N°s 10598 et 10883 du rôle Inscrits les 6 mars 1998 et 14 septembre 1998 Audience publique du 3 février 1999 Recours formé par la société à responsabilité limitée PANORAMA s. à r.l., Luxembourg contre deux décisions de l’administration des Contributions directes, service d’imposition, section des sociétés en matière de bonification d’impôt sur le revenu des collectivités
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------
---
I.
Vu la requête inscrite sous le numéro du rôle 10598 et déposée au greffe du tribunal administratif le 6 mars 1998 par Monsieur X., associé-gérant de la Fiduciaire X. & Y., au nom de la société à responsabilité limitée PANORAMA s.à r.l., établie et ayant son siège social à L-
…, tendant à la réformation, sinon à l’annulation des bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités des années 1989 et 1990 émis le 6 mai 1993;
Vu la lettre de Maître Michel MOLITOR, avocat inscrit à la liste I du tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, déposée au greffe du tribunal administratif, le 10 juin 1998 pour compte de la société PANORAMA s. à r.l.;
Vu le mémoire en réponse du délégué du Gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif le 17 juin 1998;
II.
Vu la requête inscrite sous le numéro du rôle 10883 et déposée au greffe du tribunal administratif le 14 septembre 1998 par Maître Michel MOLITOR, avocat inscrit à la liste I du tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de la société à responsabilité limitée PANORAMA s. à r.l., établie et ayant son siège social à L-…, tendant principalement à la réformation, subsidiairement à l’annulation, d’une part des bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités des années 1989 et 1990 établis le 6 mai 1993, et, d’autre part, du refus implicite par absence de décision du directeur de l’administration des Contributions directes à la suite de la réclamation de la société PANORAMA s. à r.l.;
Vu le mémoire en réponse du délégué du Gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif le 14 octobre 1998;
Vu le mémoire en réplique déposé au greffe du tribunal administratif le 8 janvier 1999 par Maître Michel MOLITOR pour compte de la société PANORAMA s. à r.l.;
1 Vu les pièces versées en cause et notamment les bulletins critiqués;
Ouï le juge-rapporteur en son rapport, ainsi que Maître Nicole LORENZ et Monsieur le délégué du Gouvernement Jean-Marie KLEIN en leurs plaidoiries respectives à l’audience publique du 13 janvier 1999.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------
---
La société à responsabilité limitée PANORAMA s.à r.l., ci-après appelée “ la société ”, exerçant l’activité d’agence de voyages et établie à L-…,avait procédé au cours des exercices fiscaux 1989 et 1990 à divers travaux d’aménagement intérieur dans les locaux dont elle est locataire, tels que notamment l’installation d’un escalier en colimaçon et d’un radiateur supplémentaire, pose de moquette, ainsi que travaux de peinture et de menuiserie et autres.
Pour les dépenses ainsi engendrées elle demanda le bénéfice d’une bonification d’impôt pour investissement pour les montants respectifs de …- LUF pour l’année 1989 et de …- LUF pour l’année 1990. Lors de l’établissement des bulletins respectifs de l’impôt sur le revenu des collectivités en date du 6 mai 1993, le bureau d’imposition Luxembourg IV ne retint cependant que les montants respectifs de …- LUF pour l’année 1989 et …- LUF pour l’année 1990, rejetant ainsi la demande de bonification pour le surplus.
Par l’intermédiaire de la fiduciaire X. & Y, la société a fait introduire en date du 9 juillet 1993 une réclamation contre les bulletins d’impôt en question. Celle-ci étant restée sans suite, elle a fait déposer par Monsieur X., associé-gérant de la fiduciaire X. & Y., un recours contentieux par requête déposée le 6 mars 1998.
Le représentant étatique conclut à l’irrecevabilité de ce recours, alors que Monsieur X.
n’aurait pas qualité pour postuler devant le tribunal administratif en matière fiscale et que l’appel en cours d’instance à l’assistance d’un avocat ne serait pas de nature à réparer l’absence de requête régulièrement introduite pendant le délai de recours.
En date du 14 septembre 1998, la société a fait déposer un deuxième recours contre les bulletins d’imposition émis le 6 mai 1993 ainsi que, subsidiairement, contre la décision implicite du directeur de l’administration des Contributions directes portant rejet de sa réclamation du 9 juillet 1993, par l’intermédiaire de Maître Michel MOLITOR, avocat inscrit à la liste I du tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg.
