France, Cour d'appel de Versailles, 1re chambre 1re section, 20 juin 2023, 21/04686

COUR D'APPEL

VERSAILLES

1ère chambre 1ère section

ARRÊT N°

CONTRADICTOIRE

Code nac : 91Z

DU 20 JUIN 2023

N° RG 21/04686

N° Portalis DBV3-V-B7F-UU7J

AFFAIRE :

Le DIRECTEUR REGIONAL DES FINANCES PUBLIQUES DE PROVENCE-ALPES- COTE-D'AZUR ET DU DEPARTEMENT DES BOUCHES-DU- RHONE,

Epoux [I]

Décision déférée à la cour : Jugement rendu le 16 Juin 2021 par le Tribunal judiciaire de CHARTRES

N° Chambre :

N° Section :

N° RG : 19/01899

Expéditions exécutoires

Expéditions

Copies

délivrées le :

à :

-la SELARL LEXAVOUE PARIS-VERSAILLES,

-Me Blandine GALLOIS

RÉPUBLIQUE FRANÇAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS

LE VINGT JUIN DEUX MILLE VINGT TROIS,

La cour d'appel de Versailles, a rendu l'arrêt suivant dans l'affaire entre :

Monsieur Le DIRECTEUR REGIONAL DES FINANCES PUBLIQUES DE PROVENCE-ALPES- COTE-D'AZUR ET DU DEPARTEMENT DES BOUCHES-DU-RHONE

prise en la personne de ses représentants légaux domiciliés en cette qualité au siège social

[Adresse 7]

[Localité 1]

représenté par Me Martine DUPUIS de la SELARL LEXAVOUE PARIS-VERSAILLES, avocat - barreau de VERSAILLES, vestiaire : 625 - N° du dossier 2166709

APPELANT

****************

Monsieur [H] [I]

né le [Date naissance 2] 1943 à [Localité 8]

de nationalité Française

Madame [W] [V] épouse [I]

née le [Date naissance 3] 1944 à [Localité 6]

de nationalité Française

demeurant tous deux [Adresse 5]

[Adresse 5]

[Localité 4]

représentés par Me Blandine GALLOIS, avocat - barreau de VAL D'OISE, vestiaire : 178

INTIMÉS

****************

Composition de la cour :

En application des dispositions de l'article 805 du code de procédure civile, l'affaire a été débattue à l'audience publique du 27 Mars 2023 les avocats des parties ne s'y étant pas opposés, devant Madame Anna MANES, Présidente chargée du rapport et Madame Pascale CARIOU, Conseiller.

Ces magistrats ont rendu compte des plaidoiries dans le délibéré de la cour, composée de :

Madame Anna MANES, Présidente,

Madame Pascale CARIOU, Conseiller,

Madame Sixtine DU CREST, Conseiller,

Greffier, lors des débats : Madame Natacha BOURGUEIL,

FAITS ET PROCÉDURE

L'article 885 N du code général des impôts (CGI) énonce 'les biens nécessaires à 1'exercice, à titre principal, tant par leur propriétaire que par le conjoint de celui-ci, d'une profession, industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale sont considérés comme des biens professionnels'.

M. et Mme [H] [I] sont redevables de l'impôt de solidarité sur la fortune (« ISF »).

A chacune de leurs déclarations d'ISF au titre des années 2010 à 2014, se prévalant de leurs qualités d'associés de la société SA Groupe [I] et de la SCI Le Vieux Logis, ils ont annexé une note exposant les raisons pour lesquelles, se fondant sur les dispositions de l'article 885 N du CGI, ils considéraient que les comptes courants qu'ils détenaient dans les livres de la société SA Groupe [I] et les titres qu'ils possédaient dans la SCI Le Vieux Logis avaient le caractère de biens professionnels et n'étaient donc pas compris dans 1'assiette de leurs biens personnels imposables au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune (« ISF »).

Ce faisant, ils n'ont pas porté à l'actif de leurs déclarations d'ISF pour les années 2010 à 2014 le montant du solde de leurs comptes courants d'associés détenus dans la société SA Groupe [I], ni la valeur de leurs parts détenues dans la SCI Le Vieux Logis.

Par deux propositions du 7 décembre 2015, l'administration fiscale, qui se prévalait de la nécessité de recherches ultérieures permettant l'application de la prescription sexennale de l'article L. 186 du Livre des Procédures Fiscales (« LPF »), a réintégré à l'actif des déclarations d'ISF des époux [I] au titre des années 2010 à 2014, d'une part, le montant du solde de leurs comptes courants d'associés détenus dans la société SA Groupe [I] et d'autre part la valeur des titres détenus dans la SCI Le Vieux Logis.

Au terme de ces deux propositions, l'administration fiscale a fixé à la somme de 190 010 euros le montant dû par M. et Mme [I] au titre du rehaussement fiscal ainsi opéré par suite de cette réintégration de biens soumis à l'ISF pour les années considérées.

Par lettre du 11 février 2016, M. et Mme [I] ont contesté ce rehaussement et par lettre du 8 août 2016, l'administration fiscale, après avoir répondu à leurs objections, a maintenu les rehaussements.

