N° 10942 du rôle Inscrit le 8 octobre 1998 Audience publique du 16 mars 1999
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Recours formé par les époux … CLEES et … WEILER, … contre une décision du directeur de l’administration des Contributions directes en matière d’impôt sur le revenu et d’impôt commercial
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Vu la requête inscrite sous le numéro du rôle 10942 déposée le 8 octobre 1998 au greffe du tribunal administratif par Monsieur … CLEES, et son épouse, Madame … WEILER, demeurant ensemble à L-…, dirigée contre la décision sur réclamation portant le numéro du rôle C9868 du directeur de l’administration des Contributions directes intervenue le 26 août 1998;
Vu le mémoire en réponse du délégué du Gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif le 1er février 1999;
Vu le mémoire en réplique déposé par les demandeurs au greffe du tribunal administratif en date du 8 février 1999;
Vu le mémoire en duplique du délégué du Gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif en date du 2 mars 1999;
Vu les pièces versées en cause et notamment la décision critiquée;
Ouï le juge-rapporteur en son rapport, Monsieur … CLEES et Madame … WEILER en leurs explications respectives, ainsi que Monsieur le délégué du Gouvernement Gilles ROTH en ses plaidoiries à l’audience publique du 3 mars 1999.
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Considérant que par jugement du 7 janvier 1998 (n° du rôle 10112) le tribunal administratif a annulé les bulletins d’impôt sur le revenu et d’impôt commercial communal pour les années 1989, 1990 et 1991 émis le 26 août 1993 par le bureau d’imposition Luxembourg III à l’encontre de Monsieur … CLEES et de son épouse Madame … WEILER, demeurant ensemble à L-…, pour non-respect des dispositions du paragraphe 205 (3) de la loi générale des impôts, dite « Abgabenordnung », ci-après désignée par « AO », en ce que préalablement à l’émission desdits bulletins, le bureau d’imposition ne les avait pas mis en mesure de prendre 1 position, compte tenu des divergences substantielles (wesentliche Abweichungen) par rapport aux déclarations d’impôt en présence;
Que par courrier du 19 janvier 1998, le préposé du bureau d’imposition Luxembourg III a informé les époux CLEES-WEILER du fait qu’il avait l’intention de procéder à l’établissement de bulletins d’imposition sur le revenu et de l’impôt commercial communal pour les années 1989, 1990 et 1991 en remplacement de ceux annulés par le jugement prévisé et les a informés, en conformité avec le paragraphe 205 (3) AO des points quant auxquels il se proposait de se départir du contenu des déclarations d’impôt déposées;
Que par courrier du 21 janvier 1998 les époux CLEES-WEILER se sont adressés au directeur de l’administration des Contributions directes, désigné ci-après « le directeur », en lui demandant de dissuader le préposé du bureau d’imposition compétent de procéder aux impositions projetées « en l’invitant de respecter la prescription », demande réitéreé le 4 mars 1998;
Qu’en date du 23 janvier 1998 les époux CLEES-WEILER ont introduit auprès du tribunal administratif une demande en interprétation, inscrite sous le numéro du rôle 10519, recours qui a été rayé par jugement du tribunal administratif du 6 mai 1998 à leur demande;
Que le bureau d’imposition Luxembourg III a émis les bulletins d’impôt sur le revenu et l’impôt commercial communal pour les exercices 1989, 1990 et 1991 en date du 19 mars 1998;
Qu’en date du 24 mars 1998 les époux CLEES-WEILER ont introduit auprès du directeur de l’administration des Contributions directes leur réclamation dirigée contre les nouveaux bulletins ainsi émis en insistant sur la prescription quinquennale couvrant à leurs yeux la dette d’impôt relative aux exercices en cause suite à l’annulation des premiers bulletins d’imposition afférents, tout en demandant l’annulation des nouveaux bulletins émis avec remboursement intégral des paiements effectués sur la dette d’impôt y relative;
