N°s 10163 et 10164 du rôle Inscrits le 23 juillet 1997 Audience publique du 20 mai 1998
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Recours formés par la Ville de Luxembourg contre l’administration des Contributions directes, en matières d’impôt sur le revenu et d’impôt commercial
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I.
Vu la requête inscrite sous le numéro du rôle 10163 et déposée le 23 juillet 1997 au greffe du tribunal administratif par Maître Georges MARGUE, avocat inscrit à la liste I du tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de la Ville de Luxembourg, représentée par son collège des bourgmestre et échevins, par laquelle a été introduit un recours en réformation contre le bulletin de l’impôt sur le revenu des collectivités pour l’année 1990, émis le 25 janvier 1996 et adressé à l’administration communale de la Ville de Luxembourg, lotissement Kaltreis, n° fiscal 1600/5001/319;
Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif le 10 mars 1998;
Vu le mémoire en réplique déposé au nom de la demanderesse le 20 mars 1998;
II.
Vu la requête inscrite sous le numéro du rôle 10164 et déposée le 23 juillet 1997 au greffe du tribunal administratif par Maître Georges MARGUE, avocat inscrit à la liste I du tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de la Ville de Luxembourg, représentée par son collège des bourgmestre et échevins, par laquelle a été introduit un recours en réformation contre le bulletin de l’impôt commercial communal pour l’année 1990, émis le 25 janvier 1996 au nom de l’administration communale de la Ville de Luxembourg, lotissement Kaltreis;
Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif le 10 mars 1998;
Vu le mémoire en réplique déposé au nom de la demanderesse le 20 mars 1998;
Vu les pièces versées en cause et notamment les bulletins entrepris;
Ouï le juge-rapporteur en son rapport et Maître Georges MARGUE, ainsi que Monsieur le délégué du gouvernement Jean-Marie KLEIN en leurs plaidoiries respectives.
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1 Au cours de l’année d’imposition 1990 et dans le cadre de la réalisation du lotissement Kaltreis (Bonnevoie), la ville de Luxembourg procéda à la vente de terrains à bâtir, d’un appartement et de différentes maisons d’habitation sis dans le prédit lotissement pour un prix de cession global de (38.750.000 + 7.964.193 + 32.484.300=) 79.198.493.- francs .
Suite à un échange de courriers et une réunion de travail entre des représentants de l’administration communale de la ville de Luxembourg et de l’administration des Contributions directes, la ville de Luxembourg ayant par ailleurs renoncé à la prescription, le bureau d’imposition compétent émit le 25 janvier 1996, à charge de l’administration communale de la ville de Luxembourg - Lotissement Kaltreis -, un bulletin de l’impôt sur le revenu des collectivités pour l’année 1990, ainsi qu’un bulletin de l’impôt commercial communal pour ladite année, basés sur un bénéfice commercial de 11.620.541.- francs et qui chiffrèrent respectivement un impôt sur le revenu des collectivités de 3.613.180.- francs, une contribution au fonds pour l’emploi de 72.263.- francs et un impôt commercial de 992.700.- francs.
Suite à une réclamation du 16 avril 1996 et en l’absence de décision directoriale, la ville de Luxembourg a introduit, par requêtes séparées déposées le 23 juillet 1997, respectivement un recours en réformation contre le prédit bulletin de l’impôt sur le revenu des collectivités et contre le prédit bulletin de l’impôt commercial communal.
Concernant sa contestation du bulletin de l’impôt sur le revenu des collectivités, la demanderesse soutient que les opérations du lotissement Kaltreis ne tombent pas sous les prévisions de l’article 159 (1) B de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu, ci-après dénommée « LIR ». Elle soutient que les autres personnes morales de droit public ne sont, en principe, pas taxés par l’Etat et que l’article 159 (1) B LIR n’énonce qu’une exception qui, par conséquent, doit être interprété de façon restrictive. Elle soutient encore que les excédents de recettes réalisés sur les ventes au lotissement Kaltreis ne proviendraient ni d’une entreprise industrielle ou minière, ni encore d’une entreprise commerciale.
Concernant plus particulièrement la notion d’« entreprise commerciale », elle soutient que cette notion, à défaut de disposition expresse contraire dans la loi fiscale, serait à entendre d’après son sens en droit commun et que les opérations d’achat d’immeubles en vue de la revente, réalisées en 1990, donc avant la loi du 21 juillet 1992 ayant introduit l’article 2 nouveau du code de commerce, ne sauraient s’analyser en des opérations commerciales.