Par lettre du 14 septembre 2016, M. et Mme [I] ont saisi la Commission départementale de conciliation afin qu'elle se prononce sur le litige les opposant à l'administration fiscale.

Par lettre du 17 octobre 2016, la Commission départementale de conciliation (« CDP ») a déclaré qu'elle n'était compétente que pour statuer sur la valeur ou l'évaluation des biens ayant servi de base aux rectifications (en l'espèce, les comptes courants détenus par M. et Mme [I] dans la société SA Groupe [I] ainsi que leurs titres dans la SCI Le Vieux Logis), mais non sur la qualification professionnelle ou non professionnelle de ces biens pour l'application de 1'ISF, objet de sa saisine par M. et Mme [I].

Par la suite, par avis du 30 novembre 2016, l'administration fiscale a mis en recouvrement les rehaussements pour les années 2010 à 2014 pour la somme totale de 190 010 euros.

Par réclamation du 28 décembre 2018, M. et Mme [I] ont contesté les rehaussements et sollicité le dégrèvement total des impositions mis en recouvrement par l'avis susvisé du 30 novembre 2016.

Entre temps, postérieurement à un contentieux antérieur opposant M. et Mme [I] à l'administration fiscale exactement sur les mêmes sujets (proposition de rectification pour l'imposition à l'ISF des comptes courants dans la société SA Groupe [I] et des titres dans la SCI Le Vieux Logis pour les années 2003 à 2009), la cour d'appel de Versailles, par arrêt du 25 janvier 2018, a considéré que les parts détenues dans la SCI Le Vieux Logis étaient des biens professionnels, par conséquent exonérés d'ISF au titre des années concernées et a donc ordonné le dégrèvement de 1'impôt recouvré à ce titre.

En application de cette décision judiciaire, par décision du 8 avril 20l9, l'administration fiscale a abandonné le rehaussement relatif à l'exclusion de l'exonération des parts de la SCI Le Vieux Logis en tant que biens professionnels, admettant ainsi partiellement la réclamation des époux [I] de dégrèvement de l'avis par avis de recouvrement du 30 novembre 2016, pour les années 2010 à 2014, et, ce faisant, a accordé un dégrèvement de 55 556 euros, ramenant le redressement initial de 190 010 euros à la somme de 139 454 euros.

C'est dans ces circonstances que, par acte d'huissier de justice délivré le 5 juin 2019, M. et Mme [I], ont fait assigner la Direction Régionale des Finances Publiques de la région Provence-Alpes-Côte d'Azur (PACA) et du département des Bouches du Rhône aux fins d'entendre d'une part déclarer non fondée la décision du 8 avril 2019 du Directeur Départemental des Finances Publiques d'Eure et Loir maintenant les impositions et d'autre part accorder le dégrèvement des impositions contestées, outre leur rembourser les dépens mentionnés à l'article R.207-1 du Livre des procédures fiscales, et leur payer une somme de 2 000 euros au titre de l'article 700 du code de procédure civile, représentant les frais non compris dans les dépens.

Par acte d'huissier de justice délivré le 5 juin 2019, M. et Mme [I] ont fait assigner la Direction Régionale des Finances Publiques de la région Provence-Alpes-Côte d'Azur (PACA) et du département des Bouches du Rhône devant le tribunal judiciaire de Chartres aux fins d'entendre :

- Déclarer non fondée la décision du 8 avril 2019 du Directeur Départemental des Finances Publiques d'Eure et Loir en ce qu'elle maintient certaines impositions,

- Accorder le dégrèvement des impositions contestées et des pénalités y afférentes,

- Condamner, la partie adverse à le rembourser les dépens mentionnés à l'article R. 207-1 du Livre des procédures fiscales, ainsi qu'une somme de 2 000 euros au titre de l'article 700 du code de procédure civile, représentant les frais non compris dans les dépens.

Par jugement contradictoire rendu le 16 juin 2021, le tribunal judiciaire de Chartres a :

- Rejeté 1'exception de nullité,

Sur le fond

a) Sur la demande de dégrèvement portant sur l'ISF recouvré au titre des années 2010 et 2011

- Déclaré couvert par la prescription le rehaussement d'impôt notifié à M. et Mme [I] par avis du 7 décembre 2015 au titre de l'ISF des années 2010 et 2011 pour les comptes courants détenus par M. et Mme [I] dans la SA Groupe [I],

en conséquence,

- Prononcé 1'annulation de l'avis de mise en recouvrement litigieux, du 30/11/2016, pour les années 2010 et 2011 au titre de l'ISF des années 2010 et 2011 en ce qu'il porte sur les comptes courants détenus par M. et Madame [I] dans la SA Groupe [I]

b) Sur la demande de dégrèvement de l'impôt recouvré au titre de l'lSF pour les années 2012, 2013 et 2014

- Débouté M. et Mme [I] de leurs demandes de dégrèvement au titre de l'ISF des années 2012, 2013 et 2014 en ce que le dégrèvement sollicité porte sur les comptes courants détenus par M. et Mme [I] dans la SA Groupe [I] ;

c) Sur les dépens et sur les frais irrépétibles :

- Condamné la Direction Régionale des Finances Publiques de la région Provence-Alpes-Côte d'Azur (PACA) et du département des Bouches du Rhône à rembourser à M. et Mme [I], au titre des dépens, les frais de signification de l'assignation délivrée le 5 juin 2019 pour un montant de 123,59 euros TTC,

- Débouté M. et Mme [I] de leur demande au titre de l'article 700 du code de procédure civile,

- Rappelé qu'en application de l'article R. 202-5 du livre des procédures fiscales le présent jugement est exécutoire de droit à titre provisoire et qu'en cas d'appel, 1'exécution provisoire pourra toutefois être arrêtée ou aménagée si elle risque d'entraîner des conséquences manifestement excessives dans les conditions prévues aux articles 517 à 524 du code de procédure civile.