Que par sa décision sur réclamation du 25 août 1998 inscrite sous le numéro du rôle C9868 le directeur de l’administration des Contributions directes a reçu leur réclamation en la forme tout en la rejetant comme étant non fondée, en retenant que la prescription, même quinquennale, n’était pas acquise en l’espèce;
Que c’est contre cette décision sur réclamation que les époux CLEES-WEILER ont introduit en date du 8 octobre 1998 un recours tendant à l’annulation des bulletins critiqués du 19 mars 1998 ainsi qu’à « la restitution de l’intégralité des sommes payées à quelque titre que ce soit, en principal et en intérêts au profit des requérants »;
Considérant que le représentant étatique se rapporte à prudence de justice quant à la recevabilité du recours dans les formes et délais;
Considérant qu’en vertu des dispositions combinées de l’article 8, (3), 1 de la loi du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l’ordre administratif et du paragraphe 228 AO, le tribunal est appelé à connaître comme juge du fond du recours dirigé contre la décision du directeur de l’administration des Contributions directes statuant sur une réclamation en la matière, de sorte qu’il est compétent pour connaître du recours sous examen, qui, en l’absence de spécifications quant à sa nature, est à considérer comme un recours en 2 réformation, les parties demanderesses, agissant par elles-mêmes, étant censées avoir introduit le recours tel que prévu par la loi;
Que le recours en réformation ayant par ailleurs été introduit dans les formes et délai de la loi est recevable;
Considérant que lors de ses explications à l’audience, Monsieur … CLEES a demandé à voir écarter le mémoire en duplique déposé par le délégué du Gouvernement en date du 2 mars 1999, veille de l’audience à laquelle ont eu lieu les plaidoiries, et notifié aux demandeurs le jour même de cette audience à onze heures du matin, soit quatre heures avant les débats oraux;
Considérant que bien qu’énoncé oralement, la procédure étant écrite, le moyen avancé est à prendre sous analyse par le tribunal comme touchant au droit de la défense d’une partie;
Considérant qu’en vertu de l’article 6 alinéa 2 de l’arrêté royal grand-ducal modifié du 21 août 1866 portant règlement de procédure en matière de contentieux devant le Conseil d’Etat, maintenu en vigueur par l’article 98 (2) de la loi du 7 novembre 1996 précitée, il ne pourra y avoir plus de deux requêtes de la part de chaque partie, y comprise leur requête introductive;
Que les parties demanderesses ayant déposé, outre leur requête introductive, un mémoire en réplique, ils ne leur était plus possible d’introduire utilement un itératif mémoire suite au mémoire en duplique, second mémoire du délégué du Gouvernement;
Que Monsieur CLEES ayant pu donner lecture à l’audience d’un écrit en langue française soigneusement préparé, aucun grief ne saurait être allégué de sa part relativement à ses droits de la défense, les parties demanderesses ayant marqué par ailleurs leur accord en connaissance de cause à ce que l’affaire soit prise à l’audience du 3 mars à laquelle elle avait été fixée pour plaidoiries;
Que le moyen en question est partant à écarter;
Considérant au fond que les parties demanderesses, en suivant les dispositions de l’article 10 de la loi modifiée du 27 novembre 1933 concernant le recouvrement des contributions directes, des droits d’accise sur l’eau de vie et des cotisations d’assurance sociale énoncent que la prescription décennale y prévue constitue l’exception, la prescription quinquennale étant la règle;
Qu’à leurs yeux la prescription décennale ne saurait jouer en l’espèce, alors que les conditions d’application y relatives ne seraient pas remplies, étant donné que l’hypothèse d’une imposition supplémentaire ne serait pas vérifiée, tout comme on ne serait pas en présence de déclarations incomplètes ou inexactes dans leur chef;
Que d’après les demandeurs la prescription quinquennale serait acquise alors que le seul moyen prévu expressément par la loi en vue de l’interrompre n’aurait pas été mis en oeuvre par l’administration, aucune renonciation à prescription n’ayant été signée par eux;
