Numéro 10239 du rôle Inscrit le 18 août 1997 Audience publique du 6 mai 1998 Recours formé par Monsieur CLOOS-SCHILTZ … contre le directeur de l’administration des Contributions directes en matière d’impôt sur le revenu
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Vu la requête, inscrite sous le numéro du rôle 10239, déposée le 18 août 1997 au greffe du tribunal administratif par Monsieur CLOOS-SCHILTZ …, demeurant à …, tendant à la réformation d’une décision du directeur de l‘administration des Contributions directes du 13 mai 1997, numéro C8489 du rôle, dans la mesure où elle refuse, dans le cadre de l’impôt sur le revenu dû au titre des années 1991 et 1992, la déduction des intérêts débiteurs en rapport économique avec sa maison d’habitation à …;
Vu le mémoire en réponse du délégué du Gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif le 1er avril 1998;
Vu les pièces versées en cause et notamment la décision critiquée;
Ouï le juge-rapporteur en son rapport, Monsieur…CLOOS-SCHILTZ en ses explications, ainsi que Monsieur le délégué du Gouvernement Jean-Marie KLEIN en ses plaidoiries.
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Depuis l’année 1971, les époux…CLOOS et … SCHILTZ étaient propriétaires d’un immeuble comportant trois appartements sis à …. Ils ont mis l’appartement n° 2 à la disposition gratuite de la belle-mère de Monsieur CLOOS qui y a habité depuis l’année 1973 jusqu’en 1996. Les époux CLOOS-SCHILTZ ont eux-mêmes occupé l’appartement n° 1 dans cet immeuble en tant que résidence familiale.
Au cours de l’année 1982, les époux CLOOS-SCHILTZ ont déménagé dans une nouvelle maison qu’ils avaient fait construire entre 1980 et 1982 à …. Parallèlement, ils ont vendu en dates des 18 mars 1982 et 1er juin 1983 deux des trois appartements de l’immeuble prévisé sis à …, dont l’appartement n° 1 qu’ils avaient occupé eux-mêmes, tout en conservant la propriété de l’appartement n° 2 habité par la belle-mère de Monsieur CLOOS.
Par bulletins de l’impôt sur le revenu des années 1991 et 1992 émis le 18 août 1994, le bureau d’imposition Luxembourg 3 a refusé la déduction des montants qualifiés d’intérêts débiteurs dans les déclarations d’impôt afférentes (… LUF pour l’année 1991 et … LUF pour l’année 1992) et payés par les époux CLOOS-SCHILTZ au cours de ces deux années en vertu de contrats de prêt contractés pour financer la construction de la maison à ….
Suite à une réclamation introduite par Monsieur CLOOS en date du 15 novembre 1994, le directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après appelé « le directeur », a confirmé, par décision du 13 mai 1997, le refus de déduction opposé par le bureau d’imposition en se fondant principalement sur les dispositions de l’article 4 alinéa 5 du règlement grand-ducal modifié du 12 juillet 1968 concernant la fixation de la valeur locative de l’habitation occupée en vertu du droit de propriété ou occupée à titre gratuit ou en vertu d’un droit de jouissance viager ou légal, ainsi que la circulaire LIR/NS n° 98/1 du 13 janvier 1995.
A l’encontre de cette décision directoriale, Monsieur CLOOS a introduit le 18 août 1997 un recours en réformation devant le tribunal administratif.
Quant à la recevabilité Le délégué du Gouvernement soulève l’irrecevabilité pour cause de tardiveté du recours en faisant valoir que le recours, bien que daté au 13 août 1997, n’a été déposé que le 18 août 1997 au greffe du tribunal, tandis que, sur base du paragraphe 88 de la loi générale des impôts, la décision directoriale critiquée est présumée avoir été notifiée le troisième jour suivant celui de sa mise à la poste. Il en conclut qu’il appartiendrait au demandeur de renverser cette présomption simple.
En vue de déterminer le point de départ du délai de recours, il y a lieu, indépendamment de la question de la fixation en l’espèce de la date de départ de la présomption simple de notification établie par le paragraphe 88 de la loi générale des impôts, de se référer à la copie d’un récépissé de remise d’un envoi recommandé versé par Monsieur CLOOS à l’audience du tribunal du 1er avril 1998. Il résulte de cette pièce que l’envoi recommandé contenant la décision directoriale déférée est parvenu au bureau des postes de … le 16 mai 1997, que Monsieur CLOOS en a été avisé le même jour, et qu’il l’a retiré en personne au dit bureau des postes également le 16 mai 1997, ainsi qu’en témoigne sa signature personnelle au verso dudit récépissé. La décision déférée a en conséquence été notifiée à Monsieur CLOOS le 16 mai 1997.