Le directeur national des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur a interjeté appel de ce jugement le 21 juillet 2021 à l'encontre de M. et Mme [I].

Par ses dernières conclusions notifiées le 14 mars 2022, auxquelles il convient de se reporter pour l'exposé détaillé de ses prétentions et moyens, le directeur régional des finances publiques de la région Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches du Rhône demande à la cour de :

- Infirmer le jugement entrepris, en ce qu'il fait partiellement droit à la demande de dégrèvement formée par M. et Mme [I] au titre des années 2010 et 2011 en déclarant couverts par la prescription les rehaussements d'impôt notifiés au titre de ces années.

- Le confirmer en ses autres dispositions

- Débouter M. et Mme [I] de toutes leurs demandes, fins et conclusions

- Allouer à l'administration des finances publiques une indemnité de 3 000 euros, au titre de l'article 700 du code de procédure civile ;

- Condamner les appelants aux entiers dépens dont distraction en application de l'article 699 du code de procédure civile.

Par leurs dernières conclusions notifiées le 11 janvier 2022, auxquelles il convient de se reporter pour l'exposé détaillé de leurs prétentions et moyens, M. et Mme [I] demandent à la cour de :

- Confirmer le jugement du tribunal judiciaire de Chartes du 16 juin 2021 en ce qu'il fait droit à la demande d'application de la prescription triennale et déclare prescrit les rehaussements d'ISF des années 2010 et 2011 et prononce les dégrèvements correspondants ;

- Confirmer le jugement en ce qu'il condamne la Direction régionale des Finances Publiques de PACA et du département des Bouches du Rhône au paiement des frais de signification de l'assignation délivrée le 5 juin 2019 et demande à la cour de rajouter les frais de taxe d'appel de 225 euros ;

- Infirmer le jugement en ce qu'il rejette la qualification de biens professionnels de leurs comptes courants détenus dans la SA Groupe [I] ;

- Déclarer que les comptes courants détenus par eux dans la SA Groupe [I] constituent des biens professionnels à ce titre non imposables au titre de l'ISF.

- Accorder le dégrèvement des impositions contestées et des pénalités y afférentes ;

- De condamner la partie adverse à leur rembourser à M. et Mme [I] dans la SA Groupe [I] au titre de l'article 700 du code de procédure civile une somme de 3 000 euros, représentant les frais non compris dans les dépens.

La clôture de l'instruction a été ordonnée le 27 mars 2023.

SUR CE, LA COUR,

A titre liminaire,

M. et Mme [I] n'ont pas déposé les pièces à l'appui de leurs écritures. Un rappel leur a été adressé, par le greffe, avant l'audience de plaidoirie, le jour de l'audience de plaidoirie ainsi que le 25 mai 2023, en vain.

Sur les limites de l'appel,

M. le directeur régional des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur (ci-après l' 'administration fiscale') poursuit l'infirmation du jugement mais seulement en ce qu'il :

- Déclare couvert par la prescription le rehaussement d'impôt notifié à M. et Mme [I] par avis du 7 décembre 2015 au titre de l'ISF des années 2010 et 2011 pour les comptes courants détenus par M. et Mme [I] dans la SA Groupe [I],

en conséquence,

- Prononce 1'annulation de l'avis de mise en recouvrement litigieux, du 30/11/2016, pour les années 2010 et 2011 au titre de l'ISF des années 2010 et 2011 en ce qu'il porte sur les comptes courants détenus par M. et Madame [I] dans la SA Groupe [I] ;

- Le condamne à rembourser à M. et Mme [I], au titre des dépens, les frais de signification de l'assignation délivrée le 5 juin 2019 pour un montant de 123,59 euros TTC.

M. et Mme [I] poursuivent l'infirmation du jugement, mais seulement en ce qu'il les déboute de leurs demandes de dégrèvement au titre de l'ISF des années 2012, 2013 et 2014 en ce que le dégrèvement sollicité porte sur les comptes courants détenus par eux dans la société Groupe [I].

Ils ne soutiennent plus à hauteur d'appel le moyen subsidiaire développé en première instance, tiré de l'absence de valeur des comptes courants d'associés et, par voie de conséquence, de la nécessité d'évaluer ces comptes conformément aux dispositions de l'article 758 du CGI, à savoir par la déclaration estimative du contribuable.

Le jugement qui rejette l'exception de nullité de la procédure de rehaussement tirée de la décision d'incompétence de la Commission départementale de conciliation du 17 octobre 2016 n'est pas querellée. Cette disposition est dès lors devenue irrévocable.