3 Qu’ils concluent dès lors en ce sens qu’après l’annulation des bulletins d’impôts relatifs aux années 1989, 1990 et 1991 par le jugement du 7 janvier 1998 précité, la créance du Trésor aurait été définitivement prescrite;
Considérant que le délégué du Gouvernement rejoint les parties demanderesses en ce qu’il étaye son argumentation sur base de l’article 10 de la loi modifiée du 27 novembre 1933 précitée;
Que suivant le représentant étatique aucune des prescriptions visées ne serait acquise en l’espèce;
Qu’en l’espèce la prescription décennale serait applicable dans la mesure où il résulterait des circonstances du dossier que notamment les loyers déclarés pour la maison sise à Peppange relativement aux années 1989 et 1990 auraient été inférieurs aux loyers effectivement touchés, de même que la décision directoriale déférée constaterait que les demandeurs ont reconnu dans leur réclamation supplémentaire du 5 avril 1994 le bien-fondé de certaines reprises opérées par le bureau d’imposition pour les trois exercices en cause;
Que la plus vieille dette d’impôt remontant à l’année 1989, la prescription décennale n’aurait pas été acquise en 1998 lors de l’émission des nouveaux bulletins d’imposition;
Que la prescription quinquennale ne serait en tout état de cause pas acquise non plus, alors qu’en raison de la réclamation introduite en date du 15 septembre 1993 par les demandeurs contre les bulletins d’impôt relatifs aux exercices 1989, 1990 et 1991 émis le 26 août 1993, le délai en question aurait été suspendu jusqu’au jour du jugement du tribunal administratif du 7 janvier 1998;
Que ni le caractère d’ordre public de la prescription en question, ni le refus de signer la renonciation à la prescription ne seraient de nature à changer la solution ci-avant dégagée;
Considérant que dans leur mémoire en réplique, les parties demanderesses contestent formellement le caractère inexact allégué relativement à leurs déclarations d’impôt pour les années concernées, tout comme la conséquence tirée par le représentant étatique de la réclamation supplémentaire du 5 avril 1994 relativement au caractère incomplet, voire inexact des déclarations en question;
Que les demandeurs insistent encore sur le fait que contrairement à un bulletin d’établissement, le bulletin d’impôt, qui ne serait pas une fin en soi, fixerait un revenu imposable et un montant total d’impôt à payer, lequel constituerait, après imputation des avances, la créance au profit du Trésor;
Qu’ils en dégagent que par l’annulation du bulletin d’impôt, la créance d’impôt aurait également été annulée;
Considérant que dans son mémoire en duplique le délégué du Gouvernement insiste sur la différence entre la dette d’impôt et sa fixation par voie de bulletins d’imposition en concluant que l’annulation du bulletin d’impôt ne saurait entraîner celle de la créance d’impôt du Trésor;
4 Considérant que c’est à juste titre que le directeur dans la décision déférée, rejoint en cela par les autres parties au litige, a fait application en l’espèce des dispositions de l’article 10 de la loi modifiée du 27 novembre 1933, telle que remise en vigueur, sous certaines modifications et additions, par l’arrêté grand-ducal du 29 octobre 1946 qui, compte tenu de son libellé amendé, étendu et modifié, est à considérer in globo comme postérieure en date par rapport à la loi générale des impôts, même analysée sous le couvert de sa loi confirmative du 27 février 1946 concernant l’abrogation des lois de compétence de 1938 et 1939 et l’octroi de nouveaux pouvoirs spéciaux (cf. trib. adm. 27 mai 1998, Muller et Dohn, n° 10208 du rôle, Pas. adm. 01/99, V° Impôts, n° 65, page 140);
Considérant que l’article 10 de la loi modifiée du 27 novembre 1933 précitée dispose que « la créance du Trésor se prescrit par 5 ans, toutefois, en cas d’imposition supplémentaire pour déclaration incomplète ou inexacte, avec ou sans intention frauduleuse, la prescription est de dix ans.
Ces prescriptions s’appliquent à tous impôts, taxes, cotisations, droits d’accise, amendes, frais et autres perceptions généralement quelconques dont est chargée l’administration des contributions, sauf la prolongation conventionnelle des droits du Trésor.