Elle soutient encore qu’on ne saurait se référer à la législation allemande antérieure à 1967, notamment le § 1er du Körperschaftssteuergesetz du 16 octobre 1934, pour déterminer le sens du terme « entreprise commerciale » employé par l’article 159 (1) B LIR.
Elle fait encore préciser que la revente de terrains au Kaltreis n’aurait été « traitée que comme un élément accessoire de la mise en valeur de ce quartier, destinée pour l’essentiel à la création de logements, sans profit matériel pour la Ville ».
Enfin, elle conteste toute assimilation de son activité au Kaltreis à des entreprises lucratives de lotissement entreprises par des particuliers et soutient que l’article 14 LIR n’est pas applicable aux personnes morales de droit public. Pour le cas où ledit article 14 LIR leur serait néanmoins applicable, elle soulève que l’activité de la ville ne constitue pas une « activité indépendante à but de lucre exercée de manière permanente ».
2 Dans un deuxième ordre d’idées, la demanderesse fait soutenir que, même à supposer que le solde positif réalisé soit imposable au titre de l’article 159 (1) B LIR, il n’en resterait pas moins que l’ensemble des revenus non exonérés du contribuable ne donnerait pas lieu à impôt, conformément à l’article 159 (2) LIR. Elle fait exposer, sous ce rapport, que cet ensemble comprendrait notamment l’entreprise de transports de personnes par le service des autobus, lequel dégagerait une perte qui compenserait largement le bénéfice que peut avoir produit la vente des terrains. Enfin, et même si, par impossible, les autres entreprises de nature commerciale et industrielle ne devaient pas être considérées comme le fait d’un seul et même contribuable, on ne saurait isoler cette vente des autres opérations effectuées par elle dans le domaine de l’habitat, au « Kaltreis » et ailleurs, et que le compte de l’exercice 1990 accuse, à l’article 210.1.1 des recettes, sous la rubrique « Habitat: loyers et charges » des rentrées de 51.600.702.- francs, auxquelles s’oppose, à l’article 1400.3.1.7, une dépense de 109.906.871.-
francs.
Dans sa requête dirigée contre le bulletin de l’impôt commercial communal, la demanderesse conclut à la rétractation dudit bulletin en se référant à ses arguments invoqués contre l’imposition au titre de l’impôt sur le revenu, étant donné que le §2 du concernant l’impôt commercial communal, fait explicitement référence à la LIR.
Le délégué du gouvernement conclut au non fondé du recours dirigé contre le bulletin de l’impôt sur le revenu des collectivités au motif, d’une part, que l’entreprise de lotissement litigieuse constitue une entreprise commerciale aux fins des impôts directs, indépendamment de la qualification en droit commercial et, d’autre part, qu’aux termes de l’article 159 (1) LIR ce n’est pas la commune qui est considérée comme contribuable passible de l’impôt sur le revenu des collectivités, mais l’entreprise de nature commerciale de la commune.
Concernant le recours contre le bulletin de l’impôt commercial communal, il conclut à son irrecevabilité, au motif que ce bulletin ne peut être critiqué à l’aide de moyens qui visent le bulletin de la base d’assiette.
Dans l’intérêt d’une bonne administration de la justice, il y a lieu de joindre, pour raison de connexité, les deux recours introduits sous les numéros 10163 et 10164 du rôle.
QUANT A LA COMPETENCE DU TRIBUNAL Les paragraphes 228 et 211 2 de la loi générale des impôts - ci-après dénommée « LGI » -, ensemble l’article 8 de la loi du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions administratives ouvrant un recours au fond contre les bulletins d’impôt critiqués, le tribunal est compétent pour connaître des recours en réformation introduits à l’encontre des bulletins respectivement de l’impôt sur le revenu des collectivités et de fixation de la base d’assiette litigieux.
QUANT A LA RECEVABILITE DES DEUX RECOURS Le recours contre le bulletin de l’impôt sur le revenu des collectivités litigieux ayant été introduit dans les formes et délai de la loi, il est recevable.