Sur l'application de la prescription 'longue' de l'article L. 186 du CGI pour les redressements effectués au titre de l'ISF pour les années 2010 et 2011 revendiquée par l'administration fiscale

' Moyens des parties

L'appelant poursuit l'infirmation du jugement qui déclare prescrits les rehaussements d'impôt notifiés à M. et Mme [I] au titre des années 2010 et 2011 pour les comptes courants détenus par eux dans la société Groupe [I] alors que, contrairement à ce que le tribunal a retenu, la prescription triennale, dite 'prescription abrégée', prévue à l'article L.180 du livre des procédures fiscales (LPF) n'était pas applicable à l'espèce.

Il fait valoir que pour s'appliquer, l'article L. 180 précité suppose que soient remplies deux conditions cumulatives, à défaut de quoi, seule la prescription longue de l'article L.186 du LPF est susceptible de s'appliquer (Com., 27 juin 1995, pourvoi n° 93-19.898, Bulletin 1995 IV N° 196) :

* l'administration doit avoir eu connaissance de l'exigibilité des droits par l'enregistrement d'un acte ou d'une déclaration ou encore par l'accomplissement de la formalité fusionnée ;

* l'exigibilité des droits dus doit être suffisamment révélée par l'acte enregistré ou présenté à la formalité, sans qu'il soit nécessaire pour le service de procéder à des recherches ultérieures.

Il rappelle la doctrine administrative selon laquelle 'pour que la prescription abrégée s'applique, il faut que l'acte ou la déclaration établisse d'une manière complète l'exigibilité certaine des droits omis et que l'administration soit mise à même de constater immédiatement au seul vu du document enregistré ou publié, l'existence du fait juridique imposable' (BOI-CF-PRG-10-40, § 160).

Se fondant sur différents arrêts de la Cour de cassation (Com., 6 mai 1996, pourvoi n° 94-14.686 ; Com., 22 février 2000, pourvoi n° 97-17.945, Bull. 2000, IV, n° 38 ; Com., 23 octobre 1979, pourvoi n° 78-10.044, Bulletin des arrêts de la Cour N 264 ; Com., 7 mars 1995, pourvoi n° 93-12.324 ; Com., 27 janvier 1998, pourvoi n° 96-13.260, Bulletin civil 1998, IV, n° 45), l'appelant prétend que :

* la prescription abrégée n'est applicable à compter du jour de l'enregistrement d'un acte que si celui-ci révèle l'exigibilité des droits à lui seul donc 'de manière directe et certaine au vu des seules énonciations' ;

* cette exigibilité doit résulter du document même qui est enregistré ou présenté à la formalité et de lui seul ;

* si un doute subsiste quant à l'exigibilité des droits, s'il est nécessaire, pour en apporter la preuve, de procéder à des investigations complémentaires, par exemple le rapprochement de divers actes ou déclarations, le délai de prescription abrégée ne s'applique pas, mais la prescription de droit commun.

Il fait valoir que la prescription de longue durée s'applique lorsque l'administration, pour contrôler la qualification des biens professionnels déclarés, a été conduite à procéder à des recherches ultérieures afin de prouver l'exigibilité des droits éventuellement omis (Com., 20 février 2007, pourvoi n° 05-17.953, Bull. 2007, IV, n° 56). Elle ajoute que, dans l'arrêt rendu par la Cour de cassation en 2007, la notion de 'recherches ultérieures' inclut les recherches internes dans les dossiers de l'administration alors que la cour d'appel, dont l'arrêt fut cassé, les avait exclues. Il insiste donc sur le fait que la prescription abrégée ne s'applique que dans les cas où l'exigibilité de l'impôt est révélée par la seule déclaration.

De même, selon lui, la seule mention 'retraité + président-directeur-général' portée sur la déclaration d'ISF ne suffit pas à établir que la condition de rémunération des fonctions de direction, nécessaire à la qualification de biens professionnels des droits sociaux, n'est pas remplie. Il s'ensuit selon lui que la prescription abrégée n'est pas applicable puisque l'exigibilité des droits nécessite de procéder à des recherches ultérieures (Com., 17 janvier 2012, pourvoi n° 10-28.599).

En l'espèce, il relève que la simple mention des fonctions de dirigeant, de la qualité d'associés ainsi que du pourcentage de participation dans la société Groupe [I] et de la SCI Vieux Logis ne suffisaient pas, contrairement à ce que retient le jugement déféré, à déterminer la qualification des comptes courants d'associés. Il indique que des recherches ultérieures ont été nécessaires qui l'ont du reste conduit à demander des justifications du solde des comptes courants d'associés détenus au 1er janvier 2010, 2011, 2012, 2013 et 20140 (pièce 11).

Il ajoute que c'est à tort que le jugement déféré considère qu'un éventuel rapprochement avec le contrôle relatif aux années 2003 à 2009 et une demande d'information adressée aux époux [I] ne constituaient pas des recherches ultérieures aux motifs erronés que l'administration fiscale avait déjà clairement établi sa position sur la qualification professionnelle des comptes courants, donc du caractère certain de leur assujettissement à l'ISF et partant sur l'exigibilité des droits omis qui en résultait alors que ce point n'a été définitivement tranché par la cour d'appel de Versailles que le 25 janvier 2018. En procédant à ces demandes complémentaires, le 7 décembre 2015, soit deux années avant cette décision de la cour d'appel de Versailles, l'administration fiscale n'avait donc pas clairement arrêté sa position et les motifs du tribunal deviennent inopérants.