Les deux requêtes portant en substance sur le même objet, il y a lieu, dans l’intérêt d’une bonne administration de la justice, de joindre les recours introduits sous les numéros du rôle 10598 et 10883 pour y statuer par un seul jugement.
Quant à la recevabilité :
En vertu du deuxième alinéa du paragraphe premier de l’article 2 de la loi du 10 août 1991 sur la profession d’avocat, tel que modifié par une disposition de l’article 109 de la loi du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l’ordre administratif, les justiciables ont la faculté “ d’agir par eux-mêmes ou de se faire représenter ou assister par un expert-
comptable ou un réviseur d’entreprise, dûment autorisés à exercer leur profession, devant le tribunal administratif appelé à connaître d’un recours en matière de contributions directes, 2 … ”. Cette disposition étant entrée en vigueur le 1er janvier 1997, la représentation des justiciables devant les juridictions administratives siégeant en matière de contributions directes est partant réservée, depuis cette date, aux seuls avocats de la liste I, experts-comptables ou réviseurs d’entreprises, dûment autorisés à exercer leurs professions respectives.
Le respect des exigences de forme et de contenu de la requête introductive d’instance, notamment au regard des dispositions de l’article 1er de l’arrêté royal grand-ducal modifié du 21 août 1866 portant règlement de procédure en matière de contentieux devant le Conseil d’Etat, maintenu en vigueur par l’article 98 (1) de la loi du 7 novembre 1996 précitée, contenant les règles de procédure actuellement applicables devant les juridictions administratives, s’apprécie au jour de l’introduction du recours, toute insuffisance d’un élément essentiel y relatif constituant un vice affectant la requête introductive d’instance, lequel vice ne saurait être ni purgé par un renvoi, ni régularisé dans un mémoire ampliatif.
Dans la mesure où il n’est pas établi que Monsieur X. a la qualité soit d’avocat de la liste I, soit de réviseur d’entreprise, soit encore d’expert-comptable indépendant, la requête introductive d’instance déposée le 6 mars 1998 et signée par Monsieur X. ne suffit pas aux exigences posées par l’article 1er du règlement de procédure, ensemble l’article 2 de la loi modifiée du 10 août 1991 sur la profession d’avocat.
Etant donné que la représentation valable par un professionnel remplissant les conditions afférentes posées par la loi, même au cas où le contribuable est habilité à agir lui-
même, ce que la s. à r.l. PANORAMA n’a pas fait en l’espèce, constitue une condition essentielle de validité de la requête introductive d’instance, l’intervention d’un avocat de la liste I en cours d’instance n’est pas de nature à régulariser ex post le vice de procédure dont est entachée la requête sous examen et il s’ensuit que le recours introduit sous le numéro du rôle 10598 est irrecevable.
Le deuxième recours, inscrit sous le numéro du rôle 10883, tend principalement à la réformation et subsidiairement à l’annulation des bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités des années 1989 et 1990, ainsi que subsidiairement du refus implicite du directeur de l’administration des Contributions directes de faire droit à la réclamation de la société demanderesse contre lesdits bulletins.
Le représentant étatique signale d’abord que lorsque le directeur n’a pas statué sur la réclamation, le recours doit être dirigé directement contre les bulletins visés par la réclamation et non contre la décision implicite de rejet de celle-ci. Il fait valoir ensuite que le droit de recours contre les bulletins d’impôt litigieux avait déjà été exercé par requête du 6 mars 1998 et que, tant que ce recours serait pendant, il ne pourrait être répété à volonté.
Il fait remarquer en outre que le recours sous examen, tout en exposant en fait et en droit une question de bonification d’impôt pour investissement, est néanmoins dirigé contre les bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités alors qu’une décision d’imposition et une décision statuant sur une demande de bonification d’impôt pour investissement constituent deux actes juridiquement distincts, spécialement au regard des voies de recours, même s’ils sont joints dans un même document administratif, en l’occurrence les bulletins d’impôt déférés.
Il soulève à ce sujet la question de l’applicabilité en l’espèce de la garantie ancrée au paragraphe 249 de la loi générale des impôts, dite Abgabenordnung, appelée ci-après “ AO ”, au sujet de laquelle la jurisprudence du directeur des Contributions statuant au contentieux 3 avait déjà reconnu avant l’année 1997 que les réclamations devaient s’interpréter selon le principe de l’effet utile, mais sauf respect dû, sous peine de dénaturation, aux actes des professionnels de la postulation.
