Numéros 10308, 10309, 10310 et 10311 du rôle Inscrits le 29 septembre 1997 Audience publique du 25 novembre 1998 Recours formé par Monsieur X., Howald, et Madame Y., Howald contre l’administration des Contributions directes en matière d’impôt sur le revenu
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Vu les requêtes, inscrites sous les numéros du rôle 10308, 10309, 10310 et 10311, déposées le 29 septembre 1997 au greffe du tribunal administratif par Maître Nicolas DECKER, avocat inscrit à la liste I du tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de Monsieur X. et de son épouse, Madame Y., demeurant ensemble à L-…, tendant à la réformation des décisions implicites de rejet découlant du silence gardé par le directeur de l’administration des Contributions directes à l’encontre de leur réclamation du 20 janvier 1995 contre le bulletin de l'impôt sur le revenu de l’année 1991 du 24 novembre 1994, ainsi que de leurs réclamations introduites par courriers des 21 novembre 1995 et 12 décembre 1995 contre les bulletins de l'impôt sur le revenu des années 1992 à 1994 du 19 octobre 1995;
Vu les mémoires en réponse du délégué du Gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif respectivement les 27 mai et 4 juin 1998;
Vu le mémoire en réplique déposé au greffe du tribunal administratif le 26 août 1998 par Maître Nicolas DECKER au nom des consorts X.-Y.;
Vu le mémoire supplémentaire déposé à la demande du tribunal par Maître Nicolas DECKER au nom des époux X.-Y. au greffe du tribunal administratif le 26 octobre 1998;
Vu les pièces versées en cause et notamment les bulletins critiqués;
Ouï le juge-rapporteur en son rapport et Maître Nicolas DECKER, ainsi que Monsieur le délégué du Gouvernement Jean-Marie KLEIN en leurs plaidoiries respectives.
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Les époux X. et Y. sont depuis l’année 1980 propriétaires d’un appartement occupant l’intégralité du deuxième étage d’un immeuble sis à …, comportant à chacun de ses trois étages un seul appartement, et l’utilisent depuis l’année 1981 comme résidence principale.
Au cours de l’année 1986, ils ont également acquis l’appartement sis au troisième étage du même immeuble.
Par bulletins de l'impôt sur le revenu au titre de l’année 1991, émis le 24 novembre 1994, et des années 1992, 1993 et 1994, les trois émis le 19 octobre 1995, le bureau d’imposition Luxembourg 3, section personnes physiques, a refusé la déduction des intérêts débiteurs en raison du financement de l’achat de l’appartement du troisième étage prévisé au motif que « suivant l’art. 102bis LIR votre appartement acheté en 1986 est à considérer comme résidence secondaire. Suivant le r.-g.-d. du 12.6.1968 art. 4 (5) les intérêts débiteurs en relation avec une résidence secondaire ne sont pas déductibles ».
Monsieur X. a réclamé contre le bulletin relatif à l’année 1991 par courrier du 20 janvier 1995. Les bulletins relatifs aux années 1992, 1993 et 1994 ont fait ensemble l’objet d’une réclamation introduite le 21 novembre 1995 dont la motivation a été complétée, suite à une mise en garde afférente du directeur de l’administration des Contributions directes, par courrier du 12 décembre 1995.
En l’absence de réaction du directeur, les époux X.-Y. ont fait introduire, par quatre requêtes déposées le 29 septembre 1997, un recours en réformation contre chacune des décisions implicites de rejet ainsi visées.
Les quatre recours mettant en cause les mêmes parties et ayant un objet similaire, il y a lieu, dans l’intérêt d’une bonne administration de la justice, de les joindre afin d’y statuer par un seul et même jugement.
Quant à la recevabilité Ainsi que le délégué du Gouvernement fait préciser à juste titre, l’article 8 (3) 3. de la loi du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l'ordre administratif n’admet l’introduction d’un recours devant le tribunal administratif, en cas de silence du directeur suite à une réclamation, que contre « la décision qui fait l’objet de la réclamation », en l’espèce les bulletins d’impôt prévisés des 24 novembre 1994 et 19 octobre 1995, et non pas contre une décision implicite de rejet du directeur (cf. doc. parl. 3940A2, amendements adoptés par la commission des institutions et de la révision constitutionnelle, p. 5, ad (3) 3.: « Par opposition au domaine administratif, le silence de l’administration n’est pas à considérer comme le rejet de la demande. .. Il en résulte également que dans ce cas le recours est dirigé, non pas contre une décision implicite de rejet mais contre la déclaration initiale contre laquelle la réclamation avait été interjetée »). Il s’ensuit que les recours sous discussion, visant concrètement les bulletins d’impôt en cause, versés comme pièces par les époux X.-Y., doivent être considérés comme étant dirigés directement contre ces mêmes bulletins d’impôt.