De plus, l'appelant rappelle que des exceptions au caractère professionnel reconnu aux comptes courants détenus existent de sorte que des recherches complémentaires étaient nécessaires pour écarter l'exonération des comptes courants au cas particulier.

Enfin, selon lui, l'existence d'une mention expresse sur l'existence des comptes courants est inopérante car elle ne permettait pas de conclure, sans recherches ultérieures, à leur caractère imposable. Il souligne qu'une telle mention, conformément à l'article 1 du II de l'article 1727 du CGI est de rendre inapplicable l'intérêt de retard, ce qui a bien été le cas en l'espèce puisque aucune pénalité de retard n'a été appliquée aux rectifications contestées.

Il découle de ce qui précède selon lui que l'exigibilité certaine des droits omis ne pouvait être établie de manière complète sans recourir à des recherches complémentaires de sorte que la prescription de droit commun s'applique et le jugement devra être infirmé sur ce point.

M. et Mme [I] poursuivent la confirmation du jugement sur ce point et soutiennent, à l'inverse de l'administration fiscale, que la doctrine administrative n'exige pas que 'l'écrit révélateur contienne tous les éléments indispensables à la liquidation des droits' (BOI-CF-PGR-10-40 n° 190, 12-08-2015). Se fondant en outre sur des arrêts anciens de la Cour de cassation (3 décembre 1945, 14 janvier 1930 et 7 juillet 1941), ils font valoir que ne constituent pas des recherches ultérieures 'celles qui ont pour but de recueillir les précisions utiles à la liquidation des droits révélés' et que les recherches ultérieures susceptibles de mettre obstacle à la prescription abrégée concernent exclusivement celles destinées à l'exigibilité des droits et à la preuve à en apporter.

Ils précisent que chacune des déclarations contenait tous les renseignements utiles à savoir les fonctions de direction des intéressés, leurs pourcentages de détention des sociétés du groupe et du Vieux Logis (pièce 1), la mention expresse indiquant clairement que les comptes courants détenus dans le groupe n'avaient pas été retenus dans la base imposable à l'ISF car ils étaient considérés par les intimés comme des biens professionnels, qu'il existait un contentieux sur ce point avec l'administration ainsi que les raisons pour lesquelles la qualification de biens professionnels était retenue.

Il s'ensuit, selon eux, conformément à la doctrine de l'administration fiscale (BOI-CF-PRG-10-40, § 160), que si l'acte ou la déclaration établir d'une manière complète l'exigibilité certaine des droits omis et que l'administration fiscale est mise à même de constater immédiatement, au seul vu du document enregistré ou publié, l'existence du fait juridique imposable, la prescription abrégée s'applique. Or, ils observent que les mentions expresses suivantes figuraient bien dans leurs déclarations d'ISF des années 2010 à 2014, outre leurs fonctions dans la société, les pourcentages de détention des sociétés, la référence aux comptes courants détenus par eux dans la société, le fait qu'ils n'aient pas été retenus dans la base imposable à l'ISF car considérés par les intimés comme des biens professionnels, qu'il existait un contentieux sur ce point avec l'administration et les raisons pour lesquelles la qualification de biens professionnels avait été retenue. Ils considèrent donc que, conformément à la doctrine administrative, l'administration fiscale disposait de suffisamment d'éléments, dès le dépôt de la déclaration d'ISF, pour établir avec certitude l'existence des comptes courants imposables pour elle et leur qualification, personnelle ou professionnelle.

Ils soutiennent enfin que la référence de l'administration fiscale à une demande de justification datée du 20 avril 2015 (pièce 2) est inopérante pour justifier l'application de la prescription sexennale dans la mesure où celle-ci ne concernait que des éléments chiffrés de nature à permettre la liquidation des droits de sorte que, conformément à la doctrine administrative, cette demande ne constituent pas des 'recherches ultérieures' au sens de l'article L.180 du LPF.

' Appréciation de la cour

L'article L.186 du LPF, dans sa rédaction applicable au litige, issue de la loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008, dispose que 'Lorsqu'il n'est pas expressément prévu de délai de prescription plus court ou plus long, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à l'expiration de la sixième année suivant celle du fait générateur de l'impôt.'

S'agissant de l'article L. 180 du LPF, entre 2010 et 2014, soit durant la période concernée par les déclarations de M. et Mme [I], sa rédaction a évolué.

Il précise, jusqu'au 31 juillet 2011, que (souligné par la cour) ' Pour les droits d'enregistrement, la taxe de publicité foncière, les droits de timbre, ainsi que les taxes, redevances et autres impositions assimilées, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à l'expiration de la troisième année suivant celle de l'enregistrement d'un acte ou d'une déclaration ou de l'accomplissement de la formalité fusionnée définie à l'article 647 du code général des impôts.