Concernant le recours contre le bulletin de l’impôt commercial communal, s’il est vrai que ledit bulletin se borne à appliquer le tarif communal pour liquider la cote d’impôt et que, conformément au paragraphe 232 alinéa 2 LGI, le bulletin d’impôt proprement dit n’est pas 3 susceptible d’être attaqué par des moyens relatifs à ce qui est tranché par le bulletin de la base d’assiette, il n’en reste pas moins qu’en l’espèce, le bulletin de la base d’assiette s’est trouvé réuni au bulletin d’impôt commercial dans un même support matériel et que, plutôt que de se limiter au sens littéral des termes employés, il convient d’analyser le recours de la demanderesse selon l’intention qu’elle a clairement manifestée, à savoir celle d’agir contre la base d’assiette de l’impôt commercial, de sorte que le moyen d’irrecevabilité soulevé par le délégué du gouvernement est à écarter.
Par conséquent, ce recours est également recevable, pour avoir été, en outre, introduit dans les formes et délai de la loi.
QUANT AU FOND Au voeu de l’article 159 (1) lettre B LIR « les entreprises de nature commerciale, industrielle ou minière, même sans but de lucre, de l’Etat, des communes, des syndicats de communes, des établissements publics et des autres personnes morales de droit public » sont considérées comme contribuables passibles de l’impôt sur le revenu des collectivités.
Il se dégage de ce texte que ce ne sont pas les collectivités publiques en général, les communes en particulier, qui sont soumises comme telles à l’impôt sur le revenu des collectivités, mais ce sont leurs entreprises de nature commerciale, industrielle ou minière qui sont passibles dudit impôt.
L’obligation fiscale illimitée ne vise que la participation directe à la vie économique des collectivités publiques. Une ville exploite par exemple une entreprise de transport public. Ce n’est pas la ville qui est soumise à l’impôt, mais l’entreprise qui est donc considérée comme sujet fiscal autonome (Henri MICHELS, L’impôt sur le revenu des collectivités, in Etudes fiscales octobre 1973, N°39/40, chapitre III, A. L’obligation fiscale illimitée, lettre h), p.24).
L’entreprise de la collectivité publique concernée est partant à considérer, en elle-
même, comme sujet d’impôt, c’est-à-dire comme ayant une existence et une individualité fiscale distincte de celle de ladite collectivité.
Par conséquent, en l’espèce, il convient d’examiner si les opérations relatives au lotissement Kaltreis sont constitutives d’une entreprise de nature commerciale, industrielle ou minière au sens de l’article 159 (1) B LIR exploitée par la ville de Luxembourg et, comme telle, soumise à imposition du profit réalisé.
A cette fin, il convient de prime abord à délimiter la notion d’«entreprise de nature commerciale, industrielle ou minière » au sens de l’article 159 (1) B LIR.
Conformément à l’article 187 LIR, « (1) Jusqu’à la mise en vigueur des règlements grand-ducaux et des règlements ministériels prévus par la présente loi, les dispositions et mesures d’exécution relatives aux lois abrogées par l’article 185, alinéa 2, lettre a) resteront applicables dans la mesure où elles ne sont pas contraires à la présente loi.
(2) Celles qui ne tombent pas sous l’application de l’alinéa précédent seront abrogées à une date à fixer par règlement grand-ducal ».
4 En application de cette disposition, les mesures d’exécution relatives à la loi du 16 décembre 1934 sur l’impôt sur le revenu des collectivités maintenue en vigueur par l’arrêté grand-ducal du 26 octobre 1944 concernant les impôts, taxes, cotisations et droits, telle que cette loi a été modifiée par la suite, restent applicables pour autant qu’elles ne sont pas contraires à la LIR.
Il en est ainsi du paragraphe 1er, alinéa premier, de la Erste Verordnung zur Durchführung des Körperschaftssteuergesetzes du 6 février 1935, ci-après dénommée « Erste KStDVO » au voeu duquel l’entreprise de nature commerciale, industrielle ou minière au sens de l’article 159 (1) B LIR s’entend de toute installation servant à une activité économique non seulement passagère tendant à réaliser des recettes ou autres avantages économiques, même en absence de but de lucre.
L’alinéa 2 dudit paragraphe 1er ajoute que l’installation n’est imposable que si elle se détache comme entreprise économique des autres activités de la collectivité concernée. Il y est encore précisé que cette indépendance économique peut se dégager d’une direction spéciale, d’un centre d’affaires, d’une comptabilité séparée ou de tout autre indice permettant de conclure à l’existence d’une structure autonome.