La prescription prend cours à partir du 1er janvier qui suit l’année pendant laquelle la créance est née »;
Considérant qu’il se dégage des termes mêmes de l’article 10 alinéa 1er sous analyse que pour les prescriptions extinctives visées la prescription quinquennale constitue la règle, tandis que la prescription décennale est conditionnée par une imposition supplémentaire ainsi désignée du chef de déclarations incomplètes ou inexactes, avec ou sans intention frauduleuse, représente l’exception;
Considérant qu’il appert qu’à défaut de premiers bulletins d’imposition subsistant suite à leur annulation, l’hypothèse d’une imposition supplémentaire ne saurait se trouver vérifiée, quelle que soit par ailleurs la signification exacte à donner à la notion juridique d’ « imposition supplémentaire » greffée par la loi du 27 novembre 1933 remise en vigueur sur les textes de base d’origine allemands reçus;
Que par voie de conséquence les règles exceptionnelles relatives à la prescription décennale telle que découlant de l’article 10 alinéa 1er de ladite loi modifiée du 27 novembre 1933 ne trouvent pas application au cas d’espèce;
Considérant que la prescription prévue par l’article 10 en question visant en son alinéa premier « la créance du Trésor » s’applique d’après son alinéa second à tous impôts de la perception desquelles l’administration des Contributions directes est chargée, dont l’impôt sur le revenu et l’impôt communal commercial;
Considérant que les créances du Trésor constituent pour le contribuable des dettes d’impôt, lesquelles sont régies par les dispositions générales des paragraphes 3 et suivants de la loi d’adaptation fiscale modifiée du 16 octobre 1934 appelée « Steuer-Anpassungsgesetz » désignée ci-après par « StAnpG »;
Considérant que le paragraphe 3 StAnpG dispose en ses alinéas 1er et 2 comme suit:
« (1) Die Steuerschuld ensteht, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die 5 Steuer knüpft. (2) Auf die Entstehung der Steuerschuld ist es ohne Einflu, ob und wann die Steuer festgesetzt wird und wann die Steuer zu entrichten (wann sie fällig) ist »;
Considérant qu’il découle des dits alinéas premier et second combinés du paragraphe 3 StAnpG que c’est le fait générateur (Tatbestand) découlant de la loi - ipso jure - qui se trouve à l’origine de la dette fiscale, en déclenchant ainsi l’application à un contribuable des dispositions de la loi d’impôt entraînant que ni la déclaration d’impôt, ni les bulletins d’imposition ne donnent naissance par eux-mêmes à la dette d’impôt;
Que dans la mesure où le bulletin d’impôt ne crée pas la dette d’impôt, mais ne fait que la fixer à travers la cote d’impôt par lui dégagée, il n’a par voie de conséquence qu’une valeur déclarative et non constitutive de la dette fiscale (cf. Olinger, Le droit fiscal, in Etudes fiscales, 93 à 95, n° 107, p. 90; Steichen, Droit fiscal général, Tome I, 1996, page 441);
Considérant que d’après l’alinéa 5 du paragraphe 3 StAnpG « Die Steuerschuld entsteht: 1. bei der Einkommensteuer und bei der Körperschaftsteuer: …. c) für die veranlagte Steuer: mit Ablauf des Kalenderjahres, für das die Veranlagung vorgenommen wird, soweit nicht die Steuerschuld nach Buchstabe a) oder b) schon früher enstanden ist »;
Que c’est ainsi à partir de la naissance du fait générateur que court en matière d’impôts directs, y compris pour les impôts visés par les bulletins litigieux, le délai de prescription pour leur établissement et leur recouvrement (Olinger, Le droit fiscal, op.cit, n° 87, p. 77);
Que d’après les articles 1er et 10 alinéa 3 de la loi modifiée du 27 novembre 1933 précitée, pour l’impôt sur le revenu et l’impôt commercial communal, le délai de prescription court à partir du 1er janvier qui suit l’année pendant laquelle la créance fiscale est née;
Que pour l’exercice 1989, le plus ancien sous analyse, la créance fiscale concernant l’impôt sur le revenu et l’impôt commercial communal est née avec effet au 31 décembre 1989 au plus tard, fin de l’année de calendrier;
Qu’en application des dispositions qui précèdent, le délai de prescription afférent, étant en principe de cinq ans, a commencé à courir pour les impôts en question relatifs à l’année 1989 à partir du 1er janvier 1990;
Considérant qu’en date du 15 septembre 1993 les demandeurs ont introduit auprès du directeur de l’administration des Contributions directes une réclamation dirigée contre les bulletins d’impôt sur le revenu et d’impôt commercial communal prévisés émis le 26 août 1993 concernant les exercices 1989, 1990 et 1991, conformément aux paragraphes 228 AO et 301 AO;