A compter du 31 juillet 2011 jusqu'au 1er janvier 2013, il dispose que (souligné par la cour) 'Pour les droits d'enregistrement, la taxe de publicité foncière, les droits de timbre, ainsi que les taxes, redevances et autres impositions assimilées, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à l'expiration de la troisième année suivant celle de l'enregistrement d'un acte ou d'une déclaration ou de l'accomplissement de la formalité fusionnée définie à l'article 647 du code général des impôts ou, pour l'impôt de solidarité sur la fortune des redevables ayant respecté l'obligation prévue au 2 du I de l'article 885 W du même code, jusqu'à l'expiration de la troisième année suivant celle au titre de laquelle l'imposition est due.

Toutefois, ce délai n'est opposable à l'administration que si l'exigibilité des droits et taxes a été suffisamment révélée par le document enregistré ou présenté à la formalité ou, pour l'impôt de solidarité sur la fortune des redevables mentionnés au même 2 du I de l'article 885 W, par la réponse du redevable à la demande de l'administration prévue au a de l'article L. 23 A du présent livre, sans qu'il soit nécessaire de procéder à des recherches ultérieures.

Pour les redevables de l'impôt de solidarité sur la fortune mentionnés audit 2, lorsque les obligations déclaratives incombant au redevable en application des articles 1649 A et 1649 AA du même code n'ont pas été respectées par le redevable, le délai prévu au premier alinéa du présent article n'est pas non plus opposable à l'administration pour les biens ou droits afférents aux obligations déclaratives qui n'ont pas été respectées.'

Du 1er janvier 2013 au 1er janvier 2018, il indique que (souligné par la cour) 'Pour les droits d'enregistrement, la taxe de publicité foncière, les droits de timbre, ainsi que les taxes, redevances et autres impositions assimilées, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à l'expiration de la troisième année suivant celle de l'enregistrement d'un acte ou d'une déclaration ou de l'accomplissement de la formalité fusionnée définie à l'article 647 du code général des impôts ou, pour l'impôt de solidarité sur la fortune des redevables ayant respecté l'obligation prévue au 2 du I de l'article 885 W du même code, jusqu'à l'expiration de la troisième année suivant celle au titre de laquelle l'imposition est due.

Le point de départ du délai de reprise de l'administration est ainsi le jour du fait générateur de l'imposition.

Le délai de reprise peut être de trois ans à compter de l'enregistrement d'un acte ou d'une déclaration ou de l'accomplissement de la formalité fusionnée définie à l'article 647 du code général des impôts, à la double condition :

- que la connaissance des droits omis résulte de l'enregistrement de l'acte, d'une déclaration ou de l'exécution de la formalité fusionnée,

- que l'exigibilité des droits soit suffisamment révélée par l'acte enregistré ou présenté à la formalité sans qu'il soit nécessaire de procéder à des recherches ultérieures.

C'est donc la date d'enregistrement de l'acte révélant suffisamment l'exigibilité des droits qui constitue le point de départ du délai de prescription abrégée.

Les conditions posées par l'article L.180 du LPF sont d'interprétation stricte et la mise en oeuvre de la prescription abrégée exige que l'acte enregistré révèle, à lui seul, l'exigibilité des droits, tel n'étant pas le cas s'il est nécessaire que l'administration procède à des recherches ultérieures, se réfère à d'autres actes ou déclarations ou procède à l'examen de circonstances extrinsèques (Com., 23 oct. 1979, n° 78-10.044, Bull. N 264 ; Com., 29 mars 2011, n° 10-19.740).

La mise en oeuvre de la prescription abrégée suppose également que le support de la révélation de l'exigibilité des droits, au sens de l'article L. 180 du livre des procédures fiscales, soit un acte présenté à l'enregistrement ou à la formalité fusionnée de l'article 647 du code général des impôts, et non des actes divers, non enregistrés.

Les principes régissant la première condition, relative à l'enregistrement ou à la publication d'un acte ou enregistrement d'une déclaration, sont ainsi édictés : la prescription de courte durée ne peut commencer à courir qu'après l'enregistrement ou la publication d'un acte ou l'enregistrement d'une déclaration permettant à l'administration de constater l'existence des droits omis.

S'agissant de la seconde condition (exigibilité des droits omis établie par l'acte ou la déclaration sans qu'il soit nécessaire de recourir à des recherches ultérieures), pour que la prescription abrégée soit applicable, il faut que l'acte ou la déclaration établisse d'une manière complète l'exigibilité certaine des droits omis et que l'administration soit mise à même de constater immédiatement au seul vu du document enregistré ou publié, l'existence du fait juridique imposable.

Si un doute subsiste quant à l'exigibilité des droits et s'il est nécessaire, pour en apporter la preuve, de procéder à des recherches quelconques, notamment par rapprochement de divers actes ou déclarations et examen de circonstances extrinsèques, le délai de prescription abrégée ne s'applique pas (Cass. com., 20 mai 1967 ; Cass. com., 5 mars 1969 ; Cass., 23 octobre 1979).

Ne saurait cependant être considérée comme une « recherche ultérieure », au sens de l'article L. 180 du LPF, le simple rapprochement de l'acte révélateur avec le registre de formalité en vue de vérifier que les droits dus n'ont pas déjà été perçus.