Le représentant étatique soulève ensuite l’irrecevabilité du recours pour autant qu’introduit pour compte de Madame Y., alors que seul Monsieur X. aurait introduit les réclamations contre les bulletins litigieux. Il signale à cet effet que l'impôt sur le revenu frappe les personnes et non le foyer, de sorte que l’épouse, en tant que contribuable au même titre que le mari, aussi en cas d’imposition collective, ne serait représentée dans le cadre d’une 2 réclamation que sur base d’un mandat, la solidarité instaurée par le paragraphe 7 de la loi d’adaptation fiscale, appelée « Steueranpassungsgesetz » (StAnpG), n’étant qu’imparfaite et n’impliquant pas de représentation mutuelle entre co-obligés.
Les demandeurs entendent résister à cette argumentation en soutenant que les réclamations adressées au directeur, bien que signées par Monsieur X. seul, émaneraient également de Madame Y., pour être rédigées au nom des deux époux, sinon pour être basées sur un mandat exprès, voire tacite.
Le paragraphe 7 StAnpG dispose dans son alinéa (2) que « Personen, die zusammen zu veranlagen oder gemeinsam zu einer Steuer heranzuziehen sind, sind Gesamtschuldner » et prévoit dans ses alinéas (3) à (5) limitativement les effets de cette solidarité découlant notamment de l’imposition collective des époux. Ces dispositions n’instaurent pas de représentation automatique d’un co-obligé par l’autre, mais consacrent l’indépendance de l’obligation de chaque débiteur hormis celle du paiement (Alain STEICHEN: Manuel de Droit Fiscal: Le Droit Fiscal Général, Ministère de l’Éducation nationale et de la Formation professionnelle, p. 536). Une représentation de droit d’un époux par l’autre ne saurait en conséquence être fondée sur ces dispositions.
Concernant la représentation volontaire, le paragraphe 102 (2) de la loi générale des impôts, appelée « Abgabenordnung » (AO), renvoie aux dispositions du code civil, sauf les dérogations établies aux paragraphes 103 à 111 AO. Conformément à l’article 1997 du code civil, le mandataire doit révéler en principe au tiers qu’il contracte pour compte du mandant et non en son propre nom, sous peine de se voir directement et personnellement engagé à l’égard du tiers à l’exclusion du mandant (Jurisclasseur, art. 1991-2002, fasc. 2, n° 104-s), et il n’est dérogé à cette règle que dans l’hypothèse où la loi prévoit une représentation de droit.
Il n’a pas été établi par les demandeurs que les conditions d’application de dispositions spéciales en matière de régimes matrimoniaux établissant une présomption de mandat tacite, tel l’article 1421-1 du code civil pour les biens entrés en communauté du chef des deux époux ou l’article 1540 du code civil pour la séparation de biens, soient remplies en l’espèce.
Les courriers de réclamation du 20 janvier 1995, du 21 novembre 1995 et du 12 décembre 1995 portent tous l’entête « X. ». De plus, même si dans l’exposé des faits et des moyens les deux demandeurs sont visés comme « nous », les demandes relatives à la réclamation sont formulées au nom du seul Monsieur X.. Ainsi le courrier du 20 janvier 1995 mentionne « je vous prie de bien vouloir reconsidérer ce point pour les motifs suivants.. » et « veuillez agréer .. l’expression de ma parfaite considération ». Le courrier du 21 novembre 1995, tout comme celui du 12 décembre 1995, comporte la phrase: « Aussi vous demandé-je de bien vouloir reconsidérer la décision afférente ». Dans ce dernier courrier, Monsieur X.
déclare: « je considère la décision de votre administration … ». Enfin, tous ces courriers portent la signature du seul Monsieur X. portée au-dessus de son seul nom. Force est ainsi d’admettre que les réclamations précitées ont été introduites devant le directeur au nom du seul Monsieur X. et qu’elles ne comportent aucun indice de révélation d’un mandat conféré par Madame Y. à son époux.
