concerne les trois autres bulletins litigieux, étant donné qu’il se dégage du dossier et des renseignements fournis au tribunal par le délégué du gouvernement et non contestés par les demandeurs, que les trois années 1986 à 1988 avaient déjà été imposées, moyennant notification de bulletins de non-lieu, et que le bureau a procédé, suite à l’apparition de faits nouveaux, en application du paragraphe 222 point 1) LGI, à une rectification de ses décisions initiales et que le paragraphe 205 alinéa 3 LGI n’est pas applicable en ce cas.
Il convient cependant encore de préciser que la non-applicabilité du paragraphe 205 alinéa 3 LGI, lorsque le bureau d’imposition procède sur base du paragraphe 222 point 1), n’implique pas que l’administration ne soit pas obligée d’informer le contribuable et de lui donner la possibilité de se faire entendre préalablement à l’émission de bulletins rectificatifs, pareille obligation générale découlant, implicitement mais nécessairement, du paragraphe 204 LGI. Cependant, également sous ce rapport, il se dégage des développements ci-avant faits qu’en l’espèce, les époux SPINELLI-MONNER étaient suffisamment informés et avaient eu la possibilité de se faire entendre, préalablement à l’émission des trois bulletins d’impôt rectificatifs relativement aux années 1986 à 1988 et que leurs droits de la défense ont été sauvegardés.
Le tribunal est encore appelé à se prononcer sur la question de savoir si le recours à la taxation était justifié en son principe et, dans l’affirmative, à examiner si le bureau d’imposition a fait une juste appréciation de l’ensemble des circonstances de l’espèce.
Compte tenu des renseignements recueillis lors de l’instruction que le bureau d’imposition a menée et faute par les époux SPINELLI-MONNER de donner des explications concluantes et de produire l’ensemble des pièces demandées relativement aux origines de leurs fonds, le bureau d’imposition compétent a valablement pu conclure, d’une part, que les époux SPINELLI-MONNER ont manqué à leur obligation de collaboration et, d’autre part, à l’existence d’autres revenus non déclarés, et, comme il était dans l’impossibilité de déterminer la valeur réelle et exacte de la base d’imposition, procéder à sa taxation conformément au paragraphe 217 LGI.
La taxation consiste à déterminer et à utiliser une valeur probable ou approximative, ce procédé comportant nécessairement une marge d’incertitude et d’inexactitude.
En l’espèce, il se dégage du dossier et des renseignements fournis que le résultat de la taxation, tablant sur la comparaison de fortune faite par le bureau d’imposition, est vraisemblable et le délégué du gouvernement relève à juste titre que les pièces supplémentaires produites en cours d’instance ne contredisent pas vraiment les conclusions du bureau d’imposition.
Pour le surplus, les contribuables ne doivent s’imputer qu’à eux-mêmes les conséquences éventuellement désavantageuses de la taxation, lorsque c’est par suite de leur propre comportement fautif qu’il a été nécessaire de recourir à cette mesure (cf. CE 11 avril 1962, n°5742 du rôle).
7 Concernant enfin la critique des demandeurs dirigée à l’encontre des bulletins émis pour les années 1987 à 1989 pour avoir ajouté des revenus de capitaux pour ces trois années, abstraction faite de toutes autres considérations, notamment de celle que cette demande apparaît pour la première fois dans un mémoire supplémentaire que le tribunal avait autorisé notamment pour permettre aux demandeurs de prendre position suite au dépôt du dossier fiscal, cette critique n’est pas non plus fondée sur base des mêmes considérations que celles qui précèdent.
Il suit des considérations qui précèdent que le recours n’est pas justifié et qu’il y a lieu d’en débouter les demandeurs.
PAR CES MOTIFS le tribunal administratif, deuxième chambre, statuant contradictoirement, déclare le recours recevable, le dit cependant non fondé et en déboute, condamne les demandeurs aux frais.
Ainsi jugé par:
M. Schockweiler, vice-président M. Campill, premier juge Mme. Lamesch, juge et lu à l’audience publique du 26 avril 1999, par le vice-président, en présence de M. Legille, greffier.
s. Legille s. Schockweiler 8