De même, contrairement à ce que soutient l'administration fiscale, l'arrêt rendu par la Cour de cassation le 20 février 2007 (Com., 20 février 2007, pourvoi n° 05-17.953, Bull. 2007, IV, n° 56) ne dit pas que la notion de 'recherches ultérieures' inclut tout type de recherches internes dans les dossiers de l'administration, si anodines soient elles.

Les attendus principaux dans cet arrêt sont les suivants (souligné par cette cour) :

'Vu les articles L. 180 et L. 186 du livre des procédures fiscales ;

Attendu qu'il résulte de la combinaison de ces textes que le droit de reprise décennal (aujourd'hui de six années) n'est ramené à un délai expirant à la fin de la troisième année suivant celle de l'enregistrement d'un acte ou d'une déclaration ou de l'accomplissement de la formalité fusionnée que si l'exigibilité des droits a été suffisamment révélée à l'administration par le document enregistré ou présenté à la formalité, sans qu'il soit nécessaire de procéder à des recherches ultérieures ;

Attendu que pour écarter l'application de la prescription décennale et accueillir la demande de la société, l'arrêt retient que M. K. avait précisé dans sa déclaration d'impôt de solidarité sur la fortune la dénomination et le siège de la société qu'il considérait comme un bien professionnel, de sorte que l'administration disposait de tous les renseignements nécessaires, sans être contrainte à d'autres recherches, pour vérifier, au regard des documents détenus par elle, si les titres détenus par M. K. dans cette société devaient entrer dans l'assiette de l'impôt ;

Attendu qu'en statuant ainsi, alors que, s'agissant, du contrôle de la qualification de biens professionnels déclarés, la prescription décennale était applicable, l'administration ayant été conduite à procéder à des recherches ultérieures pour prouver l'exigibilité des droits éventuellement omis, la cour d'appel a violé les textes susvisés'.

Il ne résulte donc pas de cette décision que les recherches internes de l'administration fiscale sont de nature à écarter la prescription abrégée, mais seulement que les renseignements fournis par ce contribuable n'était pas, en l'espèce, suffisants pour permettre à celle-ci de qualifier les actions litigieuses, objet du redressement.

Ne constituent pas non plus des « recherches ultérieures », celles qui ont pour but de recueillir les précisions utiles à la liquidation des droits révélés (Cass. civ., 3 décembre 1945).

Il faut donc entendre par « recherches ultérieures » susceptibles de mettre obstacle à la prescription abrégée uniquement celles qui ont trait à l'exigibilité des droits et à la preuve à en apporter (Cass. civ., 14 janvier 1930 et 7 juillet 1941).

Si l'administration fiscale a dû procéder à des recherches ultérieures portant sur la qualification de biens professionnels alors la prescription abrégée ne s'appliquera pas (Com 20 septembre 2011, n° 10-24.523).

En l'espèce, par d'exacts motifs, circonstanciés et pertinents que cette cour adopte, le premier juge a retenu que la prescription abrégée était applicable en l'espèce. Il suffit d'ajouter que contrairement à ce que soutient l'administration fiscale, elle ne justifie pas de la nécessité alléguée de procéder à des recherches ultérieures portant sur la qualification de biens professionnels. En effet, peu important l'absence de décision de la cour d'appel de Versailles relative au contentieux existant entre les mêmes parties, pour les mêmes raisons, à savoir l'exigibilité ou non au titre de l'ISF des droits omis portant sur la valeur des comptes courants d'associés au titre des années antérieures (2003 à 2009), dans les déclarations d'ISF y afférentes de M. et Mme [I], qui y déclaraient exercer les fonctions déclarées de dirigeants et d'associés de la société Groupe [I], l'administration fiscale disposait déjà de tous les éléments pour se déterminer sur la qualification professionnelle ou personnelle des droits omis.

Comme le soulignent le tribunal et M. et Mme [I], l'administration fiscale avait clairement établi sa position sur la qualification personnelle de ces comptes courants, donc sur le caractère certain, selon elle, de leur assujettissement à l'ISF et, partant, sur l'exigibilité des droits omis en résultant. Ce contentieux antérieur sur la qualification des droits omis, personnels pour les contribuables, professionnels pour l'administration fiscale, avait en outre été rappelé dans la déclaration ultérieure, litigieuse, de M. et Mme [I] de sorte que l'administration fiscale n'avait même pas eu à procéder à des rapprochements dans ses précédents.

En outre, il serait contraire à l'esprit des textes de retenir que la notion de 'recherches ultérieures' est compatible avec la nécessité pour l'administration fiscale de procéder à un rapprochement avec les déclarations antérieures de ces contribuables et/ou leur dossier dont dispose l'administration fiscale et une demande de sa part portant sur le solde des comptes d'associés. En effet, ainsi qu'il l'a été indiqué précédemment à l'occasion du contentieux antérieur, l'administration fiscale avait déjà établi sa position sur la qualification professionnelle de ces comptes courants ce qui avait été rappelé au surplus dans la déclaration litigieuse.