Conformément à l’article 8 (3) 4. de la loi du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l'ordre administratif, le délai d’introduction du recours contre une décision du directeur est de trois mois. En l’absence de dispositions spécifiques concernant la computation des délais en matière administrative, il y a lieu d’appliquer les règles générales de computation des délais contenues en les articles 1033 et suivants du code de procédure civile.
D’après les dispositions combinées des articles 1033, 1033-2 et 1033-4 du code de procédure civile, le délai d’introduction du recours a commencé à courir le 17 mai 1997 pour expirer le lundi 18 août 1997 à minuit, étant donné que le 16 mai 1997 était un samedi et que le délai a partant été prorogé jusqu’au premier jour ouvrable suivant. Il est encore constant que, dans l’hypothèse de l’introduction d’un recours par la voie postale, c’est la date de l’arrivée au 2 greffe du tribunal, et non la date d’expédition, qui doit être prise en compte pour décider du respect du délai de recours.
Il s’en suit que le recours de Monsieur CLOOS parvenu par la voie postale au greffe du tribunal en date du 18 août 1997 a été introduit dans le délai légal. Ayant été pareillement introduit dans les formes de la loi, il est recevable.
Quant au fond La décision directoriale critiquée du 13 mai 1997 est motivée par la considération que la cession d’un droit d’habitation à un proche parent n’a une incidence fiscale que si elle se fait à titre onéreux et correspond à des conditions valant entre tierces personnes. Etant donné que Monsieur CLOOS avait cédé un droit d’habitation à sa belle-mère à titre gratuit, le revenu provenant de la location de biens devrait être déterminé comme si le propriétaire disposait lui-
même de l’habitation visée. En raison de l’article 4 alinéa 5 du règlement grand-ducal du 12 juillet 1968 précité qui interdit la déduction des intérêts débiteurs en relation économique avec une résidence secondaire et de la note de service LIR/NS n° 98/1 du 13 janvier 1995 qui définit comme résidence secondaire toute résidence en sus de la première, le directeur a estimé que « c’est donc conformément aux instructions reçues que le bureau d’imposition a considéré la maison sise à …, acquise postérieurement à l’appartement sis à …, comme résidence secondaire et par conséquent a refusé la déduction des intérêts débiteurs s’y rapportant ».
Monsieur CLOOS reproche à cette décision directoriale qu’elle « fait fi des réalités pour appliquer une circulaire directoriale qui est manifestement en discordance avec les intentions du législateur en ce qui concerne la résidence principale ». Il signale encore qu’il a vendu l’appartement habité par sa belle-mère en date du 7 août 1996 et que le bureau d’imposition l’aurait informé de ce que cet appartement ne serait pas considéré comme résidence principale pour les besoins de la fixation de la plus-value imposable résultant de cette cession.
Le délégué du Gouvernement justifie la décision critiquée par la considération que le bureau d’imposition s’est conformé aux instructions reçues, notamment la note de service LIR/NS n° 98/1 du 13 janvier 1995, en considérant la maison de … habitée par Monsieur CLOOS, qui n’est ni sa seule ni sa plus ancienne habitation, comme résidence secondaire. Le directeur ne saurait plus critiquer cette approche alors qu’il « ne statue plus avec l’indépendance d’un juge, sur base du droit, mais en tant qu’administrateur lié aux instructions données ou reçues » et il serait lié par les instructions dont il est l’auteur. Le représentant étatique ajoute que, d’après le dictionnaire ROBERT, le terme « secondaire » vise en premier lieu une différence de rang et d’importance et seulement en second lieu une succession dans le temps. La notion de « résidence secondaire » s’appliquerait uniquement à une maison de campagne, de vacances ou de week-end et pourrait être ainsi reprise par le droit fiscal alors qu’il serait improbable que ce dernier ait développé une notion différente en dehors de celle énoncée en la note de service LIR/NS 98/1. Il conclut que l’approche générale de la loi serait défavorable aux dépenses somptuaires et que la définition retenue par l’administration « a l’objectivité des chiffres et la commodité des registres ».
L’article 98 (1) 5. de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu (LIR) qualifie de revenu provenant de la location de biens le revenu provenant de « la valeur locative de l’habitation occupée par le propriétaire, y compris celle des 3 dépendances ». Le paragraphe (2) du même article habilite le pouvoir réglementaire à déterminer un ou plusieurs régimes forfaitaires pour la détermination de la valeur locative des habitations occupées par leur propriétaire, tandis que le paragraphe (4) du même article dispose qu’ « en cas d’application d’un régime forfaitaire les intérêts débiteurs correspondant à l’habitation occupée par le propriétaire ne sont déductibles que dans les limites et aux conditions à déterminer par règlement grand-ducal ».