Les définitions et critères énoncés aux alinéas 1er et second du paragraphe 1er de la Erste KStDVO n’étant pas contraires aux dispositions contenues dans la LIR, ils restent par conséquent d’application pour analyser - au cas par cas - s’il y a ou non existence d’une entreprise de nature commerciale, industrielle ou minière au sens de l’article 159 (1) B LIR.
En présence de ces éléments de définition spécifiques du droit fiscal qui s’imposent face aux définitions existant en droit commun, l’argumentation de la partie défenderesse basée sur les qualifications en droit commun des opérations litigieuses est à écarter pour manquer de pertinence.
Par ailleurs, en prévoyant l’imposition des entreprises de nature commerciale, industrielle ou minière des collectivités publiques, même si elles sont exploitées sans but de lucre, le législateur entendait éviter des distorsions de la concurrence en rétablissant des conditions égales pour tous les agents économiques qui participent directement à la vie économique. Autrement dit, dans la mesure où une collectivité publique participe directement à la vie économique, elle doit être traitée fiscalement comme les personnes de droit privé. Il s’ensuit que la notion d’« entreprise de nature commerciale, industrielle ou minière » est à analyser dans un sens large et qu’elle doit englober toutes les formes d’activités commerciales visées par l’article 14 LIR, tout en tenant compte de ce qu’au voeu du paragraphe 1er, alinéa premier, de la Erste KStDVO, exigence qui a été expressément intégrée dans l’article 159 (1) B LIR, le but de lucre n’est pas un critère requis.
En l’espèce, il ressort des éléments du dossier, ensemble les informations à la disposition du tribunal, que les opérations d’aménagement du lotissement Kaltreis, la vente de places à bâtir, ainsi que les ventes de constructions y érigées par la ville de Luxembourg se sont échelonnées sur plusieurs années et que la ville de Luxembourg a activement pris part à la mise en valeur de ses propriétés immobilières y sises respectivement en exécutant (p.ex. la confection des plans, l'exécution du remembrement, le piquetage des rues et des places à bâtir, etc) ou en faisant exécuter lesdits travaux.
5 L’ensemble des opérations d’aménagement, de construction et de vente étant en outre étroitement liées entre elles, elles s’analysent en une activité économique continue et autonome tendant à réaliser des recettes.
C’est à tort que la demanderesse fait contester l’existence du critère de l’autonomie économique des activités immobilières litigieuses dans le cadre de l’activité d’ensemble de la ville de Luxembourg, dès lors que le revenu réalisé au cours de l’année d’imposition 1990, à savoir un montant total de 79.198.493.- francs au titre de la vente de terrains à bâtir, d’un appartement et de maisons d’habitation sis dans le prédit lotissement, dégage lesdites activités immobilières des autres activités de la ville de Luxembourg, sans qu’il soit par ailleurs nécessaire d’examiner le rapport entre ces revenus et les autres revenus réalisés par elle. Par ailleurs, l’existence d’un lien économique direct entre les activités accomplies par la commune dans le cadre du lotissement Kaltreis et d’autres activités de lotissement de la commune n’étant ni alléguées ni, a fortiori, établies, il y a lieu de retenir que l’entreprise dont l’objet est le prédit lotissement constitue une entité économique autonome.
Il suit des considérations qui précèdent que le recours en ce qu’il est dirigé contre le bulletin de l’impôt sur le revenu des collectivités est à rejeter comme n’étant pas fondé.
Au voeu du paragraphe 7 de la loi modifiée du 1er décembre 1936 concernant l’impôt commercial communal, le bénéfice d’exploitation est établi sur la base du bénéfice commercial déterminé comme en matière d’impôt sur le revenu.
Comme les moyens soulevés par la demanderesse à l’encontre du bulletin de l’impôt sur le bénéfice des collectivités sont communs à ceux dirigés contre le bulletin de fixation de la base d’assiette, le recours dirigé contre le bulletin de la base d’assiette est à rejeter par identité de motifs.
Par ces motifs le tribunal administratif, deuxième chambre, statuant contradictoirement, joint les affaires introduites sous les numéros 10163 et 10164 du rôle;
reçoit les recours en la forme, au fond les déclare non justifiés, condamne la demanderesse aux frais.
Ainsi jugé par:
M. Schockweiler, vice-président M. Campill, premier juge Mme Lamesch, juge 6 et lu à l’audience publique du 20 mai 1998, par le vice-président, en présence de Monsieur Legille, greffier.
Legille Schockweiler 7