De plus, l'administration fiscale ne justifie pas l'existence des recherches ultérieures nécessaires à son appréciation sur la qualification des biens litigieux. Si effectivement, il existe des exceptions à la qualification professionnelle des comptes courants d'associés, il est manifeste que les comptes courants litigieux n'entrent dans le champ d'application desdites exceptions de sorte qu'il apparaît à l'évidence que l'administration fiscale n'a dû procéder à aucune recherche à ce titre.

Enfin, la demande de justification du 20 avril 2015 adressée par l'administration fiscale à M. et Mme [I] est inopérante pour légitimer l'application de la prescription sexennale dans la mesure où celle-ci ne concernait que des éléments chiffrés. Une telle demande apparaît dès lors utile pour permettre la liquidation des droits, pas pour l'aider à déterminer leur exigibilité ainsi que la preuve à en apporter.

En définitive, l'existence d'un doute dans l'esprit de l'administration quant à l'exigibilité des droits omis n'est pas démontrée par l'appelant, pas plus que l'administration fiscale ne justifie avoir dû, pour en apporter la preuve, procéder à des investigations complémentaires de sorte que la prescription abrégée trouvait à s'appliquer.

C'est donc à bon droit que le tribunal, par d'exacts motifs adoptés par cette cour, a déclaré couvert par la prescription le rehaussement d'impôt notifié à M. et Mme [I] par avis du 7 décembre 2015 au titre de l'ISF des années 2010 et 2011 pour les comptes courants détenus par M. et Mme [I] dans la SA Groupe [I], et, en conséquence, a prononcé 1'annulation de l'avis de mise en recouvrement litigieux, du 30 novembre 2016, pour les années 2010 et 2011 au titre de l'ISF des années 2010 et 2011 en ce qu'il porte sur les comptes courants détenus par M. et Mme [I] dans la SA Groupe [I].

Le jugement sera confirmé sur ces points.

Sur la demande de dégrèvement de l'impôt recouvré au titre de l'ISF pour les années 2012, 2013 et 2014

C'est par d'exacts motifs, circonstanciés et pertinents adoptés par cette cour, que les premiers juges ont retenu que cette demande devait être rejetée.

Les développements de M. et Mme [I] à hauteur d'appel sont inopérants et ne sauraient être de nature à revenir sur la décision déférée.

En effet, contrairement à ce qu'ils soutiennent, les comptes courants d'associés correspondent à des fonds personnels de l'associé que celui-ci met à disposition de la société et qui continuent à lui appartenir. De même, les avances consenties, quelles que soient leurs modalités et leur utilité au regard de l'intérêt social, ne sont pas nécessaires à l'exercice de l'activité professionnelle de l'associé dans la société, ces sommes n'étant pas juridiquement incluses dans le capital social et ne donnant pas lieu, en contrepartie, à l'attribution de parts sociales, de sorte que la demande de dégrèvement d'ISF de M. et Mme [I], au titre des soldes créditeurs des comptes courants d'associés qu'ils détenaient dans la société Groupe [I] pour les années 2012, 2013 et 2014 sera rejetée.

C'est exactement que des premiers juges ont refusé de transposer la jurisprudence de la Cour de cassation du 6 mai 2008 au cas d'espèce.

Au surplus, l'analyse de cette chambre telle que suivie dans son arrêt du 26 janvier 2018 (1ère civile, 1ère section, RG 16/00592), opposant les mêmes parties, portant sur un sujet en tous points comparables ou similaires (comptes courants d'associés détenus par M. et Mme [I] dans la société Groupe [I], dans le cadre des rappels d'ISF des années 2003 à 2009, aboutissant à soustraire ceux-ci du bénéfice de l'exonération pour caractère professionnel) a été validée par la Cour de cassation, dans un arrêt du 14 octobre 2020 (Com., 14 octobre 2020, pourvoi n° 18-19.234).

Il s'ensuit que c'est à bon droit que le tribunal a débouté M. et Mme [I] de leur demande de dégrèvement de l'impôt recouvré au titre de l'ISF pour les années 2012, 2013 et 2014.

Le jugement sera confirmé.

Sur les demandes accessoires

Le sens du présent arrêt conduit à confirmer le jugement en ses dispositions relatives aux dépens et à l'article 700 du code de procédure civile.

Les parties qui succombent chacune en leurs prétentions supporteront leurs propres dépens d'appel sans qu'il y ait lieu d'appliquer les dispositions de l'article 699 du code de procédure civile.

L'équité ne commande pas plus de faire application des dispositions de l'article 700 du code de procédure civile.

PAR CES MOTIFS

La Cour, statuant par arrêt contradictoire et mis à disposition,

CONFIRME le jugement ;

Y ajoutant,

DIT que chaque partie conservera ses propres dépens ;

DIT n'y avoir lieu à application des dispositions de l'article 699 du code de procédure civile ;

DIT n'y avoir lieu à application des dispositions de l'article 700 du code de procédure civile.

- prononcé par mise à disposition de l'arrêt au greffe de la cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l'article 450 du code de procédure civile,

- signé par Madame Anna MANES, présidente, et par Madame Natacha BOURGUEIL, greffier, auquel la minute de la décision a été remise par le magistrat signataire.

Le Greffier, La Présidente,

| France, Cour d'appel de Versailles, 1re chambre 1re section, 20 juin 2023, 21/04686

Synthèse

Origine de la décision