Il s’ensuit que Madame Y. ne peut être considérée comme ayant introduit une réclamation contre les bulletins prévisés des 24 novembre 1994 et 19 octobre 1995. Un recours contre un bulletin d’impôt ne pouvant, au voeu de l’article 8 (3) 3. de la loi du 7 novembre 1996 précitée, être introduit par un contribuable qu’en cas de réclamation préalable de sa part 3 devant le directeur, les recours sous discussion encourent l’irrecevabilité pour autant qu’ils sont introduits au nom de Madame Y., celle-ci n’établissant par ailleurs non plus l’introduction de réclamations séparées de sa part.
Au voeu des dispositions combinées du paragraphe 228 AO et de l’article 8 (3) 1. et 3.
de la loi précitée du 7 novembre 1996, le tribunal est compétent pour statuer comme juge du fond sur les recours contre des bulletins de l'impôt sur le revenu en cas de silence du directeur suite à une réclamation dûment introduite par le contribuable. Il s’ensuit que le tribunal est compétent pour connaître des recours en réformation introduits par Monsieur X.. Ces mêmes recours ayant été déposés dans les formes et délai de la loi, ils sont également recevables.
Quant au fond Le demandeur expose à l’appui de ses recours que l’appartement du deuxième étage du prédit immeuble d’une surface de 100 m2 acquis en 1980 était devenu trop petit pour sa famille comportant quatre personnes et qu’il aurait profité de l’occasion pour acheter l’appartement du troisième étage d’une surface de 75 m2 dans le but d’un agrandissement de son habitation principale. Il affirme encore habiter ensemble avec son épouse et ses enfants en permanence tant le deuxième que le troisième étage de l’immeuble pour conclure que les deux appartements représentent ensemble la résidence principale de sa famille.
Le délégué du Gouvernement considère que l’habitation au sens de l’article 98 (1) 5. de la loi du 4 décembre 1967 concernant l'impôt sur le revenu, en abrégé « LIR », ne s’identifie pas à l’immeuble bâti défini au paragraphe 50 de la loi d’évaluation, mais serait une question de fait et pourrait se composer de plusieurs unités économiques visées par le paragraphe 2bis de la loi d’évaluation. Concernant l’hypothèse de l’occupation de deux appartements, il opine qu’il n’est pas nécessaire qu’ils aient été matériellement transformés en duplex s’ils sont en fait occupés par le propriétaire comme de simples parties d’une seule habitation. Si cette habitation constitue la résidence principale du propriétaire, les intérêts débiteurs en raison du financement de son achat sont en principe déductibles. Le représentant étatique précise encore que seule la date de la première occupation avant l’élargissement au troisième étage compterait pour le calcul des plafonds de déduction fixés par le règlement grand-ducal modifié du 12 juillet 1968 concernant la fixation de la valeur locative de l’habitation occupée en vertu du droit de propriété ou occupée à titre gratuit ou en vertu d’un droit de jouissance viager ou légal en fonction de la durée d’occupation de l’habitation.
L’article 98 (1) 5. de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu (LIR) qualifie de revenu provenant de la location de biens le revenu provenant de « la valeur locative de l’habitation occupée par le propriétaire, y compris celle des dépendances ». Le paragraphe (2) du même article habilite le pouvoir réglementaire à déterminer un ou plusieurs régimes forfaitaires pour la détermination de la valeur locative des habitations occupées par leur propriétaire, tandis que le paragraphe (4) du même article dispose qu’ « en cas d’application d’un régime forfaitaire les intérêts débiteurs correspondant à l’habitation occupée par le propriétaire ne sont déductibles que dans les limites et aux conditions à déterminer par règlement grand-ducal », sans pour autant définir la notion d’habitation.
Le règlement grand-ducal modifié du 12 juillet 1968, pris sur base de ces dispositions et applicable à toutes les habitations occupées par leur propriétaire, ajoute, après avoir établi le 4 principe que les intérêts passifs sont déductibles en tant que seuls frais d’obtention admissibles jusqu’à concurrence de certains plafonds annuels, dans son paragraphe (5) que « par dérogation à l’alinéa 2 ci-dessus, les intérêts passifs et les arrérages de rentes viagères ne sont pas déductibles lorsqu’ils sont en rapport économique avec une résidence secondaire ».