Considérant qu’il est constant que dans la mesure où aucune des parties en cause ne s’est trouvée dans la possibilité d’agir avant la décision définitive des instances de recours, la prescription s’est trouvée suspendue durant la période où celles-ci étaient saisies (cf. C.E. 5 mai 1965, Alliance, n° 5579 du rôle);
Considérant que le bureau d’imposition se trouve être complètement dessaisi en ce sens qu’il ne peut plus modifier l’imposition, lorsque le contribuable interjette réclamation dans 6 l’hypothèse vérifiée de l’espèce d’une saisine directe du directeur (cf. Olinger, la procédure contentieuse en matière d’impôts directs, études fiscales 81 à 85, n° 68, page 55);
Que ce même dessaisissement vaut durant la saisine des juridictions de l’ordre administratif;
Considérant qu’il découle des principes ci-avant dégagés que la prescription exctinctive a été suspendue avec effet au 15 septembre 1993, date d’introduction de la réclamation des époux CLEES-WEILER auprès du directeur;
Considérant que la suspension de la prescription extinctive n’a pas, contrairement à l’interruption, pour effet d’anéantir le temps de prescription déjà couru;
Considérant que la suspension cesse d’avoir ses effets lorsque les parties reprennent leur possibilité d’agir au moment où intervient la décision définitive des instances de recours;
Considérant qu’en l’espèce, à défaut d’appel interjeté, le jugement du tribunal administratif du 7 janvier 1998, notifié le 9 janvier 1998 est devenu définitif à la date du 18 février 1998 à minuit, moment à partir duquel la prescription a repris son cours;
Considérant qu’à la date d’émission des bulletins actuellement critiqués, 19 mars 1998, la prescription exctinctive de cinq ans n’était pas encore acquise, ayant couru en toute hypothèse pendant moins de quatre ans suivant les données qui précèdent concernant les impôts visés relatifs à l’exercice 1989;
Qu’a fortiori les prescriptions des dettes d’impôt relatives aux années d’imposition 1990 et 1991, dont les points de départ se situent à chaque fois le 1er janvier une année plus tard, n’ont pas été acquises non plus;
Considérant qu’il se dégage de l’ensemble des développements qui précèdent que la dette de l’impôt sur le revenu et de l’impôt commercial communal relatives aux années d’imposition 1989, 1990 et 1991 incombant aux époux CLEES-WEILER n’était pas prescrite au moment de l’émission des bulletins d’imposition critiqués en date du 19 mars 1998, suivant les règles générales de la prescription quinquennale;
Considérant que pour le surplus il ne découle pas de la réclamation des demandeurs en quoi ils continueraient en ordre subsidiaire à critiquer le bien-fondé des bulletins litigieux, étant donné que concernant l’immeuble sis à …, l’imposition ne diffère ni des frais généraux déclarés, ni de l’amortissement déclaré concernant les trois exercices en question, même s’il n’est pas retraçable dans quelle mesure ces bulletins auraient tenu compte des « conclusions » découlant du jugement du 7 janvier 1998 par eux ainsi visées;
Que c’est partant à juste titre que la décision directoriale déférée retient que pour le surplus les impositions entreprises sont conformes à la loi et aux faits de la cause et ne sont d’ailleurs pas contestées;
Considérant que les demandeurs réclament encore à leur profit la restitution de l’intégralité des sommes payées à quelque titre que ce soit en principal et intérêts;
7 Considérant que la demande en question est irrecevable notamment d’une part en ce que l’instance judiciaire n’aboutit ni à la réformation, ni à l’annulation de bulletins d’imposition et que d’autre part il y a défaut de décision de l’administration, préalablement contestée devant le directeur sur le remboursement d’un trop perçu d’impôts;
Par ces motifs, le tribunal administratif, première chambre, statuant contradictoirement;
déclare le recours irrecevable dans la mesure de la demande en restitution d’impôt;
le dit recevable pour le surplus;
au fond le dit non justifié;
partant en déboute;
laisse les frais à charge des demandeurs.
Ainsi jugé et prononcé à l’audience publique du 16 mars 1999 par:
M. Delaporte, premier vice-président Mme Lenert, premier juge M. Schroeder, juge en présence de M. Schmit, greffier en chef.
s. Schmit s. Delaporte 8