Le règlement grand-ducal modifié du 12 juillet 1968 concernant la fixation de la valeur locative de l’habitation occupée en vertu du droit de propriété ou occupée à titre gratuit ou en vertu d’un droit de jouissance viager ou légal, pris sur base de ces dispositions et applicable à toutes les habitations occupées par leur propriétaire, ajoute, après avoir établi le principe que les intérêts passifs sont déductibles en tant que seuls frais d’obtention admissibles jusqu’à concurrence de certains plafonds annuels, dans son paragraphe (5) que « par dérogation à l’alinéa 2 ci-dessus, les intérêts passifs et les arrérages de rentes viagères ne sont pas déductibles lorsqu’ils sont en rapport économique avec une résidence secondaire ».
L’interdiction de la déduction comme frais d’obtention dans le cadre du revenu de location de biens des intérêts débiteurs en relation avec une résidence secondaire a été introduite par le règlement grand-ducal du 17 décembre 1991 modifiant les règlements grand-
ducaux modifiés des 12 juillet 1968 et 19 décembre 1969 portant exécution respectivement des articles 98, alinéas 2 et 4 et 62, numéro 1 de la loi du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu. Ce changement, adopté dans le cadre de la réforme fiscale de 1991, est justifié comme suit: « A côté de ces améliorations substantielles qu’il est envisagé d’apporter au régime actuel, une proposition de modification ira en sens opposé mais paraît tout à fait justifiée pour des raisons d’équité fiscale. Contrairement à la pratique actuelle, il est en effet proposé de sortir du champ d’éligibilité les intérêts débiteurs versés au titre de prêts hypothécaires contractés pour la construction, l’acquisition ou la rénovation de résidences secondaires » (doc. parl. 3431, exposé des motifs, p. 34).
La notion de résidence secondaire n’étant définie par aucun texte légal ou réglementaire dans le cadre des revenus provenant de la location de biens, ni autrement précisée dans les travaux parlementaires afférents, il y a lieu de l’interpréter à partir de son acception première et à la lumière de la finalité du régime dans lequel elle s’inscrit.
Dans le langage commun, une résidence secondaire est une « maison de campagne, de vacances ou de week-end » (Petit Robert, v° résidence), tandis que sa signification juridique est celle d’un « local d’habitation dans lequel un usager ne demeure pas habituellement mais pour des séjours temporaires (par ex. des vacances) » (Cornu, Vocabulaire juridique, 1987, v° secondaire). L’affectation et le degré de l’usage constituent ainsi, d’après ces deux définitions, le critère essentiel pour conclure à l’existence d’une résidence secondaire.
Dans le cadre de l’impôt sur le revenu, les dispositions ci-avant citées s’inscrivent dans le cadre des mesures fiscales destinées à faciliter l’accession à la propriété immobilière. Ces mesures visent à favoriser fiscalement la création de nouveaux logements et à inciter les contribuables à devenir propriétaires de leurs habitations. Depuis la réforme fiscale de 1991, il faut admettre que ces mesures, tout en maintenant la finalité ainsi tracée, tendent encore à exclure les faveurs fiscales pour des dépenses somptuaires relatives aux résidences qui ne couvrent pas de besoin primaire de logement.
4 Une acception de la notion de résidence secondaire comme visant uniquement la première habitation du point de vue chronologique dont l’occupant est également le propriétaire, à l’exclusion de toute habitation dont il accéderait ultérieurement à la propriété, priverait le régime d’accession à la propriété immobilière d’une partie substantielle de ses effets. Dans cette hypothèse, le propriétaire d’une habitation serait en effet pénalisé fiscalement lorsqu’il se voyait amené à changer vers une autre habitation, par exemple plus spacieuse ou située à un autre endroit pour des motifs d’ordre familial ou professionnel, et à mettre son ancienne habitation à disposition du marché, alors que le but d’un tel régime fiscal est nécessairement celui d’inciter le contribuable à devenir personnellement propriétaire du logement correspondant à ses besoins.
La notion de résidence secondaire figurant à l’article 4 (5) du règlement grand-ducal modifié du 12 juillet 1968 précité peut encore être rapprochée de la notion de résidence principale définie par l’article 102bis LIR pour les besoins du régime d’imposition des plus-
values immobilières qualifiées de revenus divers. La définition formulée dans cette dernière disposition ne s’applique certes point dans le domaine des revenus provenant de la location de biens, mais elle s’inscrit pareillement dans le cadre d’un régime spécifique pour la propriété immobilière par laquelle les contribuables assurent leur logement qui vise précisément à exempter de l’impôt sur le revenu une plus-value dégagée lors de la cession de la résidence principale et qui ne limite pas l’exemption à une cession unique durant la vie du contribuable. Il se dégage de cette définition de la résidence principale qu’elle vise une occupation effective et habituelle de l’habitation durant une certaine période de temps, en l’occurrence cinq ans, jusqu’au moment de la cession, sauf les exceptions y prévues, sans pour autant exclure une succession de différentes résidences principales au courant de sa vie.