Il ne définit pourtant non plus la notion d’habitation.
Il est vrai que l’habitation se recouvre normalement avec une seule maison ou un seul appartement nettement délimités. Les travaux parlementaires relatifs à la loi précitée du 4 décembre 1967 (cf. doc. parl. 5714, ad art. 115, pp. 191-s) n’indiquent pas de définition générale de l’habitation mais se réfèrent pareillement de façon répétée aux cas-type d’une maison ou d’un appartement. L’unicité de l’élément immobilier habité ne saurait pourtant être érigée en exigence de principe, étant donné que dans l’hypothèse de plusieurs éléments immobiliers habités le critère essentiel est celui de l’unité fonctionnelle existant entre ces différents éléments immobiliers servant à un même besoin d’habitation. Deux appartements normalement distincts peuvent ainsi constituer ensemble une seule habitation si, d’après les données de l’espèce et notamment au vu de leur agencement et de leur nécessaire proximité de lieu l’un par rapport à l’autre, ils donnent lieu à une utilisation simultanée et commune et servent à un même besoin d’habitation.
En l’espèce, le demandeur avance que les deux appartements en cause peuvent être utilisés en commun même en l’absence de voie de communication entre eux. Il affirme encore qu’il habite avec sa famille ces mêmes appartements en tant que logement familial principal en affectant toutes les chambres aux divers besoins des membres de sa famille. Au vu de ces éléments non autrement contestés, il y a lieu de considérer les deux appartements comme habitation unique et résidence principale du demandeur et de sa famille.
Il s’ensuit que c’est à tort que le bureau d'imposition a qualifié l’appartement du troisième étage acquis en 1986 comme résidence secondaire pour rejeter le principe de la déduction des intérêts débiteurs en relation avec son acquisition et que les bulletins d’impôt litigieux des 24 novembre 1994 et 19 octobre 1995 encourent la réformation dans cette mesure.
Au voeu de l’article 4a du règlement grand-ducal prévisé du 12 juillet 1968, les intérêts débiteurs ne sont néanmoins déductibles que dans la limite de certains plafonds qui sont fonction de l’époque de l’occupation de l’habitation par le propriétaire. A cet égard, l’appartement du troisième étage est à qualifier de simple extension de l’habitation préexistante du deuxième étage, de sorte que la fixation de la valeur locative de cette dernière constitue le point de départ de la production du revenu provenant de la location de biens pour l’ensemble de l’habitation ainsi étendue. Etant donné que le demandeur a indiqué avoir occupé l’appartement du deuxième étage en 1981 et que son ménage comprend encore son épouse et deux enfants tous collectivement imposables avec lui, les plafonds de déduction sont à fixer en conséquence.
Cependant, en l’absence de la production des bulletins de fixation de la valeur unitaire des deux appartements et de pièces documentant l’intégralité des montants des intérêts débiteurs réglés, il n’y a pas lieu de déterminer à ce stade le revenu de location du chef de l’occupation de l’habitation par le propriétaire, compte tenu des intérêts débiteurs susceptibles d’être déduits au titre des exercices litigieux.
5 Il se dégage des développements qui précèdent que le recours est fondé en son principe et que les impositions déférées doivent être réformées dans le sens précisé au dispositif du présent jugement.
PAR CES MOTIFS Le tribunal administratif, première chambre, statuant contradictoirement, déclare le recours en réformation irrecevable pour autant qu’introduit au nom de Madame Y., le déclare recevable en la forme pour le surplus, le dit également fondé, partant, par réformation des bulletins d’impôt déférés des 24 novembre 1994 et 19 octobre 1995, dit que les intérêts débiteurs échus au titre des années 1991 à 1994 incluse en relation avec l’acquisition des appartements des deuxième et troisième étages de l’immeuble sis 16, rue Père Conrad à Howald sont déductibles, dans les limites des plafonds respectifs applicables, du revenu de location provenant de l’occupation de l’habitation par le propriétaire imputable au demandeur du chef de ces appartements, renvoie l’affaire devant le directeur en vue de sa transmission au bureau d'imposition compétent, condamne l’Etat aux frais.
Ainsi jugé et prononcé à l’audience publique du 25 novembre 1998 par:
M. DELAPORTE, premier vice-président, Mme LENERT, premier juge, M. SCHROEDER, juge, en présence de M. SCHMIT, greffier en chef.
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