Quant à l’argument du délégué du Gouvernement tendant à déclarer le recours introduit le 14 septembre 1998 irrecevable en application de l’adage “ une seule action pour la même affaire ”, il y a lieu de retenir que l’impossibilité de reprendre le procès découle de l’autorité de la chose jugée. Il s’en suit que tant qu’une demande n’est pas définitivement toisée, le recourant garde la faculté d’introduire une nouvelle procédure relativement au même droit, dans la mesure où il n’est pas forclos à agir par rapport au délai de recours.
Chacun des deux bulletins d’impôt déférés constitue en l’espèce le support matériel de deux décisions juridiquement distinctes, à savoir d’un côté la décision liquidant l’impôt sur le revenu des collectivités dû pour l’année en cause, et, d’autre part, la décision statuant sur la demande de bonification d’impôt pour investissement présentée par le contribuable.
Dans la mesure où le document administratif unique renseignant les deux décisions ainsi qualifiées est simplement intitulé “ bulletin de l’impôt sur le revenu des collectivités ”, sans autre spécification, il ne saurait être reproché au demandeur d’avoir suivi, quant à la forme, l’approche retenue par l’administration elle-même en désignant tant sa réclamation du 9 juillet 1993 que le recours contentieux sous examen comme étant dirigés contre lesdits bulletins.
Le libellé des voies de recours ainsi introduites étant par ailleurs univoque quant à la décision plus particulièrement visée, en l’occurrence celle statuant sur la demande de bonification d’impôt pour investissement, la partie défenderesse ne saurait se méprendre sur l’objet du litige. Il n’y a partant en tout état de cause pas lieu de s’intéresser sur l’applicabilité en l’espèce des dispositions du paragraphe 249 AO, alors que l’objet de la réclamation à la base du présent litige s’en dégage clairement et ne nécessite pas d’interprétation pour avoir un effet utile.
Au vœu des dispositions combinées des articles 8 (3) de la loi du 7 novembre 1996 précitée et des paragraphes 228 et 235 AO, un recours de pleine juridiction est prévu contre les décisions du directeur en matière d’octroi de la bonification d’impôt pour investissement, de sorte que le tribunal administratif est compétent pour connaître du recours principal en réformation. Le recours subsidiaire en annulation est par voie de conséquence irrecevable.
L’article 97 (2) de la loi du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l’ordre administratif disposant qu’aucun délai ne court à l’encontre d’une décision frappée de réclamation laquelle est restée sans réponse de la part du directeur pendant plus de six mois, le recours en réformation, inscrit sous le numéro de rôle 10883, est recevable en ce qu’il est dirigé contre les décisions prévisées contenues dans les bulletins déférées pour avoir été introduit par ailleurs dans les formes et délai de la loi. Le recours subsidiaire dirigé contre le silence du directeur devient partant sans objet.
Quant au fond :
La partie demanderesse invoque en premier lieu le paragraphe 205 (3) AO pour reprocher au bureau d’imposition d’avoir omis de lui communiquer préalablement et par écrit les redressements substantiels (wesentliche Abweichungen) qu’il entendait apporter à sa 4 déclaration d’impôt. Elle estime que le non-respect de cette formalité est de nature à justifier la réformation, sinon l’annulation des décisions déférées.
Les redressements ainsi qualifiés visant concrètement la décision de ne pas faire entièrement droit à la demande de bonification d’impôt pour investissement formulée par la partie demanderesse en annexe à sa déclaration de l’impôt sur le revenu des collectivités, il y a lieu d’examiner d’abord si les dispositions invoquées ayant trait au principe du contradictoire sont applicables dans le cadre de l’instruction d’une demande du type de celle en cause.
Il est constant que le paragraphe 205 (3) AO s’inscrit dans la deuxième sous-partie de la deuxième partie de l’AO relative à la détermination de l’impôt (Zweiter Teil: Besteuerung, Zweiter Abschnitt: Ermittling und Festsetzung der Steuer), et, plus particulièrement dans sa deuxième section intitulée “ Ermittlungs- und Festsetzungsverfahren ”. Cette section prévoit les règles de procédure à observer respectivement par le contribuable et l’administration fiscale pour l’établissement de l’assiette et la liquidation de l’impôt.