Par ailleurs, les concepts de domicile fiscal et de résidence habituelle, tels que prévus respectivement par les paragraphes 13 et 14 de la loi d’adaptation fiscale, attachent des effets de droit à des faits matériels qui doivent être appréciés à l’occasion de chaque imposition (cf.
CE 18 décembre 1948, Pas. XIV, p. 489; CE 8 juillet 1953, Pas. XVI, p. 12).
Il se dégage de l’ensemble de ces développements que la notion de résidence secondaire, reprise à l’article 4 (5) du règlement grand-ducal du 12 juillet 1968 précité, renferme une différence dans l’affectation et le degré et l’importance de l’utilisation, mais non pas une succession dans le temps des acquisitions ou constructions, et correspond à une résidence que le propriétaire n’utilise pas de façon prépondérante. Conformément au but assigné à l’article 4 (5) du règlement grand-ducal modifié du 12 juillet 1968 précité dans le cadre du régime d’accession à la propriété, cette notion vise surtout les maisons de week-end et de vacances ou autres habitations servant également au séjour simplement occasionnel et se distingue ainsi de la résidence principale qui constitue normalement le lieu de séjour prépondérant du contribuable et, le cas échéant, de sa famille. La qualification d’une résidence comme principale ou secondaire doit être opérée pour chaque année d’imposition en fonction de l’affectation et l’usage de la résidence au cours de cette année.
Pareille acception est aussi conforme à la finalité ci-dessus décrite du régime d’accession à la propriété, le contribuable étant incité à devenir propriétaire de l’habitation couvrant son besoin primaire de logement sans pour autant pouvoir imputer à la communauté une partie de ses dépenses somptuaires liées à une habitation supplémentaire possédée pour des motifs de convenance personnelle.
5 En l’espèce, il se dégage des éléments de la cause que Monsieur CLOOS habite depuis l’année 1982 sa maison prévisée sise à … qui est à considérer comme sa résidence principale au titre des années d’imposition 1991 et 1992 litigieuses et non pas comme une résidence secondaire. Il s’en suit que Monsieur CLOOS est en droit d’invoquer la déduction des intérêts passifs en relation économique avec cette maison payés au cours des années d’imposition précitées jusqu’à concurrence des plafonds fixés par l’article 4a du règlement grand-ducal modifié du 12 juillet 1968 précité.
Etant donné que, s’il est vrai qu’une instruction administrative interne d’un supérieur hiérarchique lie l’administration à laquelle il est préposé, elle ne saurait pourtant être opposée au contribuable pour lui refuser un droit qu’il tient des textes légaux ou réglementaires, l’interprétation de la notion de résidence formulée dans la note de service LIR/NS 98/1 du 13 janvier 1995 ne peut justifier le refus de déduction des intérêts débiteurs litigieux invoqués par Monsieur CLOOS, droit qui lui est conféré par les dispositions légales et réglementaires ci-
avant décrites, de sorte que le directeur a refusé à tort la déduction des intérêts débiteurs prévisés.
Le recours de Monsieur CLOOS est ainsi fondé en son principe.
A l’appui des montants avancés dans ses déclarations d’impôt des années 1991 et 1992 dont il sollicite la déduction, Monsieur CLOOS verse plusieurs attestations émanant d’établissements de crédit et de caisses d’épargne-logement et documentant les sommes de … LUF pour l’année 1991 et … LUF pour l’année 1992. La valeur unitaire de cette maison ayant été fixée par bulletin de la valeur unitaire et de la base d’assiette de l’impôt foncier du 27 juillet 1983 à … LUF, la valeur locative annuelle s’élève à … LUF.
Ces montants étant ainsi documentés et non autrement contestés, il y a lieu de réformer la décision directoriale critiquée du 13 mai 1997 en fixant le revenu provenant de la location de biens en relation avec la maison à … pour l‘année 1991 à (… - … =) -… LUF et à (… - …=) -… LUF pour l’année 1992.
PAR CES MOTIFS Le tribunal administratif, première chambre, statuant contradictoirement, reçoit le recours en réformation en la forme, au fond le déclaré justifié, partant, fixe le revenu provenant de la location de biens en relation avec la maison d’habitation du demandeur sise à …, , à -… LUF pour l’année 1991 et à -… LUF pour l’année 1992, renvoie l’affaire devant le directeur de l’administration des Contributions directes pour fixation de l’impôt sur le revenu dû au titre des années 1991 et 1992, condamne l’Etat aux frais.
6 Ainsi jugé et prononcé à l’audience publique du 6 mai 1998 par:
M. RAVARANI, président, M. CAMPILL, premier juge, M. SCHROEDER, juge, en présence de M. SCHMIT, greffier en chef.
s. SCHMIT s. RAVARANI 7