Les investissements susceptibles de fonder une demande en bonfication d’impôt suivant les dispositions de l’article 152bis de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu (LIR) ne font à cet égard pas partie de la matière imposable qu’il incombe au contribuable d’indiquer à l’administration par la voie d’une déclaration d’impôt. Contrairement à d’autres dépenses d’investissement, pouvant le cas échéant donner lieu à une réduction de la base d’impôt et partant susceptibles d’être prises en compte pour la détermination de la base d’impôt, le législateur n’a pas retenu cette approche pour les investissements sous examen.
La bonification d’impôt pour investissement, autrefois appelée “ aide fiscale à l’investissement ”, consiste plus particulièrement à accorder un crédit d’impôt à faire valoir sur la dette d’impôt sur le revenu qui est calculé en fonction des investissements effectués. C’est la raison pour laquelle l’article 152bis L.I.R. s’inscrit dans le chapitre relatif au recouvrement de l’impôt, la bonification en cause étant imputée seulement après la phase d’établissement de l’impôt dû, sur la dette d’impôt dégagée.
L’article 152bis précisant par ailleurs dans son paragraphe 1er que la bonification d’impôt est accordée sur demande, il est constant qu’une demande y relative, bien que formulée dans le cadre de la déclaration de l’impôt sur le revenu, est distincte de celle-ci d’un point de vue juridique et ne saurait, à défaut de disposition spécifique, y être assimilée en ce qui concerne plus particulièrement les règles de procédure à observer par l’administration lors de l’établissement de l’assiette et de la liquidation de l’impôt, ensemble les effets y attachés.
Il s’ensuit que l’obligation pour l’administration d’informer le contribuale préalablement sur les points de sa déclaration desquels elle entend s’écarter de manière substantielle en sa défaveur, telle qu’inscrite au paragraphe 205 (3) AO, ne peut être invoquée que dans le seul cadre de la procédure de détermination de l’impôt dont l’aboutissement est la fixation de l’impôt dû par rapport au revenu imposable dûment établi suivant les règles applicables en la matière.
Le premier moyen de la partie demanderesse tendant à la réformation, sinon à l’annulation des décisions déférées pour cause de violation dudit paragraphe 205(3) AO est partant à écarter comme n'étant pas fondé.
5 La partie demanderesse fait valoir ensuite que ce serait à tort que le bureau d’imposition a refusé l’admission au bénéfice de la bonification d’impôt de l’ensemble des investissements indiqués au motif qu’il ne s’agirait pas de biens amortissables corporels au sens de l’article 152bis LIR.
A défaut d’éléments d’information suffisants permettant de dégager dans quelle mesure les décisions déférées se sont écartées concrètement de la demande en bonification d’impôt présentée par la partie demanderesse, le tribunal ne saurait à ce stade statuer sur leur bien-
fondé. Il y a partant lieu de réserver le surplus et de fixer la continuation des débats à une audience ultérieure aux fins de permettre aux parties de soumettre au tribunal tant les éléments documentant la demande en bonification d’impôt que le dossier administratif renseignant dans quelle mesure cette demande à été rejetée, y compris leurs arguments complémentaires éventuels y relatifs.
Par ces motifs :
le tribunal administratif, première chambre, statuant contradictoirement;
déclare le recours en réformation inscrit sous le numéro du rôle 10598 irrecevable;
déclare le recours en réformation inscrit sous le numéro du rôle 10883 recevable, en ce que dirigé contre les décisions en matière de bonification d’impôt contenues dans les bulletins déférés;
le déclare sans objet pour le surplus;
écarte le moyen tiré de l’inobservation du paragraphe 205 (3) AO;
déclare les recours en annulation irrecevables;
avant tout autre progrès en cause, tous moyens des parties étant réservés, refixe l’affaire pour continuation des débats à l’audience publique du 24 mars 1999 et invite les parties à verser respectivement les éléments documentant la demande en bonification d’impôt et le dossier administratif renseignant dans quelle mesure cette demande à été rejetée, et à présenter leurs arguments complémentaires éventuels y relatifs;
réserve les frais.
Ainsi jugé et prononcé à l’audience publique du 3 février 1999 par :
M. Delaporte, premier vice-président Mme Lenert, premier juge M. Schroeder, juge en présence de Mme Wiltzius, greffier de la Cour administrative, greffier assumé.
6 Wiltzius Delaporte 